I SA/Lu 509/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 lipca 2025 r. nr 0601-IOD-2.4111.1.2024.23 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika - oddala skargę. Decyzją z 22 lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji, organ), po rozpoznaniu odwołania E. sp. z o.o. (dalej: Spółka, skarżąca, strona) od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 19 marca 2020 r., znak: 0671-SPP.4111.1.2019.22, wydanej w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej: o.p.), uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i w tej części określił wysokość niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych w: styczniu 2017 r. w kwocie 2.756 zł, lutym 2017 r. w kwocie 2.935 zł, marcu 2017 r. w kwocie 1.955 zł, kwietniu 2017 r. w kwocie 2.446 zł, maju 2017 r. w kwocie 1.848 zł, czerwcu 2017 r. w kwocie 2.158 zł, lipcu 2017 r. w kwocie 2.258 zł, sierpniu 2017 r. w kwocie 2.859 zł, wrześniu 2017 r. w kwocie 2.742 zł, październiku 2017 r. w kwocie 1.598 zł, listopadzie 2017 r. w kwocie 1.957 zł, grudniu 2017 r. w kwocie 1.431 zł; natomiast w pozostałej części – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, że rozpoznawał sprawę ponownie, na skutek wyroku WSA w Lublinie z 23 kwietnia 2021 r., I SA/Lu 42/24, którym uchylono poprzednio wydaną decyzję kasacyjną Dyrektora i nakazano organowi merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Na wstępie organ wyjaśnił, że sporne zobowiązania nie uległy przedawnieniu, gdyż w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Dalej wskazał, że spór w sprawie dotyczy zasadności przeniesienia na Spółkę jako płatnika odpowiedzialności za niepobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ podatkowy zakwestionował możliwość uznania, że wypłacone przez płatnika świadczenia, które traktowane były przez Spółkę jako należności z tytułu podróży służbowej, korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: ustawa o PIT, ustawa). Organ stwierdził, że w badanym roku podatkowym Spółka zatrudniała średnio 45 pracowników. Wśród zatrudnionych około 10 osób to pracownicy typowo biurowi (prezesi, prokurent i jednocześnie kierownik działu kadr, osoby odpowiedzialne za oferty przetargowe, dyrektor działu wykonawstwa, 3 kierowników działu wykonawstwa (kierownicy brygad) oraz pracownicy wykonawczy (pracujący w miejscu prowadzenia robót). W zawartych umowach o pracę, dla wszystkich pracowników Spółki, miejscem świadczenia ich pracy jest siedziba Spółki, tj. [...] Z analizy rozliczeń czasu pracy sporządzonych przez kierowników wykonawczych wynika, że pracownicy wykonawczy pracowali przy wykonywaniu umów realizowanych przez Spółkę w miejscowościach położonych na terytorium całej Polski. Organ miał przy tym na względzie, że z umów o pracę obowiązujących w Spółce w 2017 r. wynika, że miejscem świadczenia pracy jest siedziba Spółki, tj. [...]. Jednakże, jak wskazał, z zeznań świadków W. G. i Ł. P. – pracowników Spółki wynika, że aby wykonać swoją pracę musieli przemieszczać się do różnych miejsc w Polsce, gdzie pracodawca prowadził budowy. Natomiast na ul. [...], a więc tam, gdzie z umowy wynika, że to miejsce jest ich stałym miejscem pracy, przyjeżdżali tylko po potrzebne im rzeczy. Z zeznań pracowników wynika także, że w momencie zawierania umów o pracę byli świadomi, iż pracę będą wykonywać faktycznie na terenie całej Polski, tam, gdzie pracodawca zawrze umowę i faktycznie taka okoliczność miała miejsce, co wynika także ze złożonych przez nich zeznań. Wiedzieli też z regulaminu pracy, że będzie to obszar kraju. Zdaniem organu, otrzymywana przez pracowników wykonawczych Spółki informacja o kolejnym wyjeździe jest informacją o następnym miejscu pracy i nie stanowi ona polecenia wyjazdu służbowego w rozumieniu kodeksu pracy. Ponadto pracownicy ci w rzeczywistości nie otrzymywali druku polecenia służbowego przed podróżą. Sporządzany był on przez kierowników na koniec miesiąca jako podstawa do obliczenia kwoty wypłaty. Polecenia wyjazdu służbowego dotyczące pracowników wykonawczych stanowiły więc realnie rozliczenie czasu i miejsca pracy. Wobec tego w rzeczywistości druki te nie służyły delegowaniu pracowników, lecz kalkulacji wynagrodzenia pracownika świadczącego pracę na budowach. Pracownicy wykonawczy realizujący prace na budowach w całej Polsce, poza [...] mieli wystawiane druki delegacji na cały miesiąc np. na czas od 1 września do 30 września 2017 r. w celu – praca. Częste wyjazdy i przejazdy pomiędzy kolejnymi miejscami pracy nie stanowiły sytuacji nietypowych. Mając to wszystko na uwadze oraz uwzględniając orzecznictwo Sądu Najwyższego w zakresu prawa pracy, organ ocenił, że pracownicy wykonawczy zatrudnieni przez Spółkę nie odbywali podróży służbowych, a wobec tego wypłacone im należności uznać należało za wynagrodzenie ze stosunku pracy, stanowiące źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od których płatnik nie pobrał i nie odprowadził zaliczek na podatek dochodowy. Wbrew więc zarzutom strony, organ podatkowy nie naruszył art. 120 i art. 21 § 2 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT i art. 775 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm.; dalej: k.p.), poprzez uznanie, że diety wypłacone pracownikom z tytułu podróży służbowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niezasadny był też zarzut braku ustalenia stanów faktycznych w zakresie wykonywania zadań służbowych. W sprawie zgodnie właśnie ze specyfiką działalności Spółki miejscem, gdzie rzeczywiście praca jest wykonywana, jest miejsce, gdzie faktycznie pracownik przebywa, gdy wykonuje pracę. Miejsca te znajdują się na terenie całego kraju i z pewnością poza siedzibą Spółki (ul. [...]), które to miejsce w umowach jest wskazane jako miejsce wykonywania pracy. W tej sytuacji podnoszenie, że treść umów o pracę jednoznacznie wskazuje na miejsce wykonywania pracy, w rozumieniu art. 29 § 1 pkt 3 k.p. nie może wpłynąć na zmianę stanowiska organu w kwestii dokonanych wypłat wynagrodzeń zakwalifikowanych błędnie jako delegacje. Miejsce świadczenia pracy zawarte w umowach jest niezgodne z rzeczywistym jej wykonywaniem. W ocenie organu odwoławczego, na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut braku odniesienia się przez organ pierwszej instancji do protokołu kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej także: ZUS) oraz Państwowej Inspekcji Pracy (dalej także: PIP). Z protokołów kontroli ZUS, które również poddane zostały ocenie w postępowaniu odwoławczym, nie wynika, żeby przedmiotem kontroli byty wypłacane kwoty, określone przez Spółkę jako delegacje za grudzień 2016 r., styczeń-listopad 2017 r. pracownikom zatrudnionym w 2017 r. Nie wynika także, że dokonywana była ocena miejsc świadczenia pracy w kontekście uznania pracy za wykonywaną w ramach podróży służbowej lub nie. To stanowisko potwierdził ZUS w piśmie z 27 sierpnia 2020 r., które jest odpowiedzią na pismo organu z 19 sierpnia 2020 r. Również wspomniana przez stronę kontrola Okręgowego Inspektoratu Pracy PIP nie dotyczyła istoty rozpatrywanej sprawy podatkowej. Zasadny był natomiast – zdaniem Dyrektora – zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 193 § 2 o.p. Spółka bezzasadnie stosowała zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT do części wypłacanego pracownikom wynagrodzenia traktowanego jako delegacje. Świadczy to jednak o wadliwości ksiąg podatkowych, a nie o ich nierzetelności. Zasadny był też zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, poprzez zawyżenie kwoty niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ zbadał prawidłowość obliczeń wysokości zaliczek określonych w decyzji pierwszej instancji i doszedł do wniosku, że obliczenia te, a w konsekwencji kwoty określone w sentencji decyzji są nieprawidłowe. Dlatego, po uzyskanym materiale dowodowym ponownie rozpatrzył kwestię wysokości spornych zaliczek, w tym w oparciu o materiał zgromadzony na etapie kontroli podatkowej, materiałów źródłowych przedstawionych przez stronę. Na podstawie wykazanego przez Spółkę podatku należnego za każdy miesiąc i kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące przedstawionych przez stronę, organ odwoławczy określił wysokość niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń dokonanych w 2017 r., które nie zostały wykazane w złożonej do organu podatkowego deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2017 r. Organ za niezasadny uznał wniosek strony o wystąpienie do PIP – jako organu właściwego w zakresie prawa pracy, o zajęcie stanowiska co do prawidłowości określenia składników wynagrodzenia pracowników i zawierania umów o pracę z uwzględnieniem kontroli PIP. Organ wskazał, że PIP przeprowadziła już kontrolę w Spółce, do której organ odniósł się w decyzji. W związku z tym, że z przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji dowodów oraz z całości zgromadzonego materiału dowodowego wynikają wszystkie kwestie mające znaczenie dla sprawy, przeprowadzenie kolejnych dowodów było zbędne i prowadziłoby do nieuzasadnionego przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Organ zauważył, że z materiału dowodowego nie wynika, jak twierdzi Spółka, aby PIP, w zakresie określonym w ustawie, potwierdziła prawidłowość zawartych umów o pracę i dokonywanych przez Spółkę wypłat, w tym wypłat z tytułu należności za czas podróży służbowej zatrudnionych pracowników. W skardze do Sądu strona zarzuciła organowi naruszenie: - art. 120 w związku z art. 15 § 1 o.p., w zw. z art. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy z 13 kwietnia 2007 r. o Państwowej Inspekcji Pracy (Dz.U. z 2015 r. poz. 640 ze zm.; dalej: ustawa o PIP) poprzez nieprzestrzeganie właściwości rzeczowej PIP i rozstrzyganie problemów z zakresu prawa pracy, wynagradzania pracowników i innych należności ze stosunku pracy, zastrzeżonych do zadań administracji specjalnej, - art. 120 w zw. z art. 122 i art. 21 § 2 o.p. w zw. z art. 48b ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 963 ze zm.; dalej: u.s.u.s.) poprzez pominięcie stanowiska ZUS w zakresie kwalifikacji wypłacanych pracownikom kwot i doprowadzenie do wzajemnej sprzeczności w zakresie kwalifikacji otrzymanych przez pracowników należności, - art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o wystąpienie do PIP jako organu administracji specjalnej w zakresie prawa pracy, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej i obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, - art. 120 i art. 121 w zw. z art. 191 i art. 194 § 1 o.p., poprzez dokonanie oceny zebranego materiału z przekroczeniem granicy swobodnej oceny materiału dowodowego, z naruszeniem zasady legalności działania organów podatkowych, obowiązku budowania zaufania do organów podatkowych, pominięcie domniemania prawdziwości i rzetelności dokumentów urzędowych, złożonych deklaracji rozliczeniowych ZUS, - art. 120 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT poprzez określenie wysokości i żądania zapłaty podatku od kwot należności z tytułu podróży służbowych. W związku z tymi zarzutami strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej uzupełnił skargę w ten sposób, że podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 127 o.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wskutek tego, że strona nie uzyskała prawa do dwukrotnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia całości sprawy podatkowej w oparciu o kompletny materiał dowodowy przez organ pierwszej i drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności odnieść należy się do podniesionego na rozprawie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co miało wynikać z tego, że w toku postępowania drugiej instancji Naczelnik – działając na zlecenie organu odwoławczego – zebrał dodatkowy materiał dowodowy, który przekazał organowi drugiej instancji, lecz organ pierwszej instancji nie miał możliwości ocenić tego materiału w wymaganej zgodnie z zasadą dwuinstancyjności formie, gdyż sprawa nie była już przedmiotem rozpoznania w pierwszej instancji. Zarzut ten jest niezasadny. Gdyby bowiem Sąd uwzględnił podniesioną w tym zakresie argumentację strony i uchylił na tej podstawie zaskarżoną decyzję, dopuściłby się naruszenia art. 153 w zw. z art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym wyroku sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w sprawie. Zauważyć zaś należy, że poprzednio wydana decyzja kasatoryjna Dyrektora została uchylona prawomocnym wyrokiem Sądu z 23 kwietnia 2021 r., I SA/Lu 42/21. Sąd uchylając tę decyzję stwierdził, że zakres wymaganego uzupełnienia materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie dawał podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji celem uzupełnienia tego materiału w pierwszej instancji, w myśl art. 233 § 2 o.p. Sąd wskazał przy tym, że "organ – wbrew przede wszystkim art. 127 o.p. – uchylił się od własnej analizy i oceny dowodów, a w dalszej kolejności od dokonania własnych ustaleń faktycznych w zakresie wszystkich okoliczności istotnych dla wyniku sprawy". Nie budzi wątpliwości Sądu, że celem podjęcia takich właśnie "własnych ustaleń faktycznych" organ odwoławczy w toku ponownego rozpoznania sprawy prawidłowo przeprowadził – w trybie art. 229 o.p. – uzupełniające postępowanie wyjaśniające w sprawie. Nie sposób zatem twierdzić, że naruszył tym samym przepisy art. 120 w zw. z art. 127 o.p., wskutek tego, że skarżąca nie uzyskała prawa do dwukrotnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia całości sprawy podatkowej w oparciu o kompletny materiał dowodowy zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Również pozostałe zarzuty podniesione w skardze nie dawały podstaw do jej uwzględnienia. Wprawdzie organ odwoławczy nie dość precyzyjnie stwierdził, że ZUS kontrolując wykonanie obowiązków jako płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i innych składek, do których pobierania jest właściwy ZUS nie wypowiedział się w jakikolwiek sposób co do uznania, że należności wypłacone pracownikom wykonawczym Spółki z tytułu delegacji służbowych nie wchodziły w kontrolowanym przez ZUS okresie do podstawy wymiaru składek. Poza sporem jest, że Spółka stosując przepisy odrębne, w tym przepisy u.s.u.s. nie wliczała tych należności do podstawy wymiaru składek. Z akt sprawy wynika zaś, że w protokole kontroli ZUS z 5 marca 2020 r. (za lata 2016-2018) nie stwierdzono żadnych uchybień skarżącej w nader ogólnie określonym zakresie "naliczania składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych" (zob. s. 2 ww. protokołu). Kwestie te jednak w niniejszej sprawie nie podlegają kontroli Sądu, gdyż nie dotyczą przedmiotu rozpoznawanej sprawy, a Sąd nie jest uprawniony do badania zgodności z prawem aktów kontroli ZUS. Jakkolwiek więc w protokole kontroli ZUS z 5 marca 2020 r. znalazło się opisane wyżej ogólnikowe stwierdzenie o braku uchybień skarżącej w naliczaniu składek, to okoliczność ta nie ma istotnego wpływu na wynik rozstrzyganej przez organy podatkowe sprawy. Oczywiste jest, że ta kontrola nie dotyczyła oceny prawidłowości realizowania obowiązków Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym stosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT. Zarazem nie sposób pominąć tego, co trafnie dostrzegł organ, że sam ZUS odpowiadając na zawarte w piśmie z 19 sierpnia 2020 r. wezwanie organu do wskazania zakresu przeprowadzonej wówczas kontroli nie potwierdził, aby w ramach tej kontroli badano prawidłowość rozliczania przez Spółkę składek pobieranych przez ZUS od należności wypłaconych jej pracownikom wykonawczym z tytułu delegacji służbowych. ZUS podkreślił bowiem, że ustalenia kontroli w zakresie "prawidłowości i rzetelność obliczania składek na ubezpieczenia społeczne oraz innych składek, do których pobierania zobowiązany jest Zakład" dotyczyły jedynie "nieprawidłowego ustalania podstaw wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz ubezpieczenia emerytalne i rentowe finansowane z budżetu państwa" (zob. pismo ZUS z 27 sierpnia 2020 r., nr 200000/830/34/2020-KPS). Podkreślenia wymaga zatem, że powyższe, eksponowane przez stronę – w istocie co najmniej niejednoznaczne stanowisko organu rentowego – nie może determinować oceny okoliczności faktycznych i prawnych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organy podatkowe obu instancji. Brak jest przepisu prawa, który wprowadzałby związanie w tej sprawie organów podatkowych stanowiskiem prawnym organu rentowego wyrażonym na gruncie odrębnych od prawa podatkowego przepisów z zakresu ubezpieczeń społecznych, stanowiących regulacje odmiennej gałęzi prawa – systemu ubezpieczeń społecznych, różniącego się do systemu prawa podatkowego w sposób oczywisty zarówno w zakresie przepisów prawa procesowego, materialnego, jak i ustrojowego. Ponownie także wskazać trzeba, że Sąd nie jest uprawniony do oceny zgodności z prawem powyższego stanowiska organu rentowego w zakresie ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz innych składek, do których pobierania zobowiązany jest ZUS. Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego, że nie był on obowiązany do wystąpienia do PIP, celem uzyskania prawnie wiążącego stanowiska tego organu w zakresie stosowania przepisów prawa pracy przez skarżącą. Nie ulega wątpliwości Sądu, że zgodnie ze swoją właściwością rzeczową (oraz miejscową) organy podatkowe obu instancji były zarazem uprawnione i zobowiązane do dokonania oceny prawidłowości realizacji przez Spółkę obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie do art. 8 o.p., płatnik zobowiązany jest na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe podatnika, odpowiada on bowiem za własne działania (zaniechania) związanie z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków określonych w art. 8 o.p., a więc do obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jak trafnie stwierdziły organy obu instancji, skarżąca w wyniku błędnej klasyfikacji wypłaconych pracownikom należności wynikających z wypełniania obowiązków służbowych, do których byli zobowiązani na podstawie zawartych umów o pracę, działając jako płatnik naruszyła obowiązki wynikające z art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy o PIT. W myśl art. 31 ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Zgodnie zaś z art. 38 ust. 1 ustawy, płatnicy, o których mowa m.in. w art. 31, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a. Z uwagi więc na to – o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia wyroku – że w sprawie brak było podstaw, aby dokonywać wypłaty umówionego wynagrodzenia pod postacią rozliczenia kosztów podróży służbowej, skarżąca bezzasadnie stosowała zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT, co prawidłowo dostrzegły organy podatkowe obu instancji. Oceniana w tej sprawie kwestia dotyczyła zatem zakresu zwolnienia podatkowego przywidzianego w ustawie podatkowej. Organ odwoławczy, dokonując oceny wywiązania się przez Spółkę z obowiązków płatnika PIT przeprowadził w sposób wszechstronny postępowanie dowodowe, w tym dopuścił dowody z dokumentów oraz z zeznań świadków – pracowników skarżącej. Rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji niewątpliwie nie wymagało wiadomości specjalnych ani nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ – w tym przez PIP. Organ ten, zgodnie z art. 1 ustawy o PIP, jest powołany do sprawowania nadzoru i kontroli przestrzegania prawa pracy, w tym przepisów i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także przepisów dotyczących legalności zatrudnienia i innej pracy zarobkowej w zakresie określonym w tej ustawie. Zadania tego organu, określone w art. 10 ust. 1 ustawy o PIP, obejmują m.in. nadzór i kontrolę przestrzegania przepisów prawa pracy, w szczególności przepisów i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, przepisów dotyczących stosunku pracy, wynagrodzenia za pracę i innych świadczeń wynikających ze stosunku pracy, czasu pracy, urlopów, uprawnień pracowników związanych z rodzicielstwem, zatrudniania młodocianych i osób niepełnosprawnych; kontrolę legalności zatrudnienia, innej pracy zarobkowej, wykonywania działalności; kontrolę legalności zatrudnienia, innej pracy zarobkowej oraz wykonywania pracy przez cudzoziemców; podejmowanie działań polegających na zapobieganiu i ograniczaniu zagrożeń w środowisku pracy; wykonywanie innych zadań określonych w ustawie i przepisach szczególnych. Wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed organem odwoławczy nie było uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ ten nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Poza sporem jest zaś, że przeprowadzona w dniach 1, 6 i 7 marca 2018 r. przez PIP kontrola, której protokół strona dołączyła do akt sprawy, dotyczyła "szczegółowej analizy dokonanej w zakładzie oceny ryzyka zawodowego występującego na stanowiskach pracy", a także "kontrolą objęto inne formalne aspekty bhp oraz zagadnienia legalności zatrudnienia obywateli polskich i składania przez zakład informacji o danych do ustalenia składki na ubezpieczenie wypadkowe". Bezsporne jest więc, że wyniki tej kontroli nie mogły mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy dotyczącej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika z tytułu niepobranych we właściwym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat w okresie od stycznia do grudnia 2017 roku i określającej wysokość niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, organ odwoławczy zobligowany były rozstrzygnąć wszelkie zagadnienia faktyczne i prawne w ramach własnych kompetencji – co uczynił prawidłowo. Organ nie był więc obowiązany uwzględnić wniosek strony o uzyskanie od PIP jako organu właściwego w zakresie prawa pracy stanowisko w zakresie stosowania przepisów prawa pracy przez stronę. Ustalenie okoliczności faktycznych dotyczących obowiązków płatnika z tytułu niepobranych we właściwym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należy do ustaleń, które organ powinien był przeprowadzić samodzielnie i nie wymagało uzyskania opinii PIP. Wobec tego brak wystąpienia przez organ do PIP o przedstawienie stanowiska tego organu kontrolnego, wobec zgromadzenia wyczerpującego dowodów w niniejszej sprawie, nie może być kwalifikowany jako naruszenie art. 188 o.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mając na względzie pozostałe zarzuty strony, należy wskazać, że zgodnie z art. 120 i art. 122 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy procesowej, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Następnie w uzasadnieniu decyzji ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego, co wynika z art. 210 § 4 o.p. Na organach ciąży przy tym obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.) oraz wyjaśniania stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.). Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie zostały naruszone opisane wyżej zasady ogólne postępowania podatkowego oraz reguły prowadzenia postępowania dowodowego. Organ odwoławczy dochował wynikających z tych przepisów wymagań i zebrał całościowy materiał dowodowy, który poddał należytej i nie noszącej cech dowolności ocenie, a ich interpretacja jest wyrazem logicznego i kompleksowego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego. Istota sporu w sprawie dotyczy prawidłowości stosowania przez skarżącą zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Na mocy tego przepisu wyłączone są z opodatkowania podatkiem dochodowym diety i inne należności z tytułu podróży służbowych pracownika. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest jednak prawidłowe ustalenie zakresu pojęcia podróży służbowej. Użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PT pojęcie "podróży służbowej" nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Uzasadnione jest więc odwołanie się do art. 775 k.p., z którego wynika, że podróż służbowa to wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. Jak trafnie wskazał organ, w uchwale składu 7 sędziów SN z 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08, podkreślono, że podróż służbowa nie jest tym samym, co wykonywanie pracy. Polecone pracownikowi do wykonania w podróży służbowej zadanie służbowe różni się od pracy "określonego rodzaju", do wykonywania której pracownik zobowiązuje się w stosunku pracy (art. 22 § 1 k.p.). Przepis art. 775 § 1 k.p. wskazuje na incydentalny, tymczasowy i krótkotrwały charakter podróży służbowej. Ze względu na przedmiot podróży służbowej istotne jest to, że pracownik ma wykonywać czynności pracownicze wyznaczone do zrealizowania na polecenie pracodawcy, które nie powinno należeć do zwykłych, umówionych czynności pracowniczych (zob. uchwała SN z 18 marca 1998 r., III ZP 20/97; wyrok SN z 4 marca 2009 r., II PK 210/08). Niewątpliwie w orzecznictwie dokonuje się wyraźnego rozróżnienia między pracownikami odbywającymi nietypowe podróże służbowe a pracownikami wykonującymi pracę w ramach delegacji (podróży służbowej) ze względu na sporadyczność i przemijający czas trwania wysłania oraz wykonywanie konkretnie określonego zadania (zob. wyroki SN z: 3 grudnia 2009 r., II PK 138/09; 9 lutego 2010 r., II PK 57/09). Pracownik, który z mocy umowy o pracę wykonuje pracę stale w określonym miejscu (miejscowości) za granicą bez osobnego wyznaczenia mu zadania i terminu jego wykonania w tym miejscu, nie odbywa "wielokrotnych podróży służbowych za granicę" (zob. wyrok SN z 3 kwietnia 2001 r., I PKN 765/00). Zdaniem Sądu, nie ulega przy tym wątpliwości, że praca robotnika budowlanego nie polega ze swej istoty na stałym przemieszczaniu się na określonym obszarze geograficznym, tak jak ma to z reguły miejsce w przypadku choćby kierowców czy przedstawicieli handlowych. Praca taka ma jednak nietypowy charakter z tego względu, że choć nie polega na stałym przemieszczaniu się, to jednak rodzaj prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej w dużej mierze determinuje konieczność wykonywania przez pracownika pracy w różnych miejscach, przy czym nie odbywa się to incydentalnie (okazjonalnie), ale stale i przez dłuższy okres (zob. uchwała SN z 7 lipca 2011 r., III PZP 3/11). Specyfika niektórych branż (na przykład budowlanej) ma to do siebie, że sukcesywnie ulegają zmianie miejsca, w których realizowane są inwestycje. Gdy jedna budowa zostanie zakończona przez przedsiębiorcę budowlanego, zachodzi gospodarcza konieczność rozpoczęcia nowej inwestycji, która na ogół będzie prowadzona w innym miejscu. Pamiętać zarazem trzeba, że miejsce wykonywania pracy określone w umowie o pracę nie może być wskazane zupełnie dowolnie, ale musi odzwierciedlać odpowiadający prawdzie stan rzeczy i być właściwie skorelowane z rodzajem pracy świadczonej przez pracownika oraz rodzajem działalności pracodawcy. W ocenie Sądu, pracownik przedsiębiorstwa budowlanego realizującego inwestycje w różnych miejscowościach może mieć w umowie o pracę określone miejsce wykonywania pracy (art. 29 § 1 pkt 2 k.p.) jako miejsce, gdzie jego pracodawca prowadzi budowy lub innego rodzaju stałe prace, ewentualnie ze wskazaniem, na jakim obszarze geograficznym. Stałym miejscem pracy takiego pracownika w rozumieniu art. 775 § 1 k.p. jest wówczas każdorazowo to miejsce, w granicach określonych w umowie o pracę, w którym pracownik przez dłuższy czas, stale, systematycznie świadczy pracę (miejsce robót realizowanych przez pracodawcę). Zauważyć należy, że jak wynika z zaskarżonej decyzji, wątpliwości organu odwoławczego nie budził przypadek pracowników skarżącej wykonujących pracę w konkretnym miejscu, tj. pracowników biurowych, którzy mieli swoje stacjonarne stanowiska pracy w siedzibie firmy, przy [...]. W świetle ustaleń protokołu kontroli, w praktyce w biurze Spółki stale pracowali pracownicy biurowi oraz dyrektor wykonawczy. Osoby te incydentalnie odbywały w badanym okresie podróże służbowe w celu np. dokonania odbioru prac, dokonania rozruchu, uzgodnień z inwestorem czy szkolenia (zob. k. 811-845 t. I akt adm.). W sytuacji, gdy takim pracownikom, pracodawca wydał polecenie świadczenia pracy, w innym niż wskazane w umowie miejscu, tj. [...], organ nie kwestionował, że będzie to wyjazd służbowy – delegacja. Natomiast w przypadku pracowników wykonawczych, organ wskazał, że z umów o pracę wynikało, że miejscem świadczenia pracy jest siedziba Spółki, [...], przy czym w świetle postanowień regulaminu pracy opracowanego na podstawie art. 104 § 1 i 2 k.p. wynikało, że za czas pracy uznaje się czas pozostawania pracownika w dyspozycji pracodawcy w siedzibie przedsiębiorstwa, albo budowy, lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy (pkt 2.1. regulaminu pracy), stałym miejscem pracy jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 2. 2. regulaminu pracy) (zob. k. 778-787 t. I akt adm.). Jednocześnie stwierdzono, że praca pracowników wykonawczych w Spółce była wykonywana na budowach – na terenie całego kraju, a sporadycznie pracownicy ci pojawiali się w siedzibie Spółki. Ustaliły również organy, że wyjeżdżając do pracy poza obszar [...] pracownicy wykonawczy otrzymywali łącznie z wynagrodzeniem zasadniczym i innymi składnikami, wypłaty delegacji obliczone na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 197 ze zm.). Wypłaty delegacji Spółka kwalifikowała jako rozliczenie kosztów podróży służbowej uznając je za wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT. Druki polecenia wyjazdu służbowego drukowane były po zakończonym miesiącu. Druki te wskazywały 31 pozycji, w którym wpisywano nazwy miejscowości, urlopy, zwolnienia lekarskie. Na podstawie takiego dokumentu obliczane byty kwoty ryczałtu za nocleg oraz diety. Kwoty te nie były dokumentowane żadnymi fakturami, paragonami, a były wypłacane łącznie z wynagrodzeniem za dany miesiąc. Nie ulega również wątpliwości, że organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z zeznań świadków między innymi na okoliczność, na czym polegała wykonywana przez nich praca, czy z wykonywaną pracą wiązała się konieczność częstych wyjazdów. Z przeprowadzonych przesłuchań pracowników, tj. W. G. (zob. k. 808-810 t. I akt adm.) i Ł. P. (k. 805-807 t. I akt adm.) wynikało, że już w chwili zawierania umów pracownicy mieli świadomość, że ich miejsce świadczenia pracy będzie związane z koniecznością częstych podróży po terenie kraju, z uwagi na charakter pracy. Ustalenia te były przedmiotem uzgodnień podczas rozmów kwalifikacyjnych. Wiedzieli też z regulaminu pracy, że będzie to obszar kraju. Jednak literalne brzmienie samych umów wskazuje jedynie, że miejscem ich pracy jest [...] i siedziba Spółki. Umowy nie dopuszczają nawet wariantu pracy świadczonej w innych miejscach. Pracownicy podpisali takie umowy – "Dostałem ofertę, którą przyjąłem", a do protokołów przesłuchania w charakterze świadków zeznali wręcz, żeby "Nie zabierać delegacji", "Bez delegacji zarobiłbym 2.100 zł czy 2.200 zł, a z tego pokrywając koszty noclegu i wyżywienia zostałoby około 1.000 zł". Świadek Ł. P. odpowiadając na pytanie, czy otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie w związku z częstymi wyjazdami, zeznał: "Tak mamy delegacje". W odpowiedzi zaś na pytanie, czy są to dla nie znaczące kwoty – "Tak, jak najbardziej, bez tego to by się nie opłacało pracować". Zgodnie z zeznaniami pracowników na [...], a więc tam, gdzie z umowy wynikało, że to miejsce jest ich stałym miejscem pracy, przyjeżdżali jedynie po potrzebne im rzeczy i jechali tam, gdzie Spółka wykonywała prace, w różnych miejscach na terenie całego kraju. Co więcej, jak trafnie podniósł organ odwoławczy, zgodnie z pkt. 1 wstępu do Regulaminu pracy obowiązuje on wszystkich pracowników przedsiębiorstwa, a w myśl rozdziału 1 - Przyjmowanie pracowników do pracy pkt. 3, pracownik podejmujący pracę powinien być zaznajomiony z zakresem obowiązków i sposobem wykonywania pracy. Pracownicy wykonawczy polecenie wyjazdu służbowego otrzymują w formie bezpośredniej, tj. telefonicznej lub ustnej od kierownika lub brygadzisty. Zasadnie więc organ ocenił, że informacja o kolejnym wyjeździe jest informacją o następnym miejscu pracy i nie stanowi ona polecenia wyjazdu służbowego w rozumieniu przepisów kodeksu pracy. Ponadto pracownicy w rzeczywistości nie otrzymywali druku polecenia służbowego przed podróżą. Sporządzany był przez kierowników na koniec miesiąca – jako podstawa do obliczenia kwoty wypłaty. Polecenia wyjazdu służbowego dotyczące pracowników wykonawczych stanowiły de facto rozliczenie czasu i miejsca pracy. Druki te w istocie więc nie służyły delegowaniu pracowników, lecz kalkulacji wynagrodzenia pracownika świadczącego pracę na budowach. Pracownicy wykonawczy realizujący prace na budowach w całej Polsce, poza Lublinem mieli wystawiane druki delegacji na cały miesiąc np. na czas od 1 września do 30 września 2017 r. w celu - praca. Częste wyjazdy i przejazdy pomiędzy kolejnymi miejscami pracy nie stanowiły sytuacji nietypowych. W sprawie pracownicy wykonawczy wykonywali pracę na terytorium Polski, przemieszczając się na różne budowy. Zgodnie z protokołem i okazaną dokumentacją w 2017 r. pracownicy wyjeżdżali do następujących miejscowości: [...] W tych okolicznościach organ prawidłowo uznał, iż stałym miejscem pracy pracowników zatrudnionych przez skarżącą było każdorazowo miejsce położenia inwestycji, na której pracownik dłuższy czas, stale, systematycznie świadczył pracę. W konsekwencji organ prawidłowo uznał, że wypłacone pracownikom diety nie mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, a stanowiły one składnik wynagrodzenia ze stosunku pracy stanowiącego źródło uzyskania przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Pracownicy wykonawczy ciągle przebywali poza siedzibą skarżącej, świadcząc pracę, stale przemieszczali się pomiędzy kolejnymi miejscami pracy. Miejscem ich pracy było każdorazowo to miejsce, w którym przez dłuższy czas, stale, systematycznie świadczyli pracę, tj. konkretne miejsce inwestycji realizowanych w 2017 r. przez Spółkę. Nie ulega zaś wątpliwości, jak wynika z przywołanych wyżej orzeczeń Sądu Najwyższego, że podróż służbowa nie jest tym samym co wykonywanie umówionej pracy, gdyż zlecając pracownikowi wykonanie takiego zadania, jego obowiązki różnią się od codziennego dnia pracy. Pracownicy wykonawczy zatrudnieni przez Spółkę nie odbywali podróży służbowych, wobec tego wypłacone im należności uznać należało za wynagrodzenie ze stosunku pracy, stanowiące źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od których płatnik nie pobrał i nie odprowadził zaliczek na podatek dochodowy. Zasadna była zatem ocena organu, że zgodnie ze specyfiką działalności skarżącej miejscem, gdzie rzeczywiście praca była wykonywana było miejsce, gdzie faktycznie pracownik przebywał, gdy wykonywał pracę. Miejsca te – w przypadku tzw. pracowników wykonawczych – położone były na terenie całego kraju, poza siedzibą Spółki (ul. [...]), które to miejsce w umowach jest wskazane jako miejsce wykonywania pracy. Argumentacja strony, że treść umów o pracę jednoznacznie wskazuje na miejsce wykonywania pracy, w rozumieniu art. 29 § 1 pkt 2 k.p. nie mogła mieć więc wpływu na wynik sprawy. Organ nie naruszył w sprawie art. 194 § 1 o.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jak wspomniano wyżej, protokół kontroli ZUS nie stanowi dowodu prawidłowości określenia przez Spółkę wysokości pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Również przedłożony przez stronę protokół kontroli PIP nie dotyczył kwestii związanych z przedmiotem niniejszej sprawy. Z tych samych powodów – wbrew twierdzeniom strony – nie naruszył także organ art. 21 § 2 o.p., który stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w tym jej art. 48b ust. 2 (ZUS może korygować z urzędu błędy stwierdzone w dokumentach związanych z ubezpieczeniami społecznymi określonych w u.s.u.s.) i art. 24 ust. 4 (należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne, z zastrzeżeniem ust. 5-6) nie były stosowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie i nie mogły również zostać naruszone. Organy pierwszej i drugiej instancji przestrzegały w tej sprawie z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, zgodnie z art. 15 § 1 o.p. Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.