I SA/Lu 513/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2006 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Spółka z o.o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 98.643 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że powodem określenia w decyzji organu I instancji zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej o 31.308 zł od zadeklarowanego przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 były ustalenia dotyczące: 1/ obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami w kwocie 1.333,26 zł dotyczącymi robót budowlanych, które to prace zostały wykazane w 2003 r. jako roboty w toku. Powyższa kwota wydatków związana była z realizacją zlecenia przez Spółkę z o.o. "[...]" wykonania robót dodatkowych, których termin wykonania przypadał na 30 kwietnia 2004 r. W ocenie organu podatkowego wydatki te nie mają związku z przychodem 2003 r. i na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów 2/ nieuznania wydatków w kwocie 114.623,84 zł, wskazując, że nie mają one związku z przychodem 2003 r. W uzasadnieniu decyzji w tym zakresie organ podatkowy wykazał, że Spółka została powołana jedynie w celu realizacji i rozliczenia inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalno-usługowego, którego wykonanie zostało zlecone umową z dnia 2 sierpnia 2002 r., zawartą ze Sp. z o.o. "[...]". Fakturowanie należności za wykonane prace miało następować sukcesywnie po ukończeniu całościowego elementu robót albo comiesięcznie. Strony dopuściły do okresowego rozliczania bazującego na kosztach poniesionych przez "[...]" powiększonych o odpowiednie narzuty przewidziane w KNR. Spółka rozliczając się z wykonanych prac sporządzała dwa rodzaje protokołu odbioru robót. W pierwszym protokole dokonywano szczegółowego obmiaru poszczególnych rodzajów robót budowlanych z wyliczeniem ich wartości i protokoły te podpisywane były przez przedstawicieli obu Spółek. W drugim dokumencie o tej samej nazwie podawano jedynie przeniesioną z ww. dokumentów wartość. Dokumenty te stanowiły podstawę do wystawienia faktur sprzedaży i były podłączone bezpośrednio pod faktury sprzedaży. W decyzji uznano – wbrew stanowisku Spółki – że protokoły zawierające szczegółowe rozliczenie robót stanowią potwierdzenie faktycznie wykonanych prac za dany okres budowlany. W wyniku analizy faktur zakupu materiałów w powiązaniu ze szczegółowym protokołem odbioru robót budowlanych za grudzień 2003 r. stwierdzono wystąpienie faktur dokumentujących zakup materiałów i usług, które nie zostały wykorzystanie w pracach budowlanych odebranych i zafakturowanych w tym miesiącu. I tak – w zakresie robót elektrycznych ustalono, że zakupione materiały i usługi służyły do budowy sieci elektrycznej, której wykonanie potwierdzono w listopadzie, a nie do jej wykończenia. Nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków na wykonanie podłoży cementowych udokumentowanych fakturą z dnia 19 grudnia 2003 r., gdyż zgodnie z dokonanymi obmiarami wynikającymi z protokołu odbioru robót budynku D z września i listopada 2003 r. zostały one w całości w tych miesiącach wykonane. Zakwestionowano też wydatki na zakupione bloczki, materiały ociepleniowe i podtynkowe ujęte w kosztach grudnia 2003 r. na podstawie faktur wystawionych dnia 31 grudnia 2003 r., uznając, że w zakresie szczegółowego protokołu odbioru robót budowlanych z dnia 29 grudnia 2003 r. nie znajdują się roboty, w których materiały te mogły być użyte W ocenie organu, koszty poniesione po wdacie sporządzenia ww. protokołu nie pozostają w związku z przychodami 2003 r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił: 1/ rażące naruszenie zasad postępowania tj. art. 122, 180 i 181 poprzez : - jednostronną interpretację dowodu i przyjęcie szczególnego znaczenia dokumentów porównawczych (szczegółowe protokoły odbioru robót), - wnioskowanie oparte o założoną tezę ,a nie rzetelnie ustalony stan faktyczny, - pominięcie w wyjaśnieniach wszystkich okoliczności spornych, a w decyzji przyjęcie tezy odnoszącej się do zakresu budowy budynku mieszkalnego. 2/ Rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak w uzasadnieniu decyzji powodów, dla których dowodom przestawionym przez Spółkę nie dano wiary oraz brak dowodów na poparcie ustaleń i twierdzeń kontrolujących i pomieszanie faktów materialnych z faktami prawnymi . W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki podważa przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia w decyzji dokumentów rozliczeniowych tj. "szczegółowych protokołów odbioru robót do ustalenia czasu wykonania poszczególnych zakresów robót. Zakwestionowano też ustalenia, że materiały których nabycie dokumentuje faktura z dnia 31 grudnia 2003 r. nie mogły być wbudowane, wywodząc, że na wbudowanie zakwestionowanych materiałów Spółka miała 5 dni, bowiem fakturowanie mogło się odbyć z pewnym opóźnieniem. Zarzucając wybiórczą ocenę zdarzeń, wskazano, iż podstawowym dowodem jest umowa o świadczenie usług budowlanych, zgodnie z którą strony mogły rozliczać się na podstawie faktur zakupu materiałów, usług i robocizny. Dowodem są też faktury sprzedaży z dołączonymi protokołami odbioru robót budowlanych z oznaczeniem wartości tych robót, a także faktury zakupu materiałów i usług, protokół odbioru robót sporządzony z podwykonawcą oraz oświadczenie strony mówiące o tym, że wszystkie materiały były wbudowane "na bieżąco" oraz wyjaśniające okoliczności związane z nazwaniem dokumentów rozliczających ryczałt "protokołami odbioru", powstanie tych dokumentów i ich "wtórności" w stosunku do faktu sprzedaży robót budowlanych. Dowodem mogą też być protokoły rozliczające poszczególne pozycje ryczałtu, omyłkowo nazwane "protokołami odbioru" Ponadto Spółka przedstawia charakter protokołów szczegółowych wywodząc, w oparciu o konkretne przykłady (analizę faktur, czas wykonywanych prac), iż protokoły te opierały się na tabeli robót zagregowanych, łącząc wiele robót w jeden zakres i z punktu widzenia czasu wykonania robot mają charakter "wirtualny". Wyjaśniając sposób rozliczeń ryczałtowych powołano się na umowę, zgodnie z którą przewidziano zapłacenie ceny ryczałtowej. Za inne roboty umowa przewidywała rozliczenie ryczałtowe bazujące na kosztorysie powykonawczym. Każda faktura w 2003 r. oznaczała sprzedaż jakiejś części robót w budynku w ujęciu wartościowym. Fakt sprzedaży był potwierdzany przez protokół wartościowego odbioru robót załączony do każdej faktury. Nie wliczano innych zakresów robót pomimo, że były wykonywane. Dopasowywano koszty poniesione na wykonanie całej umowy do umownych zakresów robót. Podniesiono również to, że Spółka skarżąca i odbiorcza robót są spółkami zależnymi, te same osoby w obu spółkach kontrolowały wykonanie budynku, nie było zatem podstaw do kwestionowania wiarygodności dokonanych rozliczeń. W piśmie z dnia 9 sierpnia 2005 r. Spółka dodatkowo wyjaśniła zastosowanie ceny ryczałtowej w wysokości 1.130 zł za m2 powierzchni użytkowej, jako tzw. "rynkowej ceny wynikowej" oraz stosowanie za listopad i grudzień 2003 r. zerowej marży i wniosła o wydanie decyzji rozstrzygającej, stwierdzając ponadto, że nie kwestionuje ustaleń dotyczących błędnie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 1.333,26 zł. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż w świetle art. 12 ust. 3a i 15 ust. 1 i 4 ustawy podatkowej stwierdzona okoliczność w sprawie iż ostatni protokół odbioru robót został sporządzony dnia 29 grudnia 2003 r. nie uniemożliwia sprzedaży po tej dacie, a w konsekwencji możliwe jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, iż wydając zaskarżoną decyzję przyjęto, iż sporządzone protokoły odbioru robót odzwierciedlają faktycznie wykonanie robót budowlanych i faktyczny czas ich wykonania, a wystawione faktury wskazują moment wykazania przychodów jako przychodów należnych. Ponadto założono, iż stwierdzenie w protokole wykonania jakiegoś zakresu prac wyklucza ich wykonanie w innym terminie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przyjęcie takiego założenia nie zostało poparte zebranym materiałem dowodowym, a w zaskarżonej decyzji organ wskazał w jaki sposób Spółka wyceniała sprzedane roboty budowlane i jaki zakres robót został zafakturowany (sprzedany). Brak też uzasadnienia w jaki sposób zostały wycenione prace budowlane, a bez dokonania takich ustaleń nie jest możliwe określenie jaka jest prawidłowa wysokość kosztów ich uzyskania, ponieważ nie jest wiadomym, które konkretne wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Organ odwoławczy stwierdził, że w tym zakresie naruszony został art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego fakt, że z zestawienia poniesionych kosztów i wystawionych faktur wynika, iż od kwoty 1.118.940,32 zł poniesionych kosztów nie zastosowano narzutu, a od kwoty 405.351,06 zł zastosowano narzut 0,5% wobec stosowania za okres styczeń-wrzesień 9,40% do 10,20% nie oznacza, iż nie nastąpiło zafakturowanie na "[...]" poniesionych wydatków. W sprawie nie przedstawiono dostatecznych argumentów świadczących, iż zakupione materiały i usługi nie zostały zafakturowane w 2003 r., a także nie zweryfikowano prawidłowej wysokości przychodów w szczególności, czy nie zostały one zaniżone. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że Spółka wykonywała prace budowlane na rzecz swego udziałowca, kwota poniesionych kosztów w związku z budową budynku D jest wyższa o 4,21% od uzyskanych przychodów. Zasadność ustalenia nadwyżki 4,21% ponad dokonaną sprzedaż wymaga, zdaniem organu, przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z uwagi na zawartą umowę oraz możliwe do uzyskania ceny za sprzedane usługi na rynku budowlanym. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja organu I instancji oparta jest na niewystarczającym materiale dowodowym i wydana została z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, która to wadliwość z uwagi na zasadę dwuinstancyjności nie może być konwalidowana przez organ odwoławczy. W sytuacji braku szczegółowych ustaleń w zakresie kosztów podatkowych nie ma podstaw prawnych do zajęcia stanowiska przez organ odwoławczy odnośnie wymiaru podatku dochodowego Spółki za 2003 r. Końcowo organ odwoławczy wskazał, iż dokonując koniecznych ustaleń we wskazanym zakresie organ I instancji winien zwrócić uwagę na wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z określeniem wartości sprzedaży usług budowlanych oraz wartości zakresu i terminu robót elektrycznych, wykonanych podłoży, a także wyjaśnienia - w sposób bezsporny i poparty materiałem dowodowym – wszelkich okoliczności kwestionowanych w przedmiotowej sprawie, dotyczących poniesionych wydatków i ich analizy pod kątem kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, pełnomocnik Spółki wnosząc o jej uchylenie zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej przez uchylenie się od orzeczenia co do istoty sprawy. W ocenie pełnomocnika, organ odwoławczy dysponował pełnym materiałem dowodowym i dokonując analizy i wykładni art. 12 i art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej rozstrzygnął kwestie merytoryczne sprawy i nie było powodu do jej uchylenia. Zdaniem pełnomocnika po uchyleniu decyzji postępowanie będzie prowadzone w innej sprawie, gdyż w ponownym rozpoznaniu będą rozważane zupełnie nowe okoliczności tj. to, czy jakieś wydatki są kosztem uzyskania przychodów co do samej zasady, a nie z powodu daty ich zaksięgowania. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania niezasadnie umożliwiono organowi I instancji dokonanie zmiany interpretacji zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Rozpatrując sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona , albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca kwestionuje zasadność wydania decyzji kasacyjnej, w sytuacji gdy we wniesionym odwołaniu wnioskowała o wydanie decyzji merytorycznej. Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Organ odwoławczy może również umorzyć postępowanie albo uchylić, zgodnie z przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania organ odwoławczy zobowiązany jest do wskazania okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W rozpatrywanej sprawie, czego strona skarżąca nie neguje, organ odwoławczy wszechstronnie rozpatrzył zebrany materiał dowodowy. W jednej ze spornych kwestii, dotyczącej interpretacji art. 12 i 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraził własny, odmienny od przyjętego przez organ I instancji pogląd prawny . Wbrew twierdzeniom skargi, poprzez wyrażenie tego poglądu organ odwoławczy nie rozstrzygnął merytorycznie kwestii dotyczących wysokości zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazano na konieczność poczynienia przez organ I instancji ustaleń w zakresie wysokości przychodów Spółki i analizy wydatków pod kątem kosztów uzyskania przychodów, a także na okoliczności będące przedmiotem zarzutów odwołania -ustalenie wartości sprzedaży usług budowlanych, terminów wykonania i zakresu tych robót. Wbrew wywodom skargi ponowne rozpatrzenie sprawy nie będzie "prowadzone w zupełnie innej sprawie", bowiem postępowanie w sprawie zostało wszczęte w sprawie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. i dopiero wskazane ustalenia, także w zakresie przychodu, którymi organ odwoławczy nie dysponował pozwolą rozstrzygnąć w sposób jednoznaczny wysokość podatku dochodowego za ten okres . Zauważyć też należy, że domaganie się by organ odwoławczy ograniczył rozpatrzenie sprawy tylko do kwestii wskazanych w odwołaniu, przeczy zasadzie dwuinstancyjności postępowania administracyjnego i nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 127 ordynacji). Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.