I SA/Lu 511/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 maja 2024 r. nr 0601-IOV-1.4103.11.2024.13 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2022 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za październik 2022 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. , dalej: "spółka", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 23 stycznia 2024 r. w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2022 r., sierpień 2022 r. i wrzesień 2022 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe za październik 2022 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany okres oraz postępowania podatkowego w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2022 r., wskazaną wyżej decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c, ust. 2 i 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2022 r. w wysokości 90.905 zł, sierpień 2022 r. w wysokości 87.058 zł i wrzesień 2022 r. w wysokości 115.152 zł, tj. w wysokości 15% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2022 r. na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p." Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że spółka działając jako generalny wykonawca, w związku z realizacją w kontrolowanym okresie inwestycji budowlanej, nabyła towary oraz usługi na podstawie faktur wystawionych przez: P. S.A. H. . S. Ł., P. sp. z o.o., V. sp. z o.o., a także F. mgr inż. W. K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że wartości netto nabycia i kwoty podatku wynikające z faktur wystawionych przez wskazane podmioty zostały ujęte w złożonych spółkę deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca do października 2022 r. Natomiast w wyniku badania dokumentów i ewidencji zakupów VAT za okres od lipca do października 2022 r. oraz przeprowadzonych czynności sprawdzających organ ustalił, że spółka nie uregulowała należności wynikających z faktur wystawionych przez wskazanych kontrahentów w kwotach brutto: 1) P. S.A.: 6.132.497,35 zł, w tym należności wymagalne 5.690.716,24 zł; 2) H. i c.o. S. Ł.: 593.352 zł; 3) P. sp. z o.o.: 58.425 zł; 4) V. sp. z o.o.: 308.783,31 zł; 5) F. mgr inż. W. K.: 4.107.682,17 zł. Ponieważ spółka z własnej inicjatywy nie dokonała korekty odliczonego podatku naliczonego, organ pierwszej instancji wyliczył kwoty podatku naliczonego podlegające korekcie "na minus": - za lipiec 2022 r. w wysokości 606.036 zł (212.095,46 zł + 282.988,06 zł + 110.952 zł) na podstawie faktur wystawionych przez P. S.A.: faktura z 15 marca 2022 r. VAT 212 095,46 zł, faktura z 18 marca 2022 r. VAT 282.988,06 zł; H. i c.o. S. Ł.: faktura z 22 marca 2022 r. VAT 110.952 zł; - za sierpień 2022 r. w wysokości 580.384 zł (320.632,42 zł + 202.530,68 zł + 57.221,01 zł) na podstawie faktur wystawionych przez P. S.A.: faktura z 20 kwietnia 2022 r. VAT 320 632,42 zł, faktura z 20 kwietnia 2022 r. VAT 202.530,68 zł; F. mgr inż. W. K.: faktura z 29 kwietnia 2022 r. VAT 57.221,01 zł; - za wrzesień 2022 r. w wysokości 767.678 zł (45.871,07 zł + 10 .25,00 zł + 710.882,16 zł) na podstawie faktur wystawionych przez P. S.A.: faktura z 31 maja 2022 r. VAT 45.871,07 zł, P. sp. z o.o.: faktura z 24 maja 2022 r. VAT 10.925 zł, F. mgr inż. W. K.: faktura z 31 maja 2022 r. VAT 7 10.882,16 zł; - za październik 2022 r. w wysokości 57.739,97 zł (39.640,50 zł + 18.099,47 zł) na podstawie faktur wystawionych przez V. sp. z o.o.: dwie faktury z 9 czerwca 2022 r. VAT 39.640,50 zł i 18.099,47 zł, przy czym organ pierwszej instancji ustalił również, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2022 r. spółka nie uwzględniła przysługującego jej, na podstawie art. 89 b ust. 4 ustawy o VAT, odliczenia podatku naliczonego w wysokości 521.016,01 zł, w związku z uregulowaniem w październiku 2022 r. należności brutto w łącznej kwocie 2.786.303,01 zł, wynikających z faktur wystawionych przez F. mgr inż. W. K.: z 29 kwietnia 2022 r., zapłata 4 października 2022 r. w kwocie 306.008,01 zł oraz z 31 maja 2022 r., zapłata 4 października 2022 r. w kwocie 984.000 zł, 12 października 2022 r. w kwocie 996.300 zł i 27 października 2022r. w kwocie 499.995 zł. Spółka zatem zawyżyła podatek naliczony do odliczenia: za lipiec 2022 r. o 606.036 zł, za sierpień 2022 r. o 580.384 zł, za wrzesień 2022 r. o 767.678 zł, oraz zaniżyła podatek naliczony do odliczenia za październik 2022 r. o 463.276,04 zł. Jak przy tym zaznaczył organ pierwszej instancji, po otrzymaniu w dniu 26 czerwca 2023 r. protokołu kontroli, spółka nie złożyła zastrzeżeń. Natomiast na podstawie art. 81b § 1 pkt 2 lit. a o.p., złożyła ona w dniu 6 lipca 2023 r. korekty deklaracji VAT -7 za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2022 r., w których uwzględniła w całości ustalenia kontroli podatkowej. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 194 o.p. z uwagi na brak pełnego materiału dowodowego i pominięcie wniosków dowodowych złożonych przez stronę, dopuszczenie dowodów uzyskanych w ramach kontroli, która przekraczała ustawowe limity kontroli przedsiębiorców oraz została wszczęta z naruszeniem przepisów o zawiadomieniu o wszczęciu oraz art. 207 i następnych o.p. przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz art. 200 § 1 o.p. przez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenie się w sprawie. Strona zrzuciła też naruszenie jako przepisów prawa materialnego, art. 112b ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT w zw. z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędne zastosowanie tych przepisów, bez rozważenia sytuacji podatnika oraz tego, czy działał w dobrej wierze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że spółka jako generalny wykonawca realizowała inwestycję budowlaną dotyczącą rozbudowy instalacji do produkcji klinkieru w Z. oraz inwestycję budowlaną dotyczącą budowy przyłączenia do miejskiego systemu ciepłowniczego Miasta C. projektowanego źródła ciepła zlokalizowanego w C. przy ul. [...]. Spółka nie uregulowała należności wynikających z faktur wystawionych z tytułu nabywania towarów i usług w związku z tą inwestycją w terminie 90. dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w fakturach w następujących kwotach brutto: od P. S.A.: 6.132.497,35 zł (w tym wymagalne 5.690.716,24 zł, zgodnie z umową z 18 sierpnia 2021 r.; od H. i c.o. S. Ł.: 593.352 zł, co potwierdził właściciel tej firmy w piśmie z 1 grudnia 2023 r.; od firmy P. sp. z o.o.: 58.435 zł, co potwierdziła spółka w piśmie z 4 grudnia 2023 r., od V. sp. z o.o.: 308.783,31 zł, co potwierdziła spółka w piśmie z 6 grudnia 2023 r. od F. mgr inż. W. K.: 4.107.682,17 zł, z faktury z 29 kwietnia 2022 r. 306.008 zł, z faktury z 31 maja 2022 r. 3.801.674,16 zł, co wynika z dokumentów nadesłanych przez właściciela firmy przy piśmie z 18 kwietnia 2023 r. i informacji pobranych z systemu SUR odnośnie do operacji bankowych na rachunku spółki, oraz nie dokonała korekty odliczonego podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał następnie na treść art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, Przepis ten stanowi, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90. dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał także na treść art. 89b ust. 1a ustawy o VAT, z którego wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, zgodnie z treścią ustępu 4., podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulował, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Biorąc pod uwagę brak uregulowania należności wynikających z faktur wystawionych przez wskazanych wystawców, a także wpłaty dokonane przez spółkę, należało stwierdzić, jak prawidłowo wyliczył organ pierwszej instancji, że spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia: za lipiec 2022 r. o 606.036 zł, za sierpień 2022 r. o 580.384 zł, za wrzesień 2022 r. o 767.678 zł, oraz zaniżyła podatek naliczony do odliczenia za październik 2022 r. o 463.276,04 zł. Z uwagi na brak przesłanek do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że należało, jak prawidłowo przyjął organ pierwszej instancji, umorzyć postępowanie w tym zakresie na podstawie art. 208 § 1 o.p. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, na złożenie przez spółkę na podstawie art. 81b § 1 pkt 2 lit. a o.p w dniu 6 lipca 2023 r. korekt deklaracji VAT-7 m.in. za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2022 r., w których uwzględnione zostały w całości ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej doręczonym spółce 26 czerwca 2023 r. Zdaniem organu odwoławczego potwierdziło to trafność stwierdzeń co do wskazanych wyżej nieprawidłowości rozliczania podatku, dokonanych w toku kontroli podatkowej. Z kolei organ odwoławczy przytoczył treść art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 112b ust. 2 pkt 1 oraz art. 112b ust. 2b ustawy o VAT i wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki odstąpienia od zastosowania przepisów art. 112b ust. 1 – 2a, wskazane w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 przed wszczęciem kontroli podatkowej; nie dopełniła jako dłużnik obowiązku dokonania korekty w zakresie podatku naliczonego w przypadku określonym w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, czego nie można uznać za błąd rachunkowy czy oczywistą omyłkę, a obowiązek dłużnika w tym zakresie wynika wprost z przepisów ustawy o VAT; wyłączenie zastosowania sankcji z przyczyn wskazanych w art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT dotyczy zaś wyłącznie podatników będących osobami fizycznymi. Organ odwoławczy akcentował, że nie ma wątpliwości co do tego, iż w związku z naruszeniem przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za lipiec 2022 r. o 606.036 zł, sierpień 2022 r. o 580.384 zł i wrzesień 2022 r. o 767.678 zł, co w efekcie skutkowało zawyżeniem o te kwoty zadeklarowanej za wskazane miesiące różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W ocenie organu odwoławczego z uwagi na to, że po zakończeniu kontroli podatkowej spółka złożyła korekty deklaracji za m.in. za lipiec, sierpień i wrzesień 2022 r., do ustalenia dodatkowego zobowiązania zastosowanie znajduje art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dodatkowe zobowiązane należało obliczyć przy zastosowaniu stawki w wysokości 15 %, jak trafnie przyjął Naczelnik Urzędu Skarbowego. Jest to zgodnie z treścią dyrektyw wskazanych w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT i uwzględnia stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE. Pomimo nieuregulowania w terminie 90. dni od dnia upływu terminu płatności należności wynikających z faktur wystawionych przez wskazanych wyżej dostawców, spółka nie skorygowała odliczonych kwot podatku wynikających z tych faktur w terminie określonym w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na danej fakturze. Brak korekty podatku naliczonego w związku z brakiem uiszczenia należności w określonym terminie nie miał incydentalnego charakteru, dotyczył bowiem 11. faktur wystawionych w okresie od marca do czerwca 2022 r., ujętych i rozliczonych przez spółkę w złożonych deklaracjach. Kwoty stwierdzonych nieprawidłowości, za lipiec 2022 r. 606.036 zł, za sierpień 2022 r. 580.384 zł i za wrzesień 2022 r. 767.678 zł, nie mogą zaś być uznane za znikome. Zawyżona kwota podatku naliczonego została ujęta przez spółkę w rozliczeniu za listopad 2022 r. i zadeklarowana nienależnie do zwrotu na rachunek podatkowy podatnika. Stwierdzone nieprawidłowości spółka natomiast skorygowała dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej, składając 6 lipca 2023 r. stosowne korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lipca do października 2022 r. Spółka nie wywiązała się z obowiązku skorygowania podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Brak takiej korekty doprowadziłby do otrzymania przez nią zwrotu podatku za listopad 2022 r. w kwocie wyższej od należnej o 1.490.822 zł mimo, że w rozliczeniu podatku za badane okresy wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Brak jest zatem podstaw do zastosowania niższej stawki dodatkowego zobowiązania. Zdaniem organu odwoławczego występujące w okresie od lipca do października 2022 r. nieprawidłowości w rozliczeniach spółki świadczą o niedołożeniu przez nią należytej staranności przy dokonywaniu rozliczeń podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2022 r. oraz umorzenie postępowania w tym zakresie, spółka zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania: - art. 2a, 120, 121, 122, 124, 125 oraz art. 191 o.p. poprzez niezbadanie wszystkich okoliczności oraz przyjęcie wniosków na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz oparcie się na dokumentach z kontroli, która została wszczęta i prowadzona niezgodne z przepisami prawa, - art. 180 i następnych o.p., w szczególności art 187, poprzez dopuszczenie dowodów, które nie mogą być nimi z mocy prawa, tj. uzyskanych w ramach kontroli, która przekraczała ustawowe limity kontroli przedsiębiorców oraz została wszczęta z naruszeniem przepisów o zawiadomieniu wskutek błędnego uznania, że kontrola dotyczy zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono za okres inny, aniżeli ten, za który wnioskowano o zwrot, a także poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym brak, zgodnie z informacją uzyskaną od organu pierwszej instancji, sporządzenia opinii, czy analizy w zakresie sposobu miarkowania dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz przesłanek, czy takie zobowiązania w ogóle powinno być ustalane, - art. 191 o.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącej i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio skarżącej negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, - art. 121 § 1 w zw. art. 210 § 1 oraz § 4 o.p. poprzez brak przywołania podstawy prawnej w sentencji decyzji (opisowe przedstawienie praktycznie wszystkich możliwych przepisów w sprawie nie można uznać za wskazanie podstawy prawnej) oraz brak wyjaśnienia przez organy podatkowe obydwu instancji, w jaki sposób ustalono zasadność zastosowanej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego, a przez to wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy spółce, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej celowy charakter działania w celu oszustwa podatkowego, - art. 127 o.p. poprzez brak rozpoznania sprawy przez organ w drugiej instancji i bezrefleksyjne przyjęcie argumentacji przytoczonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, - art. 139 oraz 284b o.p. w związku z ogólnymi zasadami przestrzegania przez organy podatkowe prawa określonymi w art 120 i nast. o.p. poprzez przewlekłe prowadzenia kontroli i spraw w obydwu instancjach, a przez to narażenie spółki na znaczne odsetki, bowiem organ podatkowy powziął wystarczającą wiedzę w przedmiocie braku rozliczenia korekty z tzw. ulgi za złe długi już na etapie czynności sprawdzających, a kontrola (w przeważającej części) i postępowanie w pierwszej instancji (w całości) nie służyły już poznaniu prawdy obiektywnej, ponadto w postępowaniu odwoławczym pomimo konieczności przedłużania terminu na załatwienie sprawy organy podatkowy nie podejmował żadnych czynności dowodowych, procesowych i innych, a ponadto pominięcie w wydanych decyzjach prounijnej wykładni prawa podatkowego. Po drugie, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: - błędnie zastosowanie art. 112b ustawy o VAT poprzez brak ustalenia, jaka stawka dodatkowego zobowiązania powinna być zastosowana i odgórne przyjęcie stawki wynoszącej 15%, a przez to zastosowanie procedury niemalże tożsamej z tą, którą kwestionował TSUE z uwagi na niespójne powoływanie się przez organy pierwszej i drugiej instancji na różne ustępy tego przepisu (wskazuje się cały artykuł) oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego bez zbadania, czy spółka działała w dobrej wierze oraz czy jej celem było oszustwo albo chęć unikania opodatkowania, - art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, a także pośrednio zaleceń zawartych w wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie Grupy Warzywnej (sygn. akt C-935/19) oraz naruszenie art. 31 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez zastosowanie środka w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób, który nie miał na celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, który ponadto nosi znamiona nierównego traktowania podatników oraz z uwagi na siedzibę spółki może prowadzić do faktycznych problemów w wymianie handlowej między państwami członkowskimi. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że organ odwoławczy nie wykonywał żadnych czynności o charakterze procesowym, czy dowodowym, po czym wydał decyzję w pełni utrzymującą decyzję organu pierwszej instancji, ponownie nie przywołując konkretnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącej uzasadnienie nie realizowało zasady przekonywania, w szczególności nie wyjaśniało w żaden sposób, dlaczego organ pierwszej instancji zastosował taką, a nie inną, stawkę ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Działanie spółki wynikało zaś z jednej okoliczności o charakterze źródłowym, tj. niewiedzy i zostało naprawione niezwłocznie złożonymi korektami deklaracji (plików JPK). Organ nie odniósł się także w żaden sposób do ewentualnych nieprawidłowości wszczęcia kontroli podatkowej oraz przewlekłości prowadzonego postępowania podatkowego w pierwszej instancji wskutek głównie powielania czynności wykonanych już w ramach kontroli podatkowej. W przekonaniu spółki okoliczności powstania nieprawidłowości, takie jak brak siedziby w Polsce, brak współdziałania z innymi podmiotami, jawność rozliczeń itd., rodzaj naruszenia, polegający na przeoczeniu, oraz jego stopień i częstotliwość, wskazujący na trwałą niewiedzę, a nie ukierunkowanie na próbę oszustwa, brak zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia otrzymanego zwrotu oraz niezwłocznie naprawienie błędów wskazują, że należało zastosować możliwie niską stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego. Pomimo tego organ w wydanej decyzji ustalił wysoki wymiar tego zobowiązania, wynoszący 15%. Zdaniem spółki zastosowanie stawki 15% jest niezgodne z podstawowymi zasadami prawa, jak również przywołanymi przepisami szczególnymi, m.in. dotyczącymi zasad prowadzenia postępowania podatkowego jak i sposobu ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Spółka wskazała też, że w jej ocenie brak wyłączenia tzw. ulgi na złe długi może mieć znamiona oczywistej omyłki, o której mowa w art 112b ust 3 pkt 2 lit 2 ustawy o VAT. Poza tym jeśli podatnik działał w dobrzej wierze w ogóle nie powinien być narażony na sankcje takie jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Ponieważ spór między stronami postępowania przed sądem administracyjnym dotyczy dopuszczalności i zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2022 r., zauważyć trzeba, że przepisy art. 112b ustawy o VAT normujące dodatkowe zobowiązanie podatkowe mają charakter przepisów prawa materialnego. Zgodnie z treścią ustępu 1. powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do 5 czerwca 2023 r. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie ustępem 2., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego, - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jak zaś stanowił ustęp 2a., jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Ustęp 3. Przewidywał natomiast, że przepisów ust. 1-2a nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Trzeba zauważyć również, że wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 TSUE orzekł, że art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Powołany przepis dyrektywy stanowi, że Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Zdaniem Trybunału, zgodnie z przytoczonym art. 273 wskazanej dyrektywy państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok z dnia 8 maja 2019 r., C-712/17, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Do sądu odsyłającego należy ocena, czy kwota sankcji nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia wskazanych celów. Należy jednak wskazać na pewne elementy postępowania głównego, które mogą pozwolić na stwierdzenie, czy zastosowana sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności (zob. wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., C-564/15). Jak wskazał TSUE, z jego orzecznictwa wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty podatku, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, należy zdaniem Trybunału zauważyć, że w przypadku gdy wysokość jej zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Taki sposób ustalania sankcji, stosowany automatycznie, wg Trybunału nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Z powołanego wyroku TSUE, zdaniem Sądu, wynika więc, że co do zasady instrument służący zapewnieniu prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobiegania oszustwom podatkowym w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest sprzeczny z prawem Unii, nawet jeżeli przewidywałby zasadniczo wyższą stawkę zobowiązania niż wynikające z obowiązujących przepisów art. 112b ustawy o VAT. Zasadę proporcjonalności narusza natomiast brak możliwości dostosowania wysokości stawki dodatkowego zobowiązania do okoliczności konkretnego przypadku, tak by jego wysokość nie wykraczała ponad to co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 904/21 oraz z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2244/21, wyraził stanowisko, zgodnie z którym nie ma podstaw aby uznać, że w celu sprostania zasadzie proporcjonalności w ramach ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, organ podatkowy mógłby, niejako na zasadzie miarkowania, stosować dowolną, nieprzewidzianą w ustawie stawkę, według której określałby to zobowiązanie. Takie działanie nie znajduje podstawy ustawowej i pozostawałoby w sprzeczności z art. 2 i art. 217 Konstytucji. W sytuacji zatem, w której zaistnieją szczególne okoliczności, wymagające uczynienia zadość zasadzie proporcjonalności, jedynym dopuszczalnym działaniem organu będzie odstąpienie od zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, a to z uwagi na sprzeczność statuujących je przepisów ze wskazaną zasadą i z art. 273 dyrektywy 112/2006/WE. Zaznaczyć także należy, że uwzględniając stanowisko wyrażone we wskazanym wyroku TSUE, ustawodawca przepisem art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059), dalej: "ustawa zmieniająca", dokonał zmiany przepisów art. 112b ustawy o VAT. Ustęp 1 tego artykułu stanowi obecnie, że w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z ustępem 2., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Dodany ustęp 2a przewiduje z kolei, że jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Kolejny dodany przepis - ustęp 2b stanowi natomiast, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Ustęp 3. przewiduje zaś, że przepisów ust. 1-2a nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Należy zatem zauważyć, że obecnie przepisy art. 112b ustawy o VAT nakładają na organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej obowiązek dostosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego do okoliczności konkretnego przypadku, zgodnie z zasadą proporcjonalności i z w związku z tym pozostawiają im konieczny zakres luzu decyzyjnego do obniżania wysokości stawki dodatkowego zobowiązania, wskazując jednak w ustępie 2b okoliczności, które muszą być brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawa zmieniająca, zgodnie z treścią jej art. 35. weszła w życie z dniem 1 lipca 2023 r., z wyjątkiem m.in. przepisu art. 1 pkt 25 zmieniającego art. 112b, oraz art. 25, które weszły w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia, tj. od 6 czerwca 2023 r. Jednocześnie, jak stanowi art. 25. ustawy zmieniającej, do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Nie ma wątpliwości w sprawie, że z uwagi na rozpoczęcie kontroli podatkowej 3 lutego 2023 r., dopuszczalne w sprawie było zastosowanie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżącej za lipiec, sierpień i wrzesień 2022 r. oraz umorzenie postępowania za październik 2022 r., przepisów art. 112b w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, tj. odpowiadającym stanowisku TSUE, zgodnie z art. 25 tej ustawy. Co do zasadności ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazać trzeba w pierwszej kolejności, że fakt nieuregulowania w 90-dniowym terminie należności wynikających z faktur od P. S.A., H. , P. sp. z o.o., V. sp. z o.o. i F. stwierdzono już w toku czynności sprawdzających. Ustalono też, że spółka nie dokonała korekty odliczonego podatku naliczonego, o której mowa w treści art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2022 r. skarżąca złożyła dopiero po doręczeniu jej protokołu kontroli, co miało miejsce 26 czerwca 2023 r. Korekty deklaracji złożone zostały 6 lipca 2023 r. z uwzględnieniem w całości ustaleń kontroli zawartych w protokole kontroli podatkowej. Skarżąca nie kwestionowała zatem nieprawidłowości stwierdzonych w odniesieniu do rozliczeń za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2022 r. Polegały one na zaniżeniu podatku należnego o: 606.036 zł za lipiec, 580.384 zł za sierpień, 767.678 zł za wrzesień i za październik o 57.739,97 zł. Przy tym, jak słusznie wywiódł już organ pierwszej instancji umarzając postępowanie za październik, korekta podatku naliczonego "na plus" - 521.016 zł oraz korekta podatku "na minus" – 57.740 zł skutkowały w rezultacie zaniżeniem podatku naliczonego do odliczenia w kwocie 463.276 zł. To spowodowało brak przesłanek do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania za październik 2022 r., ze względu na bezprzedmiotowość na podstawie art. 208 § 1 o.p. Gdy bowiem postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, zgodnie z powołanym przepisem, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Stosując przepisy art. 112b ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uwzględniającą stanowisko prezentowane w orzecznictwie TSUE co do charakteru, jaki może mieć regulacja krajowa służąca zapewnieniu prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobiegania oszustwom podatkowym, organ odwoławczy wykazał, po pierwsze, że działanie skarżącej uzasadnia zastosowanie dodatkowego zobowiązania w wysokości do 20% zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Spółka zawyżyła bowiem, co nie jest sporne, podatek naliczony do odliczenia za lipiec 2022 r. o 606.036 zł, sierpień 2022 r. o 580.384 zł i wrzesień 2022 r. o 767.678 zł, co w efekcie skutkowało zawyżeniem o te kwoty zadeklarowanej za wskazane miesiące różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Wynikało to z braku korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazanych wyżej dostawców, mimo niedokonania przez skarżącą zapłaty w terminie 90. dni od upływu terminu płatności. Wg wyjaśnień skarżącej brak wcześniejszej korekty podatku naliczonego wynikał z niewiedzy jej kierownictwa. Skarżąca akcentowała także, iż błąd ten został naprawiony bez zbędnej zwłoki zgodnie z sugestiami kontrolujących, co jej zdaniem uzasadnia odstąpienie od zastosowania dodatkowego zobowiązania lub wymierzenie go z zastosowaniem niższej stawki. Jednakże skarżąca nie skorygowała rozliczenia podatkowego zgodnie z przepisami art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie zaś z treścią art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki do 20%, jeżeli doszło wprawdzie do m.in. zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, jednak po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Po drugie, jak wykazał również organ odwoławczy, nie zachodziły przesłanki ujęte w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT do niezastosowania przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie ma bowiem wątpliwości, że skarżąca nie złożyła korekty deklaracji podatkowej przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej i nie wpłaciła odpowiedniej kwoty wraz z odsetkami za zwłokę. Zawyżenie kwoty różnicy podatku nie było natomiast skutkiem błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek w deklaracji, jak też skutkiem ujęcia podatku należnego lub naliczonego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, co zostałoby skorygowane przed wszczęciem kontroli podatkowej. Skarżąca brak odpowiedniego skorygowania rozliczenia mimo niedokonania zapłaty składała na karb niewiedzy osób nią zarządzających. W ocenie Sądu nie jest to jednak okoliczność uzasadniająca niezastosowanie przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zwłaszcza, że skarżąca nie była drobnym przedsiębiorcą, działającym na lokalnym rynku, ale realizowała inwestycje o znacznej wartości, co uzasadnia stawianie jej wymagań właściwych profesjonalnemu uczestnikowi obrotu gospodarczego. Dodać można, że siedziba spółki w innym kraju członkowskim także nie uzasadnia niezastosowania przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Tego rodzaju argument za odstąpieniem od zastosowania dodatkowego zobowiązania lub zastosowaniem niższej stawki podniesiony przez skarżącą, gdyby został uwzględniony, stanowiłby przejaw nierównego traktowania podatników ze względu na pochodzenie z określonego kraju członkowskiego, co mogłoby prowadzić do zakłócenia konkurencji. Oczywiste jest również, że skarżąca niebędąca osobą fizyczną, za ten sam czyn nie ponosi odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Po trzecie, organ odwoławczy uzasadnił miarkowanie wysokości stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego do poziomu 15% podstawy obliczenia, uwzględniając czynniki ujęte w ustępie 2b. Sąd podziela argumentację organu w tym zakresie. Ma rację organ, że za obniżeniem wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego nie przemawiają okoliczności powstania nieprawidłowości, a także rodzaj i stopień naruszenia obowiązku, o których była już wyżej mowa. Wskazał także organ odwoławczy, że brak korekty podatku naliczonego w związku z brakiem uiszczenia należności w określonym terminie nie miał incydentalnego charakteru, dotyczył bowiem 11. faktur wystawionych w okresie od marca do czerwica 2022 r., ujętych i rozliczonych przez skarżącą w złożonych deklaracjach. Także zatem ta okoliczność nie przemawiała za obniżeniem stawki dodatkowego zobowiązania. Kwoty stwierdzonych nieprawidłowości, za lipiec 2022 r.: 606.036 zł, za sierpień 2022 r.: 580.384 zł i za wrzesień 2022 r. 767.678 zł, nie mogą zaś być uznane za znikome, co także nie przemawia za obniżeniem stawki dodatkowego zobowiązania, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy. Obniżenie stawki dodatkowego zobowiązania znajduje natomiast uzasadnienie w działaniach podjętych przez skarżącą w celu usunięcia skutków nieprawidłowości po ich stwierdzeniu w toku kontroli podatkowej. Polegały one na dokonaniu korekty rozliczenia zgodnie z ustaleniami kontroli. Znalazło to wyraz w obniżeniu stawki dodatkowego zobowiązania do poziomu 15%, co Sąd, biorąc pod uwagę pewną swobodę decyzyjną pozostawioną organom podatkowym w celu uwzględnienia proporcjonalności zastosowanego środka, uznaje za prawidłowe. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej co do naruszenia przepisów postępowania. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne są uzasadnione zgromadzonym materiałem dowodowym. Organ nie pomija faktów oraz okoliczności ponoszonych przez skarżącą, ale w świetle przepisów prawa mających zastosowanie inaczej je ocenia. Ocena materiału dowodowego jest zaś wszechstronna, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie ma cech oceny dowolnej. Sąd podziela też ocenę sformułowaną przez organy, że wskazywane przez skarżącą przyczyny niewykonania przez nią w określonych ramach czasowych obowiązków wynikających z ustawy podatkowej w postaci niewiedzy władz spółki nie mają znaczenia dla możliwości miarkowania sankcji podatkowej. Świadczą bardziej o braku należytej staranności po stronie skarżącej. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 2a o.p., bliżej w skardze nieuzasadnionego, a przedstawianego w powiązaniu z zarzutem naruszenia przepisów statuujących zasady postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Nie ma racji skarżąca twierdząc, że doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego poprzez niezbadanie wszystkich niezbędnych okoliczności, przyjęcie ustaleń w oparciu o niepełny materiał dowodowy, zwłaszcza, że skarżąca nie wskazała, jakich mających znaczenie ze względu na treść przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie ustaleń organ nie poczynił. Nie wskazywała ona także na żadne okoliczności, które przeczyłyby tym ustaleniom. Ustalenia organów znalazły swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, sporządzonego zgodnie z brzmieniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Strona miała zapewniony czynny udział w sprawie, z czego korzystała. Czas trwania kontroli podatkowej determinowany był podejmowanymi czynnościami w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Należy także zauważyć, że twierdzenie skarżącej o nadmiernie długo trwającej kontroli podatkowej opiera się na porównaniu dat wszczęcia i zakończenia kontroli, gdy tymczasem do dni kontroli należy zaliczyć tylko te, w których pracownicy kontrolującego organu faktycznie przebywali w siedzibie przedsiębiorcy (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., II FSK 1418/15). Skarżąca nie składała zaś zastrzeżeń do protokołu kontroli. Nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji argument skarżącej, że zasadnicze okoliczności sprawy ustalone zostały już w wyniku czynności sprawdzających, a przedłużanie postępowania spowodowało wzrost obciążających ją odsetek. Nic bowiem nie stało na przeszkodzie, by samodzielnie dokonała odpowiedniej korekty swoich rozliczeń, co spowodowałoby także zastosowanie niższej wysokości stawki dodatkowego zobowiązania. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sprawa została dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i następnie, w wyniku wniesienia odwołania przez stronę, przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Twierdzenia skarżącej o bezrefleksyjnym przyjęciu przez organ odwoławczy argumentacji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie znajdują potwierdzenia w analizie uzasadnienia zaskarżonej decyzji. O naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z całą pewnością nie świadczy utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji. Podsumowując, Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszone zostały przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Uznając, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.