I SA/Lu 513/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Kwiatek, Sędziowie WSA H. Chitrosz, NSA D. Małysz (spr.), Protokolant st. insp. W. Wojtal, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2004 r. sprawy ze skargi [...] Agencji Wydawniczo - Handlowej na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. - oddala skargę. Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Agencji Wydawniczo-Handlowej "[...]" spółki cywilnej w L. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2002 roku, Nr [...], określającej za styczeń 2001 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie zł.4630,00 i zaległość podatkową w tym podatku w kwocie zł.318,00 oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie zł.95,00, Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji i określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie zł.4653,00 i nienależnie otrzymany zwrot w kwocie zł.295,00 oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości zł.89,00. W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż od wymienionej wyżej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2002 roku, zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 roku Agencja Wydawniczo-Handlowa "[...]" s.c. w L. wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała stanowisko organu podatkowego, a decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy tę decyzję uchylił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 25 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Lu 835/02. Rozpatrując sprawę ponownie z uwzględnieniem poglądów prawnych wyrażonych we wskazanym wyroku Izba Skarbowa uznała, że pozbawienie Spółki przez organ I instancji prawa do odliczenia podatku w wysokości zł.22,40 z faktury wystawionej przez "K" s. c. w L. za usługę drukowania kwartalnika "F" jest niezgodne z przepisami prawa, bowiem wystawienie przez sprzedawcę faktury z niewłaściwą stawką podatku nie jest podstawą do zastosowania § 50 ust.4 pkt 5 lit.b/ rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w toku postępowania nie wykazano, iż ujawnione w fakturze kwoty były niezgodne ze stanem faktycznym, zaś samo zastosowanie przez sprzedawcę niewłaściwej stawki podatku VAT nie uzasadnia zastosowania powołanego przepisu i – w konsekwencji – pozbawienia kupującego prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Natomiast w pozostałej części organ odwoławczy uznał decyzję organu I instancji za prawidłową i wyjaśnił, że organ ten stwierdził w decyzji z dnia [...] maja 2002 roku, iż w styczniu 2001 roku Spółka wystawiła fakturę VAT nr 01/201 na sprzedaż kwartalnika "F." naliczając od tej czynności 7 % podatku od towarów i usług. Przy tym, jak wynika z oświadczenia pełnomocnika Spółki A. O. z dnia [...] czerwca 2001 roku, Spółka otrzymała zlecenie od Stowarzyszenia [...] w Polsce, będącego wydawcą przedmiotowego kwartalnika, "na wykonanie kolejnego numeru kwartalnika", umowy pisemnej nie spisano, zaś na wyprodukowanie numeru pisma składało się szereg czynności, na przykład przygotowanie redakcyjne, graficzne, adiustacja tekstów, druk, oprawa, makieta. W toku postępowania podatkowego uzyskana została opinia klasyfikacyjna Urzędu Statystycznego, iż wskazane czynności należy zakwalifikować do usług poligraficznych - KWiU 22.22.32. Usługi takie podlegają opodatkowaniu stawką 22 % podatku od towarów i usług. Stosownie do wyroku NSA, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności ustalenia, jakie czynności wykonywała Spółka na zlecenie wydawcy, rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy doprowadził do przesłuchania świadka E. P., redaktora naczelnego kwartalnika "F" w okresie, kiedy spółka "[...]" współpracowała z wydawcą tego kwartalnika Stowarzyszeniem [...], a następnie uzyskał nową opinię klasyfikacyjną. Dodatkowe postępowanie dowodowe bezspornie wykazało, iż ustalenia organu I instancji co do zakresu wykonywanych przez Spółkę czynności było prawidłowe – świadek potwierdził, że Spółka wykonywała wszelkie czynności prowadzące do wytworzenia kwartalnika, zaś opinia klasyfikacyjna udzielona przez Urząd Statystyczny Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych jednoznacznie wskazała, że czynności te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 22.22.32-20.20, co jest odpowiednikiem KWiU 22.22.32. Oznacza to, że przedmiotem sprzedaży była usługa wykonania kwartalnika "F", a nie gotowy towar /czasopismo/ powstały w wyniku wytworzenia. Właściwą stawką podatku VAT jest w tej sytuacji 22 %. Wobec powyższego rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 roku przedstawia się następująco: podatek należny zł.1116,00, podatek naliczony zł.5769,00, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu zł. 4653,00, nienależnie otrzymany zwrot zł.295,00. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosi zł.89,00. Na powyższą decyzję Agencja Wydawniczo-Handlowa "[...]" s.c. w L., w osobach jej wspólników – W. O. i P. O., wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie. Zarzucając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.18 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej i żądając jej uchylenia, w uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała pogląd prezentowany w toku postępowania podatkowego, że część wykonywanych przez nią czynności nie pozwala na zakwalifikowanie dokonanej sprzedaży jako usług poligraficznych, co potwierdził Urząd Statystyczny, a pominęły organy rozstrzygające sprawę. Chodzi tu o redakcyjne opracowanie tekstów własnych oraz autorów obcych, jak też o wybór i zamieszczanie ilustracji. Strona zarzuciła też, że nie zbadano czy i w jakim zakresie w procesie powstawania kwartalnika uczestniczyły inne podmioty, przy czym podała jednocześnie, iż żaden inny podmiot nie brał w tym udziału poza firmą "K" s.c., która na zlecenie strony drukowała czasopismo, a rola zleceniodawcy polegała wyłącznie na nadzorze merytorycznym nad zawartością czasopisma. Dlatego – zdaniem strony – sprzedaż należało zakwalifikować jako sprzedaż wydawnictwa prasowego ze stawką VAT 7 %. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.3 i art.106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1271/ z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. Nr 74, poz.368 z późn. zm./ i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne /art.85 powołanej ustawy/. Stosownie do art.97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art.13 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270/. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art.3 § 1 powołanego prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ zauważyć należy, że - jak wskazano w tej decyzji - sprawa podatku od towarów i usług "[...]" s.c. w L. za styczeń 2001 roku była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 25 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Lu 835/02, uchylił uprzednio wydaną w tej sprawie decyzję Izby Skarbowej na podstawie art.22 ust.2 pkt 1 i 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W wyroku tym Sąd zakwestionował, jako niemające uzasadnienia w § 50 ust.4 pkt 5 lit.b/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 109, poz.1245 z późn. zm./, stanowisko organów podatkowych, iż uwzględnienie przez sprzedawcę w fakturze VAT podatku od towarów i usług obliczonego z zastosowaniem niewłaściwej - niższej niż prawidłowa, stawki tego podatku powoduje utratę przez kupującego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej fakturze. Ponadto, jako dokonane z naruszeniem przepisów postępowania Sąd ocenił ustalenia odnoszące się do przedmiotu sprzedaży w związku z kwartalnikiem "F", przy czym stwierdził, że organy rozstrzygające sprawę bez uzasadnienia pominęły część zeznań A. O. oraz część opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego z dnia [...] lipca 2001 roku oraz zwrócił uwagę, że konfrontując całość zeznań A. O. z pełną treścią pisma Urzędu Statystycznego z dnia [...] lipca 2001 roku nie można wykluczyć, iż sporne w sprawie czynność skarżącej winny być zaklasyfikowane do SWW 2711-2, a nie do KWiU 22.22.32. Stosownie do art.30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta pozostaje wiążąca także po dniu 1 stycznia 2004 roku, bowiem zgodnie z art.99 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające /.../ ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 roku /z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie/, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę obowiązany był zatem uwzględnić przywołaną wyżej ocenę prawną zawartą w wyroku z dnia 25 lutego 2003 roku, sygn.akt I SA/Lu 835/03, a również orzekający obecnie w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie jest nią związany. Jak wskazano wyżej, rozpatrując sprawę ponownie Izba Skarbowa uznała prawo skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego za drukowanie kwartalnika "F" ujętego w fakturze nr [...] z dnia [...] stycznia 2001 roku wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K" s.c. w L. Kwestią sporną pozostał jedynie przedmiot sprzedaży w związku z wykonaniem przez stronę zlecenia "na wykonanie" numeru tego kwartalnika. Zdaniem Sądu ustalenie, iż czynności Spółki związane w wykonaniem przedmiotowego zlecenia polegały na świadczeniu usług poligraficznych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 %, jest prawidłowe i dokonane zostało - wbrew twierdzeniu skargi - bez naruszenia art.18 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm./, przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm./, w szczególności jej art.187 § 1, lub art.99 ustawy Przepisy wprowadzające /.../. Jak jasno wskazano w zaskarżonej decyzji, w uwzględnieniu wymienionego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone zostało uzupełniające postępowanie wyjaśniające, w ramach którego dopuszczony został i przeprowadzony dowód z zeznań świadka E. P., redaktor naczelnej kwartalnika "F" w okresie, który obejmuje zaskarżona decyzja. Świadek zeznała, iż spółka "[...]" nie dostarczała do kwartalnika własnych tekstów, gdyż nie było takiej potrzeby - świadek dostarczała teksty autorów, którzy przekazywali je nieodpłatnie, a Spółka je opracowywała, co podlegało akceptacji przez świadka, podobnie jak propozycje Spółki w zakresie umieszczania form graficznych, również przekazywanych przez autorów nieodpłatnie. Spółka nie prowadziła również dystrybucji kwartalnika; był on rozprowadzany przez wydawcę - Stowarzyszenie [...] i Fundację V. C. Biorący udział w przesłuchaniu świadka A. O. nie kwestionował prawdziwości tych twierdzeń, stąd za uzasadnione uznać należy obdarzenie ich przez organ odwoławczy wiarygodnością. Na podstawie tych zeznań, jak i uprzednich zeznań A. O., Izba Skarbowa zwróciła się do Urzędu Statystycznego - Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, będącego organem właściwym do udzielania informacji o interpretacji klasyfikacji wyrobów i usług zgodnie z art.25 ust.1 pkt 6 i ust.2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej /Dz. U. Nr 88, poz.439 z późn. zm./ i komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 5 listopada 2002 roku w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych /Dz. Urz. GUS Nr 12, poz..87/, o wskazanie prawidłowej klasyfikacji według KWiU czynności wykonywanych przez stronę, w odpowiedzi na co organ statystyczny podał, że są to czynności mieszczące się w grupowaniu PKWiU 22.22.32-20.20 "Drukowanie czasopism wychodzących rzadziej niż cztery razy w tygodniu" /vide: pisma organu odwoławczego i organu statystycznego, k-44 i 46 akt podatkowych/. Również i ten dowód słusznie uznany został przez Izbę Skarbową jako wiarygodny, gdyż pochodzi od właściwego organu administracji publicznej /por.: art.194 § 1 Ordynacji podatkowej/, a przy tym w pełni uwzględnia zakres i charakter czynności strony skarżącej opisanych w zapytaniu skierowanym do organu statystycznego, który to opis - co należy podkreślić - wiernie odpowiada ustaleniom dokonanym w sprawie. Grupowanie PKWiU 22.22.32-20.20 odpowiada, co nie jest sporne, grupowaniu KWiU 22.22.32 /por.też: pismo Urzędu Statystycznego z dnia [...] lipca 2001 roku, k-11 akt podatkowych/. Usługi objęte grupowaniem KWiU 22.22.32 w styczniu 2001 roku nie były wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 % zgodnie z art.18 ust.1 wymienionej ustawy. Powyższe oznacza, że brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, należało ją zatem oddalić na zasadzie art.151 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.