I SA/Lu 510/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec,, NSA Ewa Gdulewicz (spr.), Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółka Jawna - S. M., A. M. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: XII 2001 r. i od II 2002 r. do VIII 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "[...]" Spółka Jawna S. M., A. M. w J. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę Jawną S. M., A. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2004 r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za m-ce grudzień 2001 r., luty-grudzień 2002 r., styczeń-sierpień 2003 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, że [...] listopada 2003 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-2 wraz z załącznikami AKC 2/E za w/w okres, w których pomniejszyła wysokość podatku akcyzowego o kwotę podatku naliczonego. W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że Spółka dokonywała sprzedaży nowych, niezarejestrowanych samochodów osobowych zakupionych w Spółce z o.o. "[...]" w R. Na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono, że Spółka nie złożyła stosownego zgłoszenia rejestracyjnego, wymaganego przepisami art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Odnosząc się do wyjaśnień strony składanych w toku postępowania stwierdzono, że w zgłoszeniu VAT-R Spółka zadeklarowała, że nie będzie składać deklaracji AKC-1 i w odpowiednim czasie nie dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego. W dniu 30 października 2003 r. złożono jedynie jednorazowe zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego dla podatników podatku akcyzowego, które to zgłoszenie było nieprawidłowe, gdyż nie zostało dokonane zgodnie z załącznikiem Nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 152, poz.1476). Powołując się na przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wskazano, iż samochody osobowe – zgodnie z załącznikiem Nr 6 – są wyrobem akcyzowym, toteż Spółka dokonując ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją była zobowiązana do obliczania i zapłacenia podatku akcyzowego według zasad obowiązujących wówczas przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego (z 22 grudnia 2000 r. – Dz. U. Nr 119, poz. 1259, z 19 grudnia 2001 r. – Dz. U. Nr 148, poz. 1655 i 22 marca 2002 r. Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.). Biorąc pod uwagę przepis art. 36 ust. 1 i 4 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 i 7 za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto wartość netto pomniejszoną o podatek akcyzowy. W odwołaniu od tej decyzji Spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisów § 14 ust. 3 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., § 16 ust. 3 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. oraz § 19 rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 38 ust. 2 pkt 3, art. 19 oraz art. 10 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego w związku z importem samochodów osobowych od podatku akcyzowego należnego z tytułu ich sprzedaży w Polsce przed pierwszą rejestracją oraz naruszenie przepisów art. 121 § 1, 122, 124, 210 pkt 4 i 6 ordynacji podatkowej przez nieodniesienie się do twierdzeń Spółki, iż art. 25 ust. 3 ustawy o VAT nie ma zastosowania do odliczenia podatku akcyzowego oraz brak podania podstawy prawnej z której wynika, iż niezarejestrowany podatnik podatku akcyzowego nie ma prawa do odliczenia tego podatku. W wywodach uzasadnienia wskazano na odmienną konstrukcję w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczącą podatku VAT oraz podatku akcyzowego podnosząc, iż nie ma w tej ustawie przepisu nakazującego w sposób generalny stosowania przepisów dotyczących VAT do podatku akcyzowego, zaś przypadki konkretnych odesłań są wyraźnie wskazane. Powołując się na przepisy dotyczące podatku akcyzowego, a w szczególności treść rozporządzeń Ministra Finansów wskazano na mechanizm odliczania podatku akcyzowego, stwierdzając, że fakt zarejestrowania się lub nie, dla potrzeb podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie ma żadnego znaczenia. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji odnośnie obowiązku złożenia przez podatnika – przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – zgłoszenia rejestracyjnego wynikającego z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT oraz wynikającym z art. 10 ust. 1 tej ustawy obowiązku składania deklaracji dla podatku akcyzowego we wskazanych w tym przepisie terminach. Ponadto wskazał, iż w podstawie prawnej decyzji organu I instancji wskazano art. 19 ust. 3 ustawy o VAT oraz na treść art. 19 ust. 3b, który ogranicza czasowo prawo do złożenia korekty, pod rygorem utraty prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 38 ust. 2 ustawy o VAT w związku z powołanymi w odwołaniu przepisami rozporządzeń Ministra Finansów. Nie podzielono także zarzutów naruszenia wskazanych przepisów ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ponawiając zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu. Ponadto wskazuje na naruszenie art. 7 Konstytucji RP przez działanie pomimo braku podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący wywodzi m.in., że samo niedochowanie jakiegoś obowiązku lub nie uczynienie tego w terminie, może być sankcjonowane tylko wtedy, gdy istnieje przepis tę sankcję wprowadzający. W ocenie skarżącej w sprawie brak jest przepisów uprawniających do zastosowania sankcji w postaci pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku akcyzowego, bowiem art. 25 ust. 3 ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do niezarejestrowanych podatników podatku VAT, analogicznej normy nie ma też w przepisach mających zastosowanie w sprawie rozporządzeń. Zdaniem Spółki przekroczenie terminów do złożenia deklaracji samo przez się nie pozbawia podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Za nietrafne uważa Spółka powołanie się na art. 19 ust. 3 ustawy o VAT uznając, iż brak jest podstaw prawnych do stosowania tego przepisu w rozliczeniach podatku akcyzowego, co wynika z systematyki ustawy i braku odesłania w rozdziale 3 do odpowiedniego odesłania do przepisów rozdziału 2 ustawy o VAT. Rozdział 3 enumeratywnie wymienionych przepisów dotyczących podatku VAT – tj. wyłącznie do art. 15 ust. 1-5 i art. 17. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270) stwierdzić należy, iż zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. Ustalenia organów odnoszące się do stanu faktycznego nie są przez skarżącą Spółkę kwestionowane. Poza sporem jest, że Spółka dokonując sprzedaży nowych, niezarejestrowanych samochodów osobowych była podatnikiem podatku akcyzowego, co wynika z odpowiednich przepisów cyt. wyżej rozporządzeń Ministra Finansów. Skarżący nie negują, iż nie dopełnili obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50, nie zgłaszając w odpowiednim czasie zgłoszenia aktualizacyjnego, a deklaracje dla podatku akcyzowego wymagane przepisem art. 10 ust. 1 ustawy o VAT w których odliczyła podatek akcyzowy zapłacony w związku z importem samochodów do podatku należnego z tytułu ich sprzedaży w Polsce przed pierwszą rejestracją, złożyła po terminie wskazanym w art. 10 ust. 1 ustawy o VAT. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowiły m.in. przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 9, art. 10 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 7, art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Istota sporu sprowadza się do oceny czy do podatku akcyzowego stosuje się przepisy rozdziału 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a w szczególności art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 19 ust. 3. Słusznie zwrócono w skardze uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług składa się z trzech części (rozdziałów), zatytułowanych: "przepisy ogólne" (rozdz. 1); "podatek od towarów i usług" (rozdz. 2); "podatek akcyzowy (rozdz. 3). Systematyka ustawy wskazuje zatem na to, że o ile przepisy ogólne mają zastosowanie wobec obu podatków, to uregulowania zawarte w rozdziale 2 dotyczą wyłącznie podatku od towarów i usług, zaś uregulowania rozdziału trzeciego odnoszą się wyłącznie do podatku akcyzowego. W przypadkach, gdy ustawodawca chciał, by stosowne przepisy dotyczące podatku od towarów i usług miały zastosowanie do podatku akcyzowego, w części dotyczącej tego podatku (rozdz. 3) zawarł stosowne odesłanie (art. 35 ust. 2, art. 36 ust. 4). Taka konstrukcja ustawy oznacza, że do podatku akcyzowego, obok przepisów ogólnych z woli ustawodawcy mają zastosowanie wyłącznie przepisy w tym (trzecim) rozdziale zamieszczone oraz tylko te przepisy (rozdz. 2) do których wyraźne odesłanie zawarte zostało w ustawie. Zgodnie z przepisami § 12c ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259), § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) i § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego wydanymi na podstawie upoważnienia zawartego w art. 38 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) sprzedawcy wyrobów akcyzowych – sprzedający samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mogą obniżyć podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych towarów. Odnośnie możliwości skorzystania z tej regulacji, ustawodawca w żadnym przepisie nie ograniczył grona podmiotów, które mogłyby z niej skorzystać, tak jak to uczynił na przykład w art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ograniczając zakres podmiotowy stosowania możliwości obniżenia kwoty podatku należnego (...) do podatników podatku od towarów i usług, którzy dokonali zgłoszenia rejestracyjnego (...). Zważywszy na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż niezależnie od wykonania obowiązków przewidzianych w art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 cyt. ustawy, podatnik podatku akcyzowego, wymieniony w powołanych wyżej przepisach rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego, może obniżyć ten podatek o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", art. 135, art. 152 i art. 200 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.