I SA/Lu 506/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2004 r. sprawy ze skargi J. U. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej za 1999 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję; II. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości ; III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 87,90 zł ( osiemdziesiąt siedem złotych 90/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania J. U., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2003 r., nr [...], określającą wysokość opłaty skarbowej od umów sprzedaży zawartych na terenie składu celnego. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że bezsporne jest, iż pomiędzy firmą "M" J. U. a Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "I" z siedzibą w L., zostały zawarte w okresie od 19 października do 20 grudnia 1999 r. umowy sprzedaży dywanów. Spór pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii, czy sprzedaż towarów na terenie składu celnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy opłacie skarbowej. Izba podtrzymała stanowisko organu I instancji w zakresie uznania, że przedmiotowe czynności podlegają opłacie skarbowej i wyjaśniła, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dn. 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zasada ta dotyczy też sprzedaży towarów w składzie celnym, który stanowi terytorium RP. Jednak sprzedaż towarów kupionych za granicą, objętych procedurą składu celnego - w rozumieniu przepisów kodeksu celnego - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli uprzednio nie powstał w stosunku do nich dług celny lub nie objęto ich inną procedurą celną. Zatem, mimo iż skład celny stanowi część terytorium RP, to jednak dla określenia samego momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów nie ma znaczenia fakt ich przywozu na terytorium RP, lecz sytuacje, z jakimi przytoczona ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego: jest to moment powstania długu celnego lub moment objęcia towarów procedurą celną. Jeśli z takimi sytuacjami nie mamy do czynienia, to sprzedaż towarów objętych procedurą składu celnego pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, oraz powołując się na orzeczenie NSA z dnia 28 października 1998 r., sygn. akt IISA 785/97, Izba Skarbowa za zasadne uznała opodatkowanie przedmiotowych umów sprzedaży opłatą skarbową na podst. art. 1 ust.1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej / Dz. U. nr 4, poz.23 ze zm/. Wprawdzie art. 3 ust.1 pkt 5 lit. A przytoczonej ustawy wyłącza spod obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej umowy sprzedaży zawierane przez podatników określonych w art. 5 ustawy o VAT, to jednak w przedmiotowej sprawie niemożliwe jest zastosowanie zwolnienia, ponieważ wszystkie umowy sprzedaży zawarte zostały na terenie składu celnego, więc do chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, import towaru w ogóle nie podlega temu podatkowi, tak w znaczeniu przedmiotowym jak i podmiotowym. Nie jest zatem od tego podatku zwolniony, lecz podatkowi temu nie podlega, gdyż w tym stanie faktycznym nie dochodzi nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego. Zatem, gdy czynności sprzedaży towarów w ogóle nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, transakcje takie podlegają opodatkowaniu opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych. Przepisy tej ustawy obejmują opodatkowaniem czynności sprzedaży na terenie RP, zaś skład celny jest częścią terytorium RP. Izba Skarbowa za zasadne i prawidłowe uznała wydanie decyzji przez Urząd Skarbowy, który wydał decyzję w przedmiocie opłaty skarbowej, należnej od umów sprzedaży zawartych w 1999 r. na terenie składu celnego przez firmę "M" J. U. oraz "I" spółkę z o.o. i działaniem tym nie naruszył przepisów prawa materialnego oraz proceduralnego. Decyzję powyższą zaskarżył J. U., zarzucając naruszenie: - pkt 20 i pkt 15 Załącznika E3 do Międzynarodowej Konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego, sporządzonej w Kyoto dn 18 maja 1973 r./Dz. U. z 1989 r.,Nr 39, poz.214/, - art. 25, art. 26, art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. /Dz.U. z 1994 r.Nr 11, poz. 38/ w związku z art. 9, 87, 91 i 241 ust.1 Konstytucji RP, - art. 3 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy o opłacie skarbowej poprzez przyjęcie, że czynność sprzedaży towaru objętego procedura składu celnego połączona z wywozem towaru za granicę dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, - art. 6 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że obowiązek w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów sprowadzonych z zagranicy powstaje z chwilą powstania długu celnego lub z chwilą objęcia towarów procedurą uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną w sytuacji, gdy powołany przepis odnosi się do powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów. Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Wraz ze skargą J. U. wpłynął wniosek o przywrócenie mu terminu do złożenia skargi. Do wniosku załączył zwolnienie lekarskie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie, jako skargi wniesionej po terminie. Wskazał, iż decyzja Izby Skarbowej została doręczona na adres wskazany przez skarżącego (tj. Biuro obrachunkowe "P" w L., ul. Z.), w trybie art. 150 ( 2 ordynacji podatkowej. Mając na względzie przepis tegoż artykułu, Izba uznała decyzję za doręczoną z upływem 7 dnia przechowywania pisma przez pocztę w swojej placówce, czyli dzień 22 lipca 2003 r. Ustawowy 30-dniowy termin do wniesienia skargi upływał zatem w dniu 21 sierpnia 2003 r., natomiast skarga została złożona w Sądzie dnia 29 sierpnia 2003 r., co powoduje uchybienie terminu do jej wniesienia o 8 dni. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art.3 i art.106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz.368 z późń. zm.) i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne (art.85 powołanej ustawy ). Stosownie do art.97 ( 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art. 13 ( 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270). Odnosząc się do wniosku Dyrektora Izby Skarbowej o odrzucenie skargi, jako wniesionej po terminie, należy stwierdzić, iż termin ten został przez skarżącego dochowany, nie zaistniała zatem przesłanka z art. 58 ( 1 pkt 2 powołanej ustawy. Skarżący J. U. w protokole z dnia 9 lipca 2003 r /k.-28/, jako adres do korespondencji podał Biuro obrachunkowe "P" w L., ul. Z. Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej została nadana w placówce pocztowej dnia 11 lipca 2003 r. Awizowaniu w dniu 15 lipca 2003 r. przesyłka została pozostawiona w placówce pocztowej na okres 7 dni. Na potwierdzeniu odbioru nie ma jednak informacji, w którym urzędzie pocztowym pozostawiona jest przesyłka, ani też gdzie umieszczono zawiadomienie o pozostawaniu pisma w Urzędzie Pocztowym. W ciągu siedmiu dni adresat przesyłki nie podjął, dlatego, zgodnie z ówcześnie obowiązującym stanie prawnym, w dniu 23 lipca 2003 r. przesyłka została zwrócona Izbie Skarbowej i złożona w aktach sprawy /k.-34/. Kopię przedmiotowej decyzji J. U. otrzymał w dniu 7 sierpnia 2003 r. /k.-35/. W takim stanie faktycznym, nie może budzić wątpliwości, iż doręczenie skarżącemu decyzji Izby Skarbowej było nieprawidłowe. Przesyłka doręczana adresatowi za zwrotnym poświadczeniem odbioru na odwrocie dowodu doręczenia, powinna być szczegółowo i prawidłowo wypełniona przez doręczyciela. Z dokumentu tego musi jasno wynikać, w jaki sposób przesyłka została doręczona oraz że adresat miał możliwość jej podjęcia we wskazanym urzędzie pocztowym. Takie stanowisko potwierdza również orzecznictwo ( wyrok SN z 22 lutego 2001 r., sygn. III RN 70/00): "skuteczność doręczenia dokonanego w tym trybie zależy od zawiadomienia adresata o tym, gdzie złożono adresowane do niego pismo", "nie można przyjąć skutku doręczenia również w przypadku, kiedy doręczyciel nie określił na tzw. zwrotce, gdzie umieścił zawiadomienie o pozostawieniu pisma na okres siedmiu dni w stosownej placówce pocztowej". Z przedmiotowego poświadczenia odbioru nie wynika zaś, gdzie doręczyciel pozostawił adresatowi zawiadomienie o miejscu pozostawania przesyłki, nieczytelny też dla przeciętnego odbiorcy jest sposób określenia urzędu pocztowego, w którym przesyłka została złożona. Takiego doręczenia nie można uznać za prawidłowe, i od tej daty liczyć 30-dniowy termin do złożenia skargi. Termin ten biegł od dnia w którym J. U. odebrał za potwierdzeniem /k.-35/ kopię pozostawionej w aktach decyzji, czyli od dnia 7 sierpnia 2003 r. Zatem ostatnim dniem terminu, jaki przysługiwał stronie na złożenie skargi, był dzień 8 września 2003 r. Skarga do Sądu wpłynęła za pośrednictwem Izby Skarbowej dnia 27 sierpnia 2003 r., skarżący dochował więc terminu do jej wniesienia. Mając powyższe na względzie, postanowieniem z dnia 21 stycznia 2004 r. Sąd umorzył postępowanie w przedmiocie wniosku skarżącego o przywrócenie mu terminu do wniesienia skargi, uznając je za bezprzedmiotowe. Przechodząc do zarzutów skargi, należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego wydane zostały z istotnym naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej. Stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym dla jej rozpoznania przez Sąd pozostawał bezsporny. W okresie od 19 października do 20 grudnia 1999 r. Firma "M" dokonała sprzedaży dywanów na terenie składu celnego na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "I" z siedziba w L., i sprzedaż tę udokumentowała fakturami eksportowymi. W ocenie organów podatkowych, Firma z tytułu objętych decyzja czynności sprzedaży nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem umowy sprzedaży zawarte zostały na terenie składu celnego i dotyczyły towarów w stosunku do których, do dnia ich sprzedaży, nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu (art. 6 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług). Zważyć jednak należało, że przedmiotem prawno podatkowej kwalifikacji była sprzedaż towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a nie import tych towarów, mimo, iż czynność importu niewątpliwie poprzedzała dokonaną sprzedaż. Zgodnie z art. 2 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a stosownie do art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 4 tej ustawy, opodatkowaniu podlega również eksport towarów. Wyłączenie poszczególnych czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług wskazane jest w art. 3 tej ustawy i nie obejmuje ono sprzedaży towarów dokonanej na terenie składu celnego, który jest polskim obszarem celnym będącym terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 3 ( 1 pkt 13 ustawy Kodeks celny). Ustalenie, że strona skarżąca wykonywała we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, przesądzało, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, iż z tytułu wykonania tych czynności Firma posiadała status podatnika podatku od towarów i usług. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności sprzedaży bądź eksportu od wcześniejszego powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów, których czynności te dotyczą. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 2 ustawy, a nie towary będące przedmiotem tych czynności, stąd bez wpływu na podmiotowy i przedmiotowy zakres obowiązku podatkowego pozostawać musi status tych towarów, jako krajowych lub nie krajowych w znaczeniu zdefiniowanym w art. 3 ( 1pkt 18 i 19 ustawy-Kodeks celny. Pogląd, iż sprzedaż towarów sprowadzonych z zagranicy i objętych procedurą składu celnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mógł być wyrażony z powołaniem art. 31 ust. 3 ustawy-prawo celne, zgodnie z którym skład celny traktowany był jako zagranica i przy utożsamianiu terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z polskim obszarem celnym. Po wejściu w życie ustawy-Kodeks celny (art. 298), skład celny znajduje się na polskim obszarze celnym-terytorium państwa polskiego, stąd brak jest podstaw do twierdzenia, że czynności dokonane na terenie składu celnego, uznać można za dokonane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, że sprzedaż towarów zakupionych za granicą i objętych procedurą składu celnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli uprzednio nie powstał w stosunku do tych towarów dług celny lub nie objęto ich inna procedurą celną, bowiem nie doszło do obrotu na polskim rynku, nie znajduje umocowania w żadnym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług. Nie może budzić wątpliwości, że powołane dla umocowania tej oceny przepisy art. 6 ust. 7 i ust. 7a ustawy, normują moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów, a nie z tytułu sprzedaży bądź eksportu towarów. Dlatego tez twierdzenie Izby, że dla określenia samego momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów nie ma znaczenia fakt ich przywozu na terytorium RP, lecz sytuacja, z jaką ustawa o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego, a mianowicie moment powstania długu celnego lub moment objęcia towaru inną procedurą celną /uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej czy przetwarzania pod kontrolą celną, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego/ nie znajduje umocowania w żadnym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, iż moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług uzależniony jest od rodzaju wykonanej czynności, przy czym nieistotna jest okoliczność, czy uprzednia czynność związana z danym towarem objęta była obowiązkiem podatkowym w tym podatku, lub czy obowiązek ten był wykonany. Skoro więc Firma "M" J. U. z tytułu wykonywanych czynności sprzedaży była podatnikiem podatku od towarów i usług, to tym samym czynności te nie podlegały opłacie skarbowej - art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Z tych względów, na podstawie art. 145 ( 1 pkt 1 lit.a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww ustawy.