I SA/Lu 51/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Asesor WSA Jerzy Drwal (spr.), Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz R. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, utrzymał w mocy skarżoną przez R. K. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] (Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, pobranym w kwocie 4323,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Volkswagen Passat o numerze nadwozia [...]. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że skarżący w dniu 23 czerwca 2006 r. wystąpił o zwrot uiszczonego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyżej wymienionego samochodu osobowego. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym wniósł odwołanie, w którym zarzucił, że pobranie akcyzy jest wynikiem niezgodnego z przepisami art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz postanowieniami dyrektyw 92/12 EWG i 70/50 EWG zastosowania art. art. 10, 75, 80, 81 i 82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 i nast. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z wyrażoną w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa zasadą praworządności, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten w powiązaniu z art. 7 Konstytucji RP wprowadzającym zasadę, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa oznacza, iż organy podatkowe nie są uprawnione do podejmowania wobec obywateli jakichkolwiek działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w przepisach prawa. Do działania zgodnego z prawem zobowiązany jest także podatnik ponoszący ciężary i świadczenia publiczne określone ustawą. Wobec tego za bezzasadny należy uznać zarzut, że skarżona decyzja jest sprzeczna z przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami prawa Unii Europejskiej . Ustawa o podatku akcyzowym reguluje w całości opodatkowanie podatkiem akcyzowym. W związku z tym organ I instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zastosował obowiązujące przepisy prawa. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Polska została związana przepisami wspólnotowymi odnoszącymi się do opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym. Podstawowym aktem określającym zakres przedmiotowy tego podatku jest dyrektywa 92/12/EWG z dnia 2 lutego 1992 r., która w art. 3 ust. 1 wymienia wyroby akcyzowe (oleje mineralne, alkohol, napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe). W polskim ustawodawstwie noszą one nazwę wyrobów zharmonizowanych. W odniesieniu do pozostałych wyrobów – w świetle art. 3 ust. 3 dyrektywy - Państwa Członkowskie zachowały prawo do dowolnego nakładania lub utrzymywania podatków pod warunkiem, że nie będą one powodowały zwiększenia formalności granicznych w obrocie handlowym między państwami. Zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na obszarze Unii Europejskiej nie są jednolite. Dyrektywa jako źródło prawa wiąże dane państwo w zakresie celów, do osiągnięcia których została wydana, wymagając do swej skuteczności interwencji państwa w postaci transformacji postanowień dyrektywy w powszechnie obowiązujące przepisy prawa wewnętrznego. Tak też w odniesieniu do tej dyrektywy, postąpiła Polska uchwalając ustawę o podatku akcyzowym, w której oprócz podlegających regulacjom wspólnotowym wyrobów zharmonizowanych opodatkowano wyroby akcyzowe niezharmonizowane w postaci samochodów, kosmetyków, broni, futer. Zdaniem organu odwoławczego, nie można się zgodzić z zarzutem, że naruszona została dyrektywa 70/50 EWG, dotycząca zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie. Bezzasadny jest również zarzut, że pobranie podatku akcyzowego nastąpiło niezgodnie z art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Pierwszy z tych przepisów wprowadza zakaz stosowania ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym . Zakaz ten dotyczy również ceł charakterze fiskalnym. Cłem jest nakładana przez państwo opłata pieniężna z tytułu przekroczenia przez towar granicy, natomiast akcyza jest związana z pierwszą rejestracją pojazdu na terenie kraju i dotyczy zarówno samochodów krajowych jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych. Zatem zarzut naruszenia art. 25 TWE jest bezprzedmiotowy. Przepis art. 28 TWE zakazuje ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym między Państwami Członkowskimi. Ograniczeniem ilościowym jest każdy przepis lub środek państwowy, który ogranicza częściowo lub zupełnie import bądź eksport towarów na podstawie kryterium ilości, wagi, objętości, wartości lub czasu. Z konstrukcji podatku akcyzowego jasno wynika, że żaden z powyższych przypadków nie ma miejsca. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 TWE – organ II instancji wskazał, że pozostawia on swobodę w zakresie kształtowania krajowych przepisów podatkowych, w tym stawek podatku VAT i akcyzy. Przepis ten zabrania nakładania pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych Państw Członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy i wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i importowanych. Jednak nie nakazuje on państwom członkowskim przyjęcia jednolitego systemu podatkowego. Dyrektor Izby Celnej dalej wywodził, że podatek akcyzowy pobierany jest z tytułu pierwszej rejestracji samochodu na terenie kraju. Ruch towaru jakim jest samochód na terenie Unii odbywa się bez żadnych formalności i kontroli. Powołał się przy tym na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyrażone w wyroku z dnia 11 lutego 2005 r. (sygn. akt III SA/Lu 690/04), w którym Sąd stwierdził, iż podatek akcyzowy jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce i dlatego sam fakt nakładania akcyzy jak i jej wysokość nie narusza Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wyrok ETS 128/84 dotyczy wprawdzie podatku pobieranego od samochodów osobowych, jednakże konstrukcja tej opłaty (podatek drogowy we Francji), w tym różnicowanie stawek w zależności od pojemności silnika, była odmienna od podatku akcyzowego stosowanego w Polsce, bowiem chroniła ona pośrednio rynek francuskich producentów samochodów osobowych. Zatem powyższy wyrok nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, podobnie jak wyrok ETS C – 168/78 dotyczący protekcjonistycznego systemu podatkowego chroniącego krajowych producentów alkoholi. W skardze do Sądu R. K. zarzucił naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażające się w jednostronnym postępowaniu organów celnych, które w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego , tj. art. art. 10, 75, 80, 81 i 82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 i nast. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – poprzez zastosowanie tych przepisów niezgodnie z art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz postanowieniami dyrektyw 92/12 EWG i 70/50 EWG. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Tytułem wstępu należy wskazać, że od dnia 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dorobkiem. Stanowi ono część krajowego porządku prawnego. Zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu między podatnikiem, a organem celnym jest kwestia stosowania uregulowań prawa krajowego – przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz przepisów § 7 i następnych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) – w świetle przepisów prawa wspólnotowego, to jest art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich (TWE) oraz postanowień dyrektyw 92/12 EWG i 70/50 EWG. Oceniając podniesione przez skarżącą zarzuty w kontekście przytoczonych wyżej zasad stosowania i interpretacji prawa należy stwierdzić, że są one częściowo uzasadnione. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wyjaśnił znaczenie przepisów art. 25 i art. 28 TWE. Nie można natomiast zaakceptować dokonanej przez ten organ interpretacji przepisu art. 90 TWE z następujących względów. Swobodny przepływ towarów jest jedną ze swobód funkcjonującą na terytorium Wspólnoty Europejskiej. Zasada swobody przepływu towarów realizowana jest między innymi poprzez zakaz stosowania barier celnych, podatkowych, prawnych lub technicznych. Wyraźny zakaz dyskryminacyjnego lub protekcjonistycznego stosowania podatków przy przepływie towarów wprowadza przepis art. 90 TWE. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio na podobne produkty krajowe. W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) produkty podobne, to takie, które są tak zbliżone do siebie, iż wskazane jest ich jednolite traktowanie pod względem podatkowym. Za podobny produkt należy też uznać towary, które mają podobne właściwości i służą zaspokojeniu podobnych potrzeb z punktu widzenia konsumenta (ETS C 168/78 Komisja przeciwko Francji, wyrok z dnia 27 lutego 1980 r.). Przepis art. 90 ust. 2 TWE stanowi, że państwa członkowskie powstrzymują się od nakładania podatków, które w pośredni sposób chronią produkcję krajową. Przechodząc do oceny mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie unormowań ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, należy przypomnieć, iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za samochód. Stawki podatkowe mające zastosowanie do samochodów nowych i używanych – zarówno sprzedawanych w kraju jak i sprowadzonych z krajów Unii Europejskiej są % podstawy opodatkowania, przy czym ustawa wprowadza maksymalną 65 – procentową stawką akcyzy. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, określa stawki podatku dla podobnych samochodów używanych i nowych, sprzedawanych w kraju jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo, uzależniając wysokość stawek od wieku pojazdu i pojemności skokowej silnika. Dla pojazdów rocznych i dwuletnich stawka wynosi 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania w zależności od pojemności skokowej silnika. W przypadku sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju oraz sprowadzanych w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego (§ 7 ust. 2 rozporządzenia), po upływie 2 lat kalendarzowych od daty produkcji samochodów, do obliczenia stawki stosuje się wzór podany w rozporządzeniu, z zastrzeżeniem, że stawka akcyzy nie może być wyższa niż maksymalna, wynosząca 65%. W ocenie Sądu, skarżący trafnie zarzuca organowi wadliwą interpretację art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jako nie dającą się pogodzić z regulacjami zawartymi w art. 90 TWE. W świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 września 2002 r. (C 101/00 – Tulliasiamies, Antki Siilin v Finlandia ) nie można nałożyć wyższego podatku na samochody używane pochodzące z importu, niż na krajowe samochody używane, a przy ustaleniu wysokości takiego podatku na używane samochody pochodzące z innego państwa członkowskiego, należy brać pod uwagę i wiek pojazdu i faktycznie utraconą wartość takiego pojazdu. Zatem nie mogą występować różnice w wysokości podatku między pojazdami pochodzącymi z importu, a pojazdami krajowymi, wykazującymi takie same cechy. Kwestia ta jednak umknęła uwadze orzekających organów, zarówno Naczelnikowi Urzędu Celnego w L., jak i Dyrektorowi Izby Celnej, w wyniku czego, dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 80 ust. 1 powołanej ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie uwzględnia wskazanej interpretacji art. 90 TWE. Uzależnienie stawki podatku akcyzowego od wieku samochodu i pojemności silnika, a nie tylko na przykład od jego pojemności, prowadzi do obciążenia produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo stawką do 65%, a podobnych produktów krajowych stawką do 13,6%. Wypada w tym miejscu wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości udzielił odpowiedzi na postawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pytanie prejudycjalne w kwestii wykładni unormowań zawartych w art. 90 TWE i w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku (w sprawie C-313/05) wyjaśnił, że artykuł ten sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej pojazdów, które wcześniej zarejestrowano w państwie członkowskim, nakładającym podatek. Stosownie do art. 234 TWE wyroki ETS mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględnione przez organy krajowe. Z akt sprawy wynika, że skarżący R. K. nabył na terytorium Wspólnoty Europejskiej w dniu 24 sierpnia 2004 r. samochód osobowy marki Volkswagen Passat wyprodukowany w 1994 r. i na mocy art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zapłacił podatek akcyzowy w kwocie 4323,00 zł według stawki przewidzianej w tych przepisach w wysokości 65% podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę sformułowaną w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. (w sprawie C-313/05) tezę, aby ocenić, czy podatek zapłacony przez skarżącego w wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu został pobrany zgodnie z określonymi w tym wyroku kryteriami, należy zbadać, czy wysokość tego podatku jest równa kwocie podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, wcześniej zarejestrowanych w Polsce. W przypadku, gdy kwota podatku zapłacona przez skarżącego przewyższać będzie kwotę podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu, to różnica w wysokości tych kwot stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa i podlega zwrotowi na rzecz skarżącego. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy rzeczą organu będzie poczynić takie ustalenia i wydać – popartą niezbędną argumentacją – decyzję, stosownie do podanej wyżej wykładni § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z tych względów i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 litera a/ , art. 135 oraz art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 135, poz. 1270 ze zm.) w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 litera a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.