I SA/Lu 515/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.272.2024.1.EJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia 28 czerwca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko M. D. (skarżący, wnioskodawca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe. Z zaskarżonej interpretacji oraz z akt sprawy wynika, że skarżący przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że jest osobą fizyczną posiadającą pełną zdolność do czynności prawnych, planującą utworzenie jako fundator fundacji rodzinnej, o której mowa w ustawie z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326; dalej: "ustawa o fundacji rodzinnej"). Fundator zamierza wnieść do fundacji rodzinnej mienie na pokrycie funduszu założycielskiego, w postaci m.in.: – przedsiębiorstwa fundatora, w ramach którego fundator prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, w skład którego wchodzą m.in. nieruchomości położone na terytorium Polski – tj. budynki i budowle (dalej: "nieruchomości przedsiębiorstwa"); – nieruchomości położonych na terytorium Polski, pozostających w majątku wspólnym fundatora i jego małżonki, niewykorzystywanych do celów związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2018 poz. 646 ze zm.) - tj. gruntów oraz lokali mieszkalnych (dalej: "nieruchomości prywatne"). Przedsiębiorstwo fundatora, które wniesione zostanie do fundacji, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (obecnie Dz.U. 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Niezależnie od powyższego fundator może wnieść do fundacji dodatkowo mienie na pokrycie funduszu założycielskiego w postaci środków pieniężnych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. W każdym przypadku łączna wartość rynkowa wnoszonego mienia ustalona na dzień wniesienia mienia określona zostanie w statucie fundacji rodzinnej i przekraczać będzie 100 000 zł. Skarżący zadał następujące pytania: 1. W jakiej wysokości fundacja rodzinna powinna ustalić wartość początkową wniesionych przez fundatora nieruchomości przedsiębiorstwa? 2. W jakiej wysokości fundacja rodzinna powinna ustalić wartość początkową wniesionych przez fundatora nieruchomości prywatnych? Zdaniem skarżącego, fundacja rodzinna powinna ustalić wartość początkową wniesionych przez fundatora nieruchomości przedsiębiorstwa w wysokości wynikającej z ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa fundatora, tj. w wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez przedsiębiorstwo fundatora. Skarżący wskazał, ze zgodnie z art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie określonym w art. 5 ustawy. Zgodnie z art. 17 ustawy o fundacji rodzinnej, fundator wnosi do fundacji rodzinnej mienie na pokrycie funduszu założycielskiego o wartości określonej w statucie, nie niższej niż 100 000 zł. Jak stanowi art. 19 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej albo mienia fundacji rodzinnej, rozumie się przez to wartość rynkową składników wniesionego mienia w innej postaci niż środki pieniężne, ustaloną na dzień wniesienia mienia, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2085 ze zm. dalej: "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych’". Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Według art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Skarżący wskazał, że powyższych przepisów wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdują zastosowanie również do fundacji rodzinnych (fundacja rodzinna jest co do zasady podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki. Jak stanowi ust. 10a ww. artykułu, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego. Według wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że wniesione do fundacji rodzinnej na pokrycie funduszu założycielskiego nieruchomości przedsiębiorstwa stanowić będą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środki trwałe, gdyż będą one wykorzystywane przez fundację rodzinną na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej – w zakresie wskazanym w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. Przedmiotem wątpliwości fundatora jest natomiast sposób, w jaki fundacja rodzinna powinna ustalić wartość początkową otrzymanych nieruchomości przedsiębiorstwa - z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, fundacja rodzinna, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, zobowiązana będzie m.in. do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Skarżący zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnoszą się wprost do zagadnienia wartości początkowej składników majątku wnoszonych do fundacji rodzinnej. Mając na uwadze fakt, że fundacja rodzinna nabędzie przedsiębiorstwo poprzez wniesienie przez fundatora mienia na pokrycie jej funduszu założycielskiego, zdaniem wnioskodawcy, w opisywanym zdarzeniu przyszłym znaleźć powinna zastosowanie zasada kontynuacji w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, wyrażona w art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie wnioskodawcy za powyższym stanowiskiem przemawia fakt, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia wkładu niepieniężnego - należy więc uznać, że jest to każdy wkład, któremu nie można przypisać charakteru pieniężnego. Ponadto, zastosowanie wyrażonej w art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady kontynuacji nie zostało uzależnione od otrzymania przez wnoszącego wkład jakiegokolwiek ekwiwalentu. Należy również wskazać, że ustawodawca nie ograniczył zastosowania przedmiotowego przepisu jedynie do sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki czy spółdzielni w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na co bezpośrednio wskazuje treść art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, zdaniem wnioskodawcy wspomniana zasada kontynuacji powinna znaleźć zastosowanie do każdej sytuacji nabycia przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przedsiębiorstwa, w drodze szeroko rozumianego wkładu niepieniężnego. Mając na uwadze powyższe, według wnioskodawcy, fundacja rodzinna powinna ustalić wartość początkową wniesionych przez fundatora nieruchomości przedsiębiorstwa w wysokości wynikającej z ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa fundatora, tj. w wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez przedsiębiorstwo fundatora. Natomiast w odniesieniu do nieruchomości prywatnych wniesionych przez fundatora do fundacji rodzinnej, zdaniem wnioskodawcy, ich wartość początkowa powinna być ustalona w wysokości wartości rynkowej nieruchomości na dzień wniesienia mienia. Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Według wnioskodawcy również w przypadku nieruchomości prywatnych nie ma wątpliwości, że stanowić będą one w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środki trwałe, gdyż będą one wykorzystywane przez fundację rodzinną na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej - w zakresie wskazanym w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnoszą się wprost do zagadnienia wartości początkowej składników majątku wnoszonych do fundacji rodzinnej. Jako, że nieruchomości prywatne, które fundacja rodzinna nabędzie poprzez wniesienie mienia przez fundatora na pokrycie jej funduszu założycielskiego nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, nie może w tym przypadku znaleźć zastosowania zasada kontynuacji wyrażona w art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomimo że fundacja rodzinna nabędzie nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego, nie może w opisywanym przypadku znaleźć zastosowania art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni. Fundacja rodzinna nie jest spółką w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; nie jest też spółdzielnią Tym samym, zdaniem wnioskodawcy, w opisywanym przypadku zastosowanie znaleźć powinien art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jako wartość początkową wniesionych do fundacji rodzinnej nieruchomości prywatnych fundacja rodzinna powinna przyjąć ich wartość rynkową na dzień wniesienia mienia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzasadniając swoje stanowisko podkreślił, że pytania przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań). Natomiast inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w interpretacji, w szczególności interpretacja nie rozstrzyga o możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do tego w jakiej wysokości fundacja rodzinna powinna ustalić wartość początkową nieruchomości prywatnych (niewykorzystywanych przez fundatora do celów związanych z działalnością gospodarczą) wniesionych na pokrycie funduszu założycielskiego fundacji rodzinnej. W ocenie organu w przypadku nieruchomości prywatnych znajdzie zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym jako wartość początkową wniesionych do fundacji rodzinnej nieruchomości prywatnych fundacja powinna przyjąć ich wartość rynkową na dzień wniesienia mienia. Bez znaczenia pozostaje sposób wykorzystywania nieruchomości przez fundatora, bowiem w każdym przypadku są one wniesione nieodpłatanie przez fundatora na pokrycie funduszu założycielskiego, a fundacja nie wydaje jakichkolwiek praw w zamian za wniesione nieruchomości. W odniesieniu do pytania pierwszego organ interpretujący stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że fundacja rodzinna powinna ustalić wartość początkową wniesionych przez fundatora nieruchomości przedsiębiorstwa w wysokości wynikającej z ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa fundatora, to jest w wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez przedsiębiorstwo fundatora. Według organu w opisanej przez fundatora sytuacji nie ma zastosowania art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zasada kontynuacji w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego. Powyższe przepisy odwołują się literalnie jedynie do przypadku przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, a także do nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego. A z takimi przypadkami z całą pewnością nie mamy do czynienia na gruncie analizowanej sprawy, bowiem nieruchomości są wnoszone na pokrycie funduszu założycielskiego fundacji rodzinnej, a zatem nie dochodzi do żadnej formy przekształcenia, podziału bądź też połączenia, a tym bardziej do wniesienia przedsiębiorstwa przez podmiot komercjalizujący. Z kolei przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się literalnie jedynie do przypadku nabycia środka trwałego w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni. Fundacja rodzinna nie została wymieniona w tym przepisie i nie może być również postrzegana jako spółka lub spółdzielnia, gdyż zbędne w takim przypadku byłoby wprowadzenie przez ustawodawcę do art. 4a pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odrębnej definicji fundacji rodzinnej. Nie znajduje więc uzasadnienia rozszerzająca wykładnia art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według organu interpretującego w okolicznościach opisanych we wniosku, zastosowanie znajdzie przepis art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Zdaniem organu wniesienie nieruchomości przez fundatora na pokrycie funduszu założycielskiego jest w istocie formą nieodpłatnego nabycia mienia przez fundację rodzinną. W tym przypadku fundacja rodzinna działa jako odrębny podmiot praw i obowiązków, który zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundacja z tytułu otrzymania mienia na pokrycie funduszu założycielskiego nie dokonuje żadnych ekwiwalentnych świadczeń na rzecz fundatora w zamian za wniesione nieruchomości przedsiębiorstwa, w szczególności nie wydaje żadnych praw udziałowych, nie dokonuje płatności, nie wydaje innego swojego mienia, itp. Potencjalną możliwość otrzymywania ewentualnych późniejszych świadczeń przez fundatora (jako beneficjenta) należy traktować jako odrębną niezależną czynność wykonywaną zgodnie ze statutem, która nie powinna również być postrzegana jako wynagrodzenie za wnoszone wcześniej do fundacji mienie. Zatem wartość początkową nieruchomości przedsiębiorstwa otrzymanych od fundatora należy ustalić na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że powyższy przepis nie znajduje zastosowania w przypadku wniesienia na pokrycie funduszu założycielskiego fundacji rodzinnej mienia w postaci przedsiębiorstwa, podczas gdy przepis ten powinien znaleźć w tym przypadku zastosowanie. Przedstawiając wskazany wyżej zarzut skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej stanowisko skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że zasada kontynuacji amortyzacji znajduje zastosowanie: 1. w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem art. 16g ust. 19 u.p.d.o.p. dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów; 2. w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego; 3. w przypadku nabycia komercjalizowanej własności intelektualnej, wnoszonej przed podmiot komercjalizujący w drodze wkładu niepieniężnego. Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zakres stosowania przedmiotowego przepisu nie został w żaden sposób ograniczony, tak jak ma to miejsce w przypadku art. 16g ust. 1 pkt .4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącego wyłącznie wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółki albo spółdzielni. Tym samym, zdaniem skarżącego należy uznać, że art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien być stosowany w stosunku do wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych, a więc zgodnie z art. 1 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również w stosunku do fundacji rodzinnej oraz fundacji rodzinnej w organizacji. Zdaniem skarżącego, z uwagi na brak definicji wkładu niepieniężnego w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to powinno być rozumiane w świetle przedmiotowego przepisu szeroko, to jest jako każdy wkład, któremu nie można przypisać charakteru pieniężnego. Z wkładem niepieniężnym mamy niewątpliwie do czynienia w sytuacji wniesienia przez fundatora mienia na pokrycie funduszu założycielskiego, o którym mowa w art. 17 ustawy o fundacji rodzinnej, w postaci innej niż środki pieniężne. Bez znaczenia pozostaje zdaniem skarżącego wspomniany przez organ fakt niedokonywania przez fundację rodzinną żadnych ekwiwalentnych świadczeń na rzecz fundatora w zamian za wniesione nieruchomości przedsiębiorstwa. Zdaniem skarżącego w przypadku wniesienia przez fundatora do fundacji rodzinnej mienia na pokrycie funduszu założycielskiego w postaci przedsiębiorstwa fundatora, zastosowanie znajduje art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest wartość początkowa nieruchomości przedsiębiorstwa powinna zostać ustalona w wysokości wynikającej z ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa fundatora, to jest w wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez przedsiębiorstwo fundatora. Według skarżącego organ nie dostrzega, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do fundacji rodzinnej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 ma być przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w skład którego wchodzą m.in. nieruchomości przedsiębiorstwa. Wskazane przez organ uzasadnienie należałoby uznać za prawidłowe, gdyby przedmiotem wkładu niepieniężnego do fundacji rodzinnej były poszczególne nieruchomości odrębnie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie. W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona przez skarżącego nie może być uwzględniona, ponieważ kontrolowana interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Skarga została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, to jest art. 16g ust. 10 a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku od osób prawnych. Zarzut ten powinien być oceniony w kontekście przyszłego stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, zgodnie z którym fundator wniesie do fundacji rodzinnej na pokrycie funduszu założycielskiego mienie m.in. w postaci przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą m.in. nieruchomości. Rozstrzygnięciu podlegało zagadnienie w jakiej wysokości fundacja rodzinna powinna ustalić wartość początkową wniesionych przez fundatora nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Rozstrzygnięcie przedstawione przez organ interpretujący jest prawidłowe. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej ilekroć w ustawie jest mowa o wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej albo mienia fundacji rodzinnej, rozumie się przez to wartość rynkową składników wniesionego mienia w innej postaci niż środki pieniężne, ustaloną na dzień wniesienia mienia, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Według art. 4a pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w ustawie jest mowa fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy o fundacji rodzinnej. Odesłanie w art. 19 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej do określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zasad ustalania wartości mienia na dzień jego wniesienia wymaga uwzględnienia dwóch konsekwencji. Po pierwsze z samej treści art. 19 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej wynika, że wartość mienia wniesionego do fundacji rodzinnej rozumiana jest jako wartość rynkowa składników wniesionego mienia w innej postaci niż środki pieniężne. Po drugie w żadnym z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących zasad ustalania wartości nie wymienia się expressis verbis fundacji rodzinnej, co oznacza że zasad tych należy poszukiwać w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które można rozumieć jako dotyczące takiej sytuacji jak wniesienie mienia do fundacji rodzinnej na pokrycie jej funduszu założycielskiego. Jak prawidłowo wskazał organ interpretujący wniesienie nieruchomości przez fundatora na pokrycie funduszu założycielskiego jest w istocie formą nieodpłatnego nabycia mienia przez fundację rodzinną. Fundacja rodzinna działa jako odrębny podmiot praw i obowiązków, który zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundacja z tytułu otrzymania mienia na pokrycie funduszu założycielskiego nie dokonuje żadnych ekwiwalentnych świadczeń na rzecz fundatora w zamian za wniesione nieruchomości przedsiębiorstwa, w szczególności nie wydaje żadnych praw udziałowych, nie dokonuje płatności, nie wydaje innego swojego mienia. Potencjalną możliwość otrzymywania ewentualnych późniejszych świadczeń przez fundatora lub innych beneficjentów należy traktować jako odrębną niezależną od tego kto wniósł mienie na pokrycie funduszu założycielskiego czynność wykonywaną zgodnie ze statutem. Taka czynność nie może być postrzegana jako wynagrodzenie lub ekwiwalent za wnoszone wcześniej do fundacji mienie. Wniesienie mienia na pokrycie funduszu założycielskiego nie może być w szczególności traktowana tak wniesienie aportu na pokrycie udziałów w spółce kapitałowej, ponieważ wniesienie mienia do spółki jest odpłatne poprzez uzyskanie praw do udziałów. W związku z tym prawidłowe jest stanowisko organu interpretującego, że wartość początkową nieruchomości przedsiębiorstwa otrzymanych od fundatora należy ustalić na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych "w inny nieodpłatny sposób" dotyczy także sytuacji kiedy fundacja rodzinna nabywa mienie w drodze jego wniesienia przez fundatora do fundacji rodzinnej na pokrycie funduszu założycielskiego. W związku z tym nie ma podstawy aby poszukiwać innej zasady określania wartości mienia wniesionego na pokrycie funduszu założycielskiego w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z których – jak wcześniej wspomniano - żaden w swojej dyspozycji nie wymienia fundacji rodzinnej. W szczególności nie mają zastosowania wskazywane przez skarżącego przepisy art. art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według art. art. 16g ust. 10a ustawy w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki. Zgodne z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego. Z tego ostatniego przepisu wynika, że stosuje się go jeżeli nabycie przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej następuje w drodze wkładu niepieniężnego. Nabycie mienie w drodze wkładu niepieniężnego jest odpłatne, podczas gdy – jak wcześniej wyjaśniono – nieodpłatność jest istotą nabycia przez fundację rodzinną mienia poprzez jego wniesienie przez fundatora na pokrycie funduszu założycielskiego. Ta okoliczność sprawia, że zastosowanie wprost ma przepis art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym mowa jest o nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych "w inny nieodpłatny sposób". W takiej sytuacji nie może być mowy o luce w ustawie, skoro zastosowanie wprost ma przepis art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tylko istnienie takiej luki dawałoby możliwość zastosowania innego przepisu np. w drodze analogii. Można by rozważać zastosowanie w omawianej sprawie przepisu art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko przez analogię poprzez eliminację wymogu nabycia mienia (przedsiębiorstwa) w drodze wkładu niepieniężnego. Jednak jest to niedopuszczalne, skoro zastosowanie wprost ma przepis art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawidłowe jest w związku z tym stanowisko organu interpretującego, że fundacja rodzinna powinna ustalić wartość początkową nieruchomości przedsiębiorstwa wniesionych przez fundatora do fundacji na pokrycie funduszu założycielskiego – zgodnie z wartością rynkową z dnia nabycia. Nie jest usprawiedliwiony sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.