I SA/Lu 511/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Czaja Sędziowie WSA Ewa Ibrom WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (również jako "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania firma A ("skarżący", "podatnik"), od decyzji Prezydenta Miasta [...] ("organ podatkowy") z [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r., uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i określiło wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 532.510 zł. Z uzasadnienia skarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. podatnik wykazał do opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 28.689,00 m2; - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej - 22.866,50 m2; - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – o wartości 80.000 zł. W deklaracji wykazano podatek od nieruchomości w łącznej wysokości 486.849 zł. Jako przedmiot opodatkowania wskazane zostały nieruchomości położone w [...] przy ulicy [...], [...]. W ramach czynności sprawdzających wezwano podatnika do złożenia wyjaśnień w związku z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] ("inspektor nadzoru budowlanego") z [...] listopada 2014 r. nr [...] [...] dotyczącą powierzchni użytkowej nowo wybudowanego budynku. W odpowiedzi na wezwanie wyjaśniono, że złożona deklaracja i wykazane w niej przedmioty do opodatkowania są zgłoszone prawidłowo. Postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. zakończone decyzją organu podatkowego z [...] sierpnia 2016 r., którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 540.294 zł. Za podstawę opodatkowania przyjęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 28.689 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 23.031,20 m2 oraz wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą 80.000 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że za podstawę opodatkowania przyjęto powierzchnię gruntów i wartość budowli wykazaną w złożonej deklaracji, natomiast powierzchnię użytkową budynku położonego u zbiegu ul. [...] i [...], o nr ewidencyjnym działki [...].[...] ustalono na podstawie danych wynikających z decyzji inspektora nadzoru budowlanego i przyjęto że wynosi ona 10.030,90 m2. W odwołaniu od wydanej decyzji skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 dalej: "u.p.o.l.") poprzez wadliwe określenie powierzchni użytkowej budynku przyjętej do opodatkowania i nieuwzględnienie w wyliczeniach faktycznej powierzchni klatek schodowych i szybów dźwigowych, - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez nieprzeprowadzenie oględzin i dowodu z opinii biegłego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego na okoliczność czy powierzchnia klatek schodowych oraz szybów dźwigowych wynosi 211,70 m2; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przyczyn, dla których nie został przeprowadzony dowód z oględzin nieruchomości i opinii biegłego; - art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego; - art. 198 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie oględzin w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy strona wskazywała na dowody i okoliczności, które potwierdzały konieczność przeprowadzenia oględzin; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez lakonicznie stwierdzenie, że organ nie ma prawa uznać za właściwe wyjaśnienia skarżącego co do wielkości powierzchni użytkowej zadeklarowanej w deklaracji podatkowej oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których stało się zbędne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wielkości powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Zdaniem skarżącego błędnie ustalono podstawę opodatkowania nowego budynku w oparciu o decyzję inspektora nadzoru budowlanego naruszając zasady wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. W uzasadnieniu zakwestionowano przyjętą do opodatkowania powierzchnię budynku usługowo-handlowego, która zdaniem skarżącego wynosi 9.866,20 m2. Podniesiono też brak oględzin przedmiotu opodatkowania i nie dokonanie stosownych obmiarów powierzchni użytkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zleciło organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie oględzin i dokonania obmiaru powierzchni użytkowej wszystkich budynków podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., ze szczególnym uwzględnieniem powierzchni klatek schodowych i szybów dźwigowych. Postępowanie zostało uzupełnione poprzez przeprowadzenie oględzin i dokonanie pomiarów, których wyniki zawarto w protokole z [...] stycznia 2017 r. Do protokołu skarżący wniósł zastrzeżenia, że powierzchnia użytkowa budynków ujawniona w wyniku oględzin różni się z powierzchnią ustaloną przez skarżącego o około 400 m2. Zakwestionował też zaliczenie do powierzchni użytkowych – powierzchni stanowiącej przejazd pod budynkiem do ul. [...], śmietnik, stacji trafo, a także części powierzchni podestów klatek schodowych. Wskazał, że w terminie późniejszym do protokołu oględzin zostaną wniesione pisemne uwagi. Pismem z [...] lutego 2017 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącego [...] lutego 2017 r. organ odwoławczy wyznaczył podatnikowi 7-dniowy termin do zapoznania się oraz wypowiedzenia w kwestii zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] lutego 2017 r. pełnomocnik skarżącego zapoznał się z dowodami i materiałami sprawy wykonując jednocześnie ich fotokopie nie składając w przypisanym terminie żadnych nowych wniosków dowodowych. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2017 r. (sprostowaną w zakresie oczywistych omyłek postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r.) organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł. Powołując się na przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. organ odwoławczy stwierdził, że powierzchnia użytkowa budynku lub jego części podlegająca opodatkowaniu jest to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, suteryny i poddasze użytkowe. Zaznaczono jednocześnie, że definicja powierzchni użytkowej budynku podlegająca opodatkowaniu zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do prawa budowlanego, a wielkość powierzchni użytkowej stanowiąca podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), powinna być zgodnie z art. 217 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w sposób precyzyjny wyrażona w przepisach rangi ustawowej. Podkreślono, że posługiwanie się przez organ podatkowy przy ustaleniu podstawy opodatkowania kategoriami prawa budowlanego (decyzją inspektora nadzoru budowlanego o pozwoleniu na użytkowanie budynku) nie było prawidłowe skoro ustawa podatkowa nie przewiduje takiej możliwości. Z tego względu organ odwoławczy w całości przychylił się do wniosku skarżącego w zakresie przeprowadzenia oględzin przedmiotu opodatkowania i dokonania obmiaru powierzchni użytkowej wszystkich budynków posiadanych przez podatnika. W wyniku dokonanych obmiarów ustalono, że ich powierzchnia użytkowa budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosi dla budynku przy ul. [...] - 131,21 m2, dla budynku przy ul. [...] - 1.117,29 m2, dla budynku przy ul. [...], [...] i ul. [...] - 21.439,26 m2 , w tym powierzchnia zajęta pod działalność usługową - 2. 336,47 m2. Organ odwoławczy podkreślił, że powierzchnię użytkową pomniejszono o powierzchnię przewodów kominowych, wentylacyjnych, ruchomych schodów oraz połowę powierzchni pomieszczeń o wysokości poniżej 2,20 m, a pomieszczenia o wysokości 1,40 m pominięto przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Wyniki obmiaru przeprowadzonego z udziałem przedstawicieli podatnika i organu i zostały udokumentowane protokołem z [...] stycznia 2017 r. i na tej podstawie organ odwoławczy dokonał wyliczenia wymiaru podatku od nieruchomości ze wskazaniem powierzchni i stawek odpowiadających poszczególnym rodzajom nieruchomości, przedstawiając je w decyzji w następujący sposób: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 28.689.00 zł x 0,75zł/m2 - 21.516,75 zł, - budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - 3.584,97 m2 x 20,28 zł/m2 - 72.703,19 zł, - budynki pod działalnością gospodarczą w zakresie handlu – 19.102,79 m2 x 22,86 zł/m2 - 436.689,77 zł, - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: 80.000,00 x 2 % - 1600 zł. Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. określono w łącznej wysokości 532.510 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa mierzona zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., wobec czego nie można twierdzić (nie przedstawiając w sprawie na tą okoliczność stosownego dowodu), że powierzchnia użytkowa budynków jest inna, niż ustalona w wyniku dokonanych obmiarów w postępowaniu uzupełniającym przeprowadzonym przez organ. Wskazano również, że skarżący mimo zastrzeżenia w protokole oględzin, nie przedstawił dodatkowych uwag jak też po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym nie przedstawił w terminie nowych wniosków dowodowych, zaś jego pismo przedstawiające stanowisko w zakresie zebranego materiału dowodowego, nadane za pośrednictwem poczty [...] marca 2017 r. (po upływie wyznaczonego terminu) wpłynęło do organu [...] marca 2017 r. już po wydaniu decyzji. Podkreślono, że w odniesieniu do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przyjęto mniejszą powierzchnię budynków (22.687,76 m2), niż to wynikało ze złożonej przez podatnika deklaracji (22.866,00 m2). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie: - art. 210 § 1 ust 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez wskazania podstawy prawnej dotyczącej wysokości zastosowanych stawek podatkowych dotyczących budynków przeznaczonych pod działalność gospodarczą, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji w całości i określenia wymiaru podatku, podczas gdy w sprawie zachodziły przesłanki do uchylenia w całości decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu od decyzji o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego geodety, który posiadając wiedzę specjalistyczną i potrzebny sprzęt dokładnie ustaliłby powierzchnię użytkową podlegającą opodatkowaniu, w sytuacji kiedy pomiary dokonane przez przedstawicieli organu podatkowego i przedstawicieli strony były i są rozbieżne, - art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu i wydanie decyzji w sytuacji podtrzymania w dniu [...] marca 2017 r. wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których stało się zbędne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w niniejszej sprawie podczas, gdy z przedstawionych przez stronę zastrzeżeń do protokołu oględzin jasno wynika, że istnieje pomiędzy stroną, a organem podatkowym rozbieżność co do 400 m2 powierzchni podlegającej opodatkowaniu w tym dotyczącej przejazdu pod budynkiem od ul. [...], powierzchni śmietnika, stacji trafo i powierzchni podestów klatek schodowych. - art. 1a. ust 1 pkt. 1 i 5 u.p.o.l., poprzez uznanie, że teren parkingu powożony pod [...] przy ul. [...] oraz od strony ul. [...] stanowi integralną część budynku i jego powierzchnia, również ta nie znajdująca się pod budynkiem, wchodzi w skład powierzchni użytkowej, którą można ustalić pomimo braków ścian wewnętrznych, W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa z uwagi na niewskazanie stawek i uchwały rady miasta, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe. W ocenie skarżącego opodatkowaniu stawką wskazaną w § 1 pkt 2 lit. c Uchwały nr XII/86/15 Rady Miasta Biała Podlaska (Dziennik Urzędowy Województwa Lubelskiego z dnia 4 grudnia 2015 r. poz. 4364) dalej: "uchwała rady miasta", (22,86 zł) powinna zostać powierzchnia powyżej 900 m2, natomiast w stosunku do powierzchni do 900 m2 należy stosować stawę z § 1 pkt 2 lit. b uchwały rady miasta (20,28 zł). Zakwestionował również wysokość podatku w odniesieniu do powierzchni budynku pod działalność gospodarczą w zakresie handlu (22.687,76 m2) z uwagi na sygnalizowane rozbieżności pomiarów (400 m2). W ocenie skarżącego oględziny zostały przeprowadzone w sposób wadliwy i błędy z uwagi na brak wiedzy technicznej i odpowiedniego sprzętu. Odnosząc się do stanowiska organu co do nie okazania wszystkich pomieszczeń skarżący wyjaśnił, że powierzchnie związane są z wyjazdem, stacją trafo, powierzchnią śmietnika oraz podestów klatek schodowych nie powinny być zaliczone do powierzchni użytkowej obiektu lecz opodatkowane stawką podatkową przewidzianą dla budowli. Zarzucił jednocześnie, że organ w swych wyliczeniach nie ustosunkował się i nie wyjaśnił do jakiej powierzchni zaliczył stację trafo oraz przejazd pod budynkiem oraz jaką stawką zostały opodatkowane te powierzchnie. Powołując wyrok WSA w Krakowie z 19 listopada 2015 r., sygn. I SA/Kr 998/15 skarżący stwierdził, że kontenerowa stacja transformatorowa jest budowlą, w związku z czym powinna zostać opodatkowana na podstawie jej wartości, a nie powierzchni. W ocenie podatnika organ nie wyjaśnił rozbieżności w pomiarach (400 m2), a wniosek o powołanie biegłego pozostawił bez rozpoznania. Podkreślono również, że organ bezzasadnie opodatkował całą powierzchnię parkingu pomimo braku ścian po granicy, a naliczony podatek jest zawyżony gdyż parking stanowi ogólnodostępną drogę dojazdową do obiektu handlowego. Wskazano, że w aktach sprawy brak jest projektu budowlanego, na podstawie którego można byłoby poddać kontroli rzetelność pomiaru dokonanego przez pracowników organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Wyjaśniono, że zastosowano stawki określone w uchwale rady miasta, zaś niewskazanie jej w sentencji rozstrzygnięcia nie dyskwalifikuje decyzji odwoławczej z uwagi na prawidłowe zastosowanie stawek podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga podlega oddaleniu. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona. Wbrew zarzutom skargi organ prawidłowo odczytał treść norm prawnych z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.o.l. Zgodnie z art. 1a pkt 1, budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe (pkt 5). Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół objęcia przedmiotem opodatkowania parkingu zlokalizowanego w kondygnacji przyziemia budynku stanowiącego centrum handlowe przy ul. [...]. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu, skarżący opiera na argumentacji o braku możliwości ustalenia powierzchni użytkowej parkingu z uwagi na to, że z dwóch stron jego przestrzeń nie jest wydzielona ścianami, a nadto w jego obrębie znajduje się ogólnodostępna droga dojazdowa do budynku będącego galerią handlową. Zapatrywanie skarżącego w tej kwestii należy uznać za błędne, albowiem brak dwóch ścian na poziomie parkingu w wielokondygnacyjnym budynku, po pierwsze – nie dyskwalifikuje tej części obiektu jako elementu budynku, a po drugie – nie stanowi przeszkody do ustalenia jego powierzchni użytkowej. Dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest bowiem konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron ścianami. Warto zaznaczyć, że w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca posłużył się pojęciem "przegrody budowlanej". Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w tym przepisie nie można jednak zawężać do ściany, w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć taką kategorią również takie elementy struktury budynku jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Stanowisko takie zostało wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2086/13 oraz z 4 listopada 2014 r., sygn. akt. II FSK 2967/14. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że parking jako najniższa kondygnacja budynku stanowi jego część, dlatego ta powierzchnia użytkowa powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. powołany wyżej wyrok NSA II FSK 2086/13). Pogląd ten sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i uznaje za adekwatny również w ocenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Co więcej, należy wskazać, że zagadnienie dotyczące przyjęcia do opodatkowania powierzchni parkingu znajdującego się w przyziemiu budynku, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, również było wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzeczeniach tak Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i tutejszego sądu (por. wyroki NSA z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2989/12 oraz sygn. akt II FSK 3121/12; wyroki WSA w Lublinie z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 286/15, z 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 161/16, z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 127/16). Każdorazowo ocena prawna zawarta w tych wyrokach sprowadzała się do wniosku, że powierzchnia parkingu stanowiącego kondygnację przyziemia podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część wielokondygnacyjnego budynku. W konsekwencji nie można organom podatkowym zarzucić błędnego podejścia do tego zagadnienia, a tym bardziej błędnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.o.l. skoro stosowały się do jego oceny prawnej zawartej w powołanych wyżej orzeczeniach przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za inne okresy niż objęty kontrolowaną decyzją. Sformułowany zatem w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.o.l. należy uznać za nieuzasadniony. Nie sposób podzielić także stanowiska skarżącego o rażącym naruszeniu prawa przez organ odwoławczy, z powodu nie wskazania w osnowie zaskarżonej decyzji uchwały rady miasta w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości. Przede wszystkim brak jest podstaw do twierdzenia, że sentencja decyzji podatkowej winna zawierać każdy zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego i procesowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1638/11). Z punktu widzenia kryteriów kontroli decyzji administracyjnej istotne bowiem jest tylko naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, albo przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Brak przywołania w osnowie zaskarżonej decyzji aktu prawnego zawierającego stawki podatku od nieruchomości nie mieści się w żadnej z wymienionych kategorii. Po pierwsze – należy wskazać, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podał stawki, jakie stosował przy wyliczeniu podatku od poszczególnych rodzajów przedmiotów podlegających opodatkowaniu, a skarżący nie kwestionował wysokości przyjętych przez organ stawek podatkowych dla poszczególnych kategorii nieruchomości. Po drugie zaś – skarżący nie określił w jaki sposób pominięcie w osnowie aktu prawnego w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, wpłynęło na treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Kontrolując decyzję w ujęciu kompleksowym sąd stwierdza, że stawki podatku przyjęte przez organ dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania znajdują podstawę w § 1 pkt 1 lit a (0,75 zł), pkt 2 lit. b (20,28 zł) i pkt 2 lit. c (22,86 zł) uchwały rady miasta. Również zarzut dotyczący nie zastosowania niższej stawki podatku (§ 1 pkt lit b uchwały rady miasta - 20,28 zł) do powierzchni 900 m2, nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący błędnie interpretuje wskazane przepisy. Ich prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że gdy powierzchnia użytkowa budynku lub jego części przekracza 900 m2 to stawkę 22,86 zł stosuje się do całej powierzchni użytkowej budynku (§ 1 pkt 2 lit. c uchwały rady miasta), a nie tylko przekraczającej 900 m2. Za nieuzasadnione należało uznać również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego. Wszystkie te zarzuty skarżący sprowadza do braku przeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłego geodety na okoliczność ustalenia powierzchni użytkowej budynku podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie z przepisem art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jednakże wskazać należy, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyta w tym przepisie formuła "organ może" (por. wyrok NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 1945/14 oraz powołany tam wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11). Zatem uznanie organu, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami uprawnia go do samodzielnego czynienia ustaleń niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznawanej sprawie chodziło o wykonanie pomiarów powierzchni użytkowej budynku i w ocenie sądu organ stosowne dane na temat tej powierzchni pozyskał prawidłowo w oparciu o przeprowadzony dowód z oględzin budynku. Powoływanie na tę okoliczność biegłego sąd uznaje za niecelowe w sytuacji braku wątpliwości co do kwalifikacji prawnopodatkowej poszczególnych obiektów w kontekście odpowiadających im stawek podatku. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie kwestionował ustaleń organów w tym zakresie, w związku z czym nie zachodziła potrzeba przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Dla dokonania pomiarów powierzchni nie jest bowiem wymagana wiedza specjalna. Oceny tej nie zmienia argument o niezgodności powierzchni. Rozbieżność stanowisk stron co do wyników pomiarów była bowiem pochodną kwestionowania przez skarżącego zaliczenia do powierzchni użytkowej określonych elementów budynku (stacja trafo, pomieszczenie śmietnika, czy wjazd do garażu pod budynkiem), a nie następstwem błędu w obliczeniach ich powierzchni. Nietrafny jest argument skarżącego, że organ nie wyjaśnił w jaki sposób dokonał pomiarów. Z uzasadnienia decyzji wynika jednoznacznie, że powierzchnia użytkowa budynku wraz ze znajdującymi się w nim elementami (stacja trafo, śmietnik czy wjazd na poziomie parkingu) ustalona została w wyniku obmiaru przeprowadzonego podczas oględzin z udziałem przedstawicieli skarżącego. Czynność tę dokumentuje protokół z oględzin z [...] stycznia 2017 r. wraz z załącznikiem w postaci tabelarycznego zestawienia powierzchni (k. 126-149 akt adm.). Wynika z niego jasno jakie wartości powierzchni użytkowej uzyskano w wyniku obmiaru i przyjęto za podstawę opodatkowania w odniesieniu do poszczególnych składowych budynku, w tym dla wjazdu do garażu, stacji trafo i śmietnika (poz. odpowiednio 2, 4 i 5 k. 133), oraz dla garażu (poz. 1 i 2 tabeli k. 132). Co więcej, dowód ten wskazuje, iż pomiary przeprowadzane były w dniach [...] listopada oraz [...] grudnia 2016 r., a nadto były powtarzane w dniach [...] stycznia 2017 r. Ustaleń wynikających z tego dowodu, czyli wyników pomiarów, skarżący nie zdołał w toku postępowania zakwestionować, chociaż oględziny mające na celu wykonanie obmiaru odbywały się z udziałem jego przedstawicieli i miały charakter wieloetapowy. Skarżący miał zatem możliwość nie tylko bieżącego ale też następczego korygowania pomiarów w formie ich konfrontacji z własnymi. Sąd stwierdza zatem, że istotne dla sprawy ustalenia tak w odniesieniu do prawnopodatkowej kwalifikacji przedmiotów opodatkowania ich części (parking, droga dojazdowa, stacja trafo, śmietnik) jak też w zakresie powierzchni użytkowej, zostały poczynione przez organ w sposób zgodny z zasadami postępowania dowodowego, a przyjęte na ich podstawie wnioski są prawidłowe. W świetle tej oceny zasadnym było uznanie przez organ stanowiska skarżącego w tej kwestii za spóźnione, skoro jego pismo z wykazem rozbieżności co do niektórych elementów składowych budynku, wpłynęło do organu już po terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranych w toku postępowania dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie oznacza to naruszenia przez organ zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Stosownie bowiem do przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zawiadomił skarżącego o możliwości zapoznania się oraz wypowiedzenia w kwestii zebranego materiału dowodowego wyznaczając w tym celu ustawowy 7-dniowy termin (pismo z [...] lutego 2017 r. k. 153 akt adm.). Z akt wynika, że zawiadomienie to skarżący otrzymał w dniu [...] lutego 2017 r. i korzystając ze swoich uprawnień w dniu [...] lutego 2017 r. zapoznał się w siedzibie organu z aktami sprawy wykonując ich fotokopie (k. 154 akt adm.). Mając na względzie datę otrzymania zawiadomienia, 7-dniowy termin na zaprezentowanie swojego stanowiska upływał w dniu [...] marca 2017 r. Pismo skarżącego zostało zaś nadane do organu za pośrednictwem poczty w dniu [...] marca 2017 r. (data stempla pocztowego na kopercie k. 170 akt adm.). W tym dniu została jednocześnie wydana decyzja podatkowa. Zestawienie tych zdarzeń nie uzasadnia podniesionego w skardze zarzutu nie zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, a tym samym naruszenia wyrażającego tę zasadę art. 123 Ordynacji podatkowej. Przebieg postępowania podatkowego nie budzi zastrzeżeń sądu. W każdym jego stadium organy zapewniły skarżącemu możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się wobec zebranych dowodów. Skarżąca była też powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia kluczowego dla wyniku sprawy dowodu, tj. oględzin i wykonywanych w ich ramach obmiarów i skorzystała z prawa do udziału w tej czynności nie zgłaszając jednak żądań, poza wnioskiem o powołanie biegłego, który to dowód organ uznała za zbędny i ocenę tę sąd podziela. Należy uznać, że organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej i szczegółowej ocenie spełniającej wymogi zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Prezentując w uzasadnieniu decyzji sposób wyliczenia podatku, organ wskazał wysokość stawek podatkowych jakie zastosował w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opodatkowania (gruntów, budynków oraz budowli). Chybiony jest zarzut nie wyjaśnienia przez organ prawnopodatkowej kwalifikacji stacji trafo. Z decyzji wynika bowiem, że powierzchnia gruntów i wartość budowli nie były sporne, a zatem dowód z oględzin i pomiarów zwieńczony protokołem z oględzin, został przeprowadzony na okoliczność ustalenia powierzchni użytkowej budynków związanych z działalnością gospodarczą. Na podstawie tego dowodu stacja transformatorowa zakwalifikowana została jako element budynku położonego na działce geodezyjnej nr [...], [...],[...] przy ul [...], co wynika z treści załącznika do protokołu oględzin (k. 133 akt adm.). Organ wyjaśnił, iż w odniesieniu do budynków i ich części, stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa, dla której jak wynika z decyzji zastosowano stawkę 20,28 zł/m2 (k. 4 decyzji). Sąd nie podziela poglądu skarżącego, że stacja transformatorowa winna być zakwalifikowana jako budowla. Przywołany na poparcie tego twierdzenia wyrok WSA w Krakowie z 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 998/15, nie jest w realiach rozpoznawanej sprawy adekwatny, albowiem orzeczenie to zostało wydane w odmiennym stanie faktycznym niż zaistniały w niniejszej sprawie, gdzie przedmiotem opodatkowania jest budynek, którego element stanowią urządzenia stacji transformatorowej. W powołanym wyroku chodziło natomiast o obiekt typu - kontenerowa stacja transformatorowa. Na temat prawnopodatkowej kwalifikacji stacji trafo zlokalizowanych w budynku wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku z 24 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 418/08, wyrażając pogląd iż "urządzenia stacji transformatorowej znajdujące się w budynku są z nim związane i z tego względu nie mogły stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podsumowując ten wątek rozważań należy stwierdzić iż wypowiedzi organu odwoławczego w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji poszczególnych przedmiotów opodatkowania nie budziły wątpliwości, a w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, skarżący nie kwestionował ani powierzchni gruntów ani wartości budowli. Zarzut niewyjaśnienia przez organ prawnopodatkowej kwalifikacji stacji trafo należało zatem uznać za bezpodstawny, a w konsekwencji także zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu, o czym orzeczono w sentencji wyroku przyjmując za podstawę jego wydania przepis art. 151 p.p.s.a.