I SA/Lu 516/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędzia WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2009 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2008r., Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania G. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2007 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 24.315 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 21.010 zł. Z akt sprawy wynika, iż w 2005 r. G. S. prowadził samodzielnie działalność gospodarczą pod firmą A. G. S. w zakresie m.in. usług komisowych. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok, przeanalizowano informacje dotyczące operacji na rachunku bankowym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą i stwierdzono, iż występowały przypadki wpłat na konto znacznie przewyższające wartości (cenę) samochodów wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez kontrolowany podmiot. W celu ustalenia rzeczywistych kwot otrzymywanych przez komitentów i zweryfikowania kwot, jakie płacili nabywcy samochodów, organ przesłuchał w charakterze świadków strony transakcji, gdy wartość samochodu wykazana na fakturze odbiegała od wartości rynkowej ustalonej na podstawie "EUROTAX INFO-EKSPERT Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe" Wydawnictwa Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych-EKSPERTMOT oraz Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczno - Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy PZM". Organ I instancji uznał, iż zeznania świadków potwierdziły, iż na fakturach zaniżano kwoty, za jakie sprzedawano samochody oraz prowizje za usługi komisowe. W wyniku wskazanej kontroli ujawniono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów z tytułu marży uzyskiwanej przez A. G. S. poprzez jej zaniżanie w okresie styczeń - lipiec i wrzesień - listopad 2005 r. Stwierdzając nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie ewidencjonowania przychodów, organ podatkowy I instancji działając na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i decyzją z dnia 4 października 2007r., określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r., w wysokości 24.315 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie wraz z załącznikami w postaci: oświadczeń M. K., A. M. oraz nagraniem zarejestrowanym na kasecie magnetofonowej. W uzasadnieniu zarzucił naruszenie art. 122, 180 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcie, iż prowizję uzyskaną przez komisanta stanowiła różnica pomiędzy kwotą uzyskaną od nabywcy samochodu, a ceną wynikającą z faktury przedłożonej przez komitenta. Wniósł o ponowne przesłuchanie, w obecności strony, wszystkich świadków celem wyjaśnienia, dlaczego sprzedawali samochody po cenach znacznie niższych od ich wartości rynkowej i jakie było uzasadnienie ekonomiczne dla takich transakcji oraz wniósł o skonfrontowanie tych zeznań z zeznaniami nabywców. Nadto podniósł, iż w otrzymywanych zawiadomieniach o przesłuchaniu świadków, nie był informowany na jaką okoliczność będą przesłuchiwani. Końcowo wskazał, iż od dwóch lat firma A. jest kontrolowana przez organy podatkowe i celne, a wskazane postępowania mogły odbywać się jednocześnie, co skutkowałoby naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organ I instancji zlecił przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. Organ wskazał, iż przesłuchano świadka A. M., który wyjaśnił, iż dołączone do odwołania oświadczenie z dnia 18.10.2007 r. nie zostało przez niego napisane, lecz jedynie podpisane, bez zapoznania się z ich treścią, na prośbę i w obecności pełnomocnika strony. Świadek podtrzymał swoje zeznania złożone w dniu 19.06.2007 r., w których podał, iż za samochód sprzedany wg faktury VAT nr [...] z dnia 19.02.2005 r., otrzymał w gotówce od pełnomocnika kwotę 2.500 zł, pomniejszoną o marżę komisu w wysokości 50 zł. Nadto, przesłuchana A. K. (nabywca samochodu) oświadczyła, że zapłaciła za ww. samochód 7.000 zł, a kwota widniejąca na fakturze została zaniżona - zdaniem osoby reprezentującej komis - na prośbę poprzedniego właściciela. Zatem organ I instancji prawidłowo wskazał, iż niezaewidencjonowany przez komis przychód z tytułu ww. transakcji wyniósł 4.500 zł. Ponadto odnośnie dowodu z przesłuchania M. K. organ podał, że wskazane oświadczenie świadek jedynie podpisał, a transakcja dotyczyła sprzedaży samochodu, faktura nr [...] z dnia 27.09.2005 r. Z tytułu tej transakcji świadek uzyskał w komisie kwotę 5.500 zł. Wyjaśniając rozbieżności pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży samochodu, wskazaną w protokole przesłuchania świadka z dnia 17.05.2007 r. (3.500 zł), a w oświadczeniu z dnia 18.10.2007 r. (które wskazuje, że uzyskana kwota była wyższa o ok. 2.000 zł) M. K. zeznał, iż wartość na fakturze została zaniżona na jego prośbę w celu uniknięcia opodatkowania kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy ceną jego zakupu i sprzedaży. Z uwagi na fakt, że M. K. nie był komitentem w transakcjach opisanych w zaskarżonej decyzji, organ pominął jego oświadczenie. Organ odwoławczy wyjaśniając rozbieżności pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży samochodu przez P. Ż., wynikającą z protokołu przesłuchania świadka i rozmowy zarejestrowanej na kasecie magnetofonowej dołączonej do odwołania wskazał, iż odtworzono świadkowi nagraną rozmowę, jednakże świadek zaprzeczył, że brał udział w nagraniu. Podtrzymał również swoje zeznania złożone w dniu 26.02.2007 r. Oświadczył, iż kwoty uzyskane ze sprzedaży samochodów były zgodne z kwotami wykazanymi na fakturach. Zdaniem organu odwoławczego nagranie zarejestrowane na kasecie magnetofonowej, nie było utrwalone w sposób przypadkowy, nie wynika z niego z kim była przeprowadzona rozmowa, jakich transakcji dotyczyła, a jej treść jednoznacznie wskazywała, iż osoby, których głosy zostały utrwalone nie wiedziały, że są nagrywane. Z uwagi na powyższe organ uznał, iż wyjaśnienia podatnika są mało wiarygodne. Na powyższą ocenę wpłynął również fakt, iż pełnomocnik w dniu 18.02.2008 r. uczestniczył w przesłuchaniu świadków: A. M., A. C., B. L., P. C., natomiast nie brał udziału w przesłuchaniu P. Ż. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania dotyczącego odstąpienia przez organ pierwszej instancji od przesłuchania świadków i dokonania ustaleń w oparciu o treść oświadczeń, organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania uzupełniającego przesłuchano świadka A. C., który nie wymienił kwoty otrzymanej za sprzedany samochód, nie pamiętał od kogo otrzymał pieniądze oraz czy kwitował ich odbiór. Natomiast w oświadczeniu z dnia 03.04.2007r. wyjaśnił, że za sprzedany za pośrednictwem komisu samochód otrzymał kwotę 3.500 zł. Kwota ta była zgodna z fakturą nr [...] z dnia 01.06.2005r. i jako należność komitenta została przyjęta przez organ pierwszej instancji do rozliczenia prowizji komisu. Przesłuchany w dniu 18.04.2007 r. świadek D. S. (nabywca) zeznał, że za ww. samochód zapłacił 12.000 zł. Zatem za niezaewidencjonowany przychód z ww. transakcji uznano kwotę 8.450 zł. Nadto organ odwoławczy wskazał, iż przesłuchana w charakterze świadka B. L. zeznała, że transakcję przeprowadził faktycznie A. K., a ona nie otrzymała z tego tytułu pieniędzy. Zeznania te były zgodne ze złożonym w toku postępowania oświadczeniem z dnia 01.03.2007 r. Przesłuchany A. K. zeznał, że na zamówienie B. L. sprowadził z Niemiec samochód osobowy, który następnie został sprzedany osobie wskazanej przez wyżej wymienioną, tj. M. K. Za przedmiotowy samochód nabywca przekazał kwotę ok. 4.500- 5.000 zł. Jednakże analizując wpłaty na rachunek bankowy komisu organ uznał, że nabywca samochodu przekazał przelewem na konto komisu kwotę 12.480 zł. Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji do rozliczenia prowizji komisu z tytułu dokonanej transakcji przyjął otrzymaną przez komitenta kwotę 5.000 zł, a za niezaewidencjonowany przychód z tej transakcji przyjął kwotę 7.430 zł. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż podjęto próbę przesłuchania w charakterze świadka M. K., gdyż w wyznaczonym na przesłuchanie terminie przebywała poza granicami kraju. Wskazał, iż w oświadczeniu złożonym w dniu 11.06.2007r. wyjaśniła, że za pośrednictwem komisu dokonała sprzedaży samochodu za kwotę 4.300 zł. Na fakturze z dnia 19.09.2005r. nr [...] wystawionej przez komis, widniała kwota 4.000 zł. W decyzji organ pierwszej instancji określił wartość prowizji komisu z tytułu dokonanej transakcji w wys. 4.020 zł. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy przyjął, iż prowizja komisu wyniosła 100 zł., zgodnie z fakturą. Następnie organ odwoławczy przyjął, iż z tytułu transakcji przeprowadzonej z H. D. prowizja komisu wyniosła 50 zł. Zgodnie z oświadczeniem H. D. z dnia 30.04.2007r. za pośrednictwem komisu dokonał on sprzedaży samochodu za kwotę 5.500 zł, z ww. kwoty potrącona została marża komisu w wys. 400 zł. Przedmiotowy pojazd został sprzedany przez komis za kwotę 5.500 zł, zgodnie z fakturą z dnia 31.03.2005 r., nr [...]. Organ pierwszej instancji uznał, że zaniżona przez stronę prowizja z tytułu wykonanej usługi wynosi 350 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż H. D. nie był przesłuchany w charakterze świadka, pomimo kierowanych prawidłowo doręczonych wezwań z dnia 07.01.2008r (doręczone 09.01.2008r.) i z dnia 08.02.2008r (doręczone w dniu 11.02.2008 r.). Wyjaśnił, iż wartość samochodu wykazana na fakturze nie odbiegała od wartości wynikającej z EUROTAXU dlatego odstąpił od przesłuchania nabywcy samochodu M. W. Nadto wobec odmowy złożenia zeznań przez G. S. organ odwoławczy przyjął na korzyść podatnika prowizję w wysokości wykazanej w dokumentacji księgowej, tj. 50 zł. Organ pierwszej instancji określił wartość prowizji w wysokości 17.000 zł., a w oświadczeniu złożonym w dniu 29.06.2007r. G. S. wyjaśnił, że za sprzedany za pośrednictwem komisu samochód marki Audi A4 otrzymał ok. 8.000 zł. Według faktury z dnia 29.11.2005 r. nr [...] przedmiotowy samochód został sprzedany przez komis za kwotę 2.000 zł. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, iż określoną w decyzji organu pierwszej instancji wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2005 r. wynikającą z transakcji przeprowadzonych z udziałem M. K., H. D. i G. S. należało pomniejszyć odpowiednio o kwoty 3.920 zł, 350 zł i 16.950 zł (łączna kwota wyniosła 21.220 zł brutto minus podatek VAT 3.826 zł, tj. 17.394 zł netto), a więc o kwoty prowizji wyliczonej przez organ pierwszej instancji na podstawie informacji wynikających z oświadczeń złożonych przez w/w komitentów. Ponadto na etapie postępowania odwoławczego przesłuchano w charakterze świadka P. C., który potwierdził iż w imieniu swojego ojca E. C. odbierał pieniądze za samochód sprzedany zgodnie z fakturą z dnia 19.10.2005 r. Z tytułu przeprowadzonej transakcji otrzymał kwotę ok. 8.000 - 8.500 zł, a prowizja komisu mogła wynosić 50 zł. Przesłuchany E. C. będący stroną umowy komisu z dnia 13.10.2005 r. zeznał, iż sprzedał samochód za 8.900 zł. Po analizie wpłat na rachunek komisu stwierdzono, że nabywca samochodu B. K. przekazał przelewem kwotę 9.100 zł. Za niezaewidencjonowany przychód z tytułu tej transakcji uznano kwotę 150 zł. Nadto przesłuchano w charakterze świadka K. J., który potwierdził, iż wraz z żoną B. J. sprzedał za pośrednictwem komisu samochód wg faktury VAT nr [...] z dnia 23.03.2005 r. za kwotę 2.400 zł, po odliczeniu marży komisu w wysokości 50 zł. Przesłuchana B. J. - strona umowy komisu z dnia 22.03.2005 r. potwierdziła, że samochód sprzedano za 2.400 zł. Zgodnie z wyciągiem bankowym J. N. (nabywca samochodu), przekazał przelewem na konto komisu kwotę 9.360 zł. Zatem za niezaewidencjonowany przez komis przychód uznano kwotę 6.910 zł. Nadto organ podniósł, iż świadek B. O., tak jak jej mąż P. O. potwierdziła fakt transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 14.02.2005 r. oraz fakturą nr [...] z dnia 14.02.2005 r. P. O. zeznał, że za samochód otrzymał kwotę 1.550 zł, tj. zgodną z fakturą. W oparciu o wyciąg bankowy ustalono, że nabywca samochodu Z. C. przekazał na konto komisu kwotę 5.720 zł. Zatem za niezaewidencjonowany przychód uznano kwotę 4.120 zł. Ponadto w charakterze świadka przesłuchano B. Ż., która oświadczyła, że za samochód otrzymała w komisie kwotę 2.300 zł, tj. zgodną z fakturą. Zeznając ponownie w dniu 18.02.2008 r. nie wyjaśniła rozbieżności pomiędzy swoimi zeznaniami, a zeznaniami nabywcy samochodu J. S., zgodnie z którymi nabył go za kwotę 6.900 zł, którą przekazał osobiście jego właścicielce B. Ż. Zatem za niezaewidencjonowany przez komis przychód z tytułu tej transakcji uznano kwotę 4.550 zł. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania dotyczącymi wiarygodności zeznań świadków: A. M. K., R. E. K., D. S, W. W., M. S., S. L., C. B. oraz niewyjaśnienia przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących przeprowadzonych przez nich transakcji zakupu samochodu za pośrednictwem komisu. Podniósł, iż wymienieni świadkowie zeznali, iż za zakupione samochody zapłacili kwoty znacznie wyższe, niż wymienione na fakturach wystawionych przez komis. Postępowanie podatkowe dotyczyło prawidłowości i rzetelności deklarowanych przez komisanta - podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz obliczania i wpłacania tego podatku. Organ odwoławczy wskazał, iż za rzetelność dokumentów księgowych wystawionych przez komis, tj. m.in. faktur dokumentujących prowizję za usługi komisowe, jak również faktur VAT - marża, zawierających kwotę za jaką sprzedano pojazdy odpowiada właściciel komisu, tj. komisant. Organ podniósł, iż na fakturach wystawianych przez podatnika nie było podpisów nabywców samochodów, lecz właściciela komisu i jego pracowników. Podkreślił, iż na podatniku spoczywa obowiązek właściwego udokumentowania zdarzeń gospodarczych i dołożenia staranności, aby informacje zawarte w prowadzonej dokumentacji księgowej, odzwierciedlały faktyczny przebieg transakcji. Nadto organ zaznaczył, iż realizacja zasady wyrażonej w art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 Ordynacji (zasada zupełności postępowania dowodowego) następuje w wysokim stopniu przy aktywnym współudziale strony postępowania, a współudział ma charakter obowiązku. W trakcie kontroli, strona odmówiła złożenia zeznań w tym zakresie, podobnie jak pełnomocnik G. S. oraz pracownik R. G. - żona pełnomocnika. W takiej sytuacji za źródło wiedzy co do okoliczności transakcji dokonanych za pośrednictwem komisu, organ uznał strony umowy sprzedaży. Wyjaśnił, iż nie było podstaw by nie dać wiary zeznaniom świadków. Dodał, iż przesłuchany pracownik komisu A. P. wskazał, iż o tym, jakie kwoty miały być wpisane na fakturach, decydował pełnomocnik podatnika i jego żona, którzy byli zawsze obecni w komisie i zajmowali się wypłatą gotówki. Odnośnie zarzutu dotyczącego odmowy dopuszczenia dowodów z zeznań świadków i ich skonfrontowania w obecności strony, organ odwoławczy wskazał na treść art. 188 Ordynacji podatkowej i podniósł także w oparciu o wyrok NSA, sygn. akt II FSK 165/05, iż w doktrynie akcentowany jest fakt, iż użycie przez ustawodawcę pojęcia niedookreślonego, jakim jest wyraz "wystarczająco" oraz wskazanie, że dla oddalenia wniosku dowodowego wystarczające jest istnienie jednego dowodu, który stwierdzałby daną okoliczność, zatem swoboda organu w zakresie dopuszczania wniosków dowodowych jest bardzo szeroka. Za wyrokiem z dnia 16.12.1998 r., sygn. SA/Gd 345/97 wskazał, iż kwestia oceny czy wniosek dowodowy powołany przez stronę ma znaczenie dla sprawy, podlega ocenie organu podatkowego, uwzględnia się nadto znaczenie przeprowadzonych już dowodów oraz wszystkie okoliczności sprawy. Organ drugiej instancji uznał, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wymagał uzupełniania o zeznania tylko niektórych świadków wskazanych w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28.12.2007 r., tj. świadków, którzy w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie złożyli zeznań, a jedynie pisemne oświadczenia, świadków którzy w imieniu jednej ze stron umowy uczestniczyli w transakcji kupna lub sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu oraz tych świadków, których zeznania - w ocenie organu odwoławczego - budziły wątpliwości. Odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 8.02.2008 r. o przesłuchanie pozostałych świadków uznając, iż wnioskowanie o powtórzenie przeprowadzonych już czynności ma na celu jedynie przedłużenie postępowania w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, iż zeznania przesłuchanych w sprawie świadków uznał za wiarygodne, gdyż trudno przyjąć, że kilkadziesiąt osób celowo i świadomie złożyło nieprawdziwe zeznania. Nie zgadzając się z zarzutem naruszenia czynnego udziału strony w sprawie tj. naruszenia art. 123 ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 190 § 1 i 2 ordynacji podatkowej strona i jej pełnomocnik byli powiadamiani o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Wskazany przepis nie obliguje do określenia danych personalnych świadków, czy też wskazania na jaką okoliczność będzie przesłuchiwany, co zarzucono w odwołaniu. Zdaniem organu brak wskazania danych osobowych nie może być równoznaczny z uznaniem, że strona tylko z tego powodu została pozbawiona możliwości brania udziału w czynności procesowej. W zawiadomieniach o przesłuchaniu świadków, zamieszczano numer sprawy, tak więc zarówno strona jak jej pełnomocnik mieli wiedzę w jakim zakresie prowadzone było postępowanie. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie kontroli organ podatkowy informował podatnika, iż pełnomocnik nie odbiera korespondencji, nie uczestniczy w czynnościach (pismo z dnia 7.03.2007 r.). Podatnik nie odniósł się do wskazanych informacji, zatem zarzut wadliwości zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków oraz naruszenia przepisów art. 123 Ordynacji podatkowej uznał za bezpodstawny. Organ drugiej instancji wskazał nadto, iż dokonał oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie także w oparciu o treść art.122, art. 187 ,art. 191, art. 180, art. 181 ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zasady bezstronności w postępowaniu, mając na uwadze okoliczności korzystne dla Strony, zaś wątpliwości nie były rozstrzygane z naruszeniem jej interesów. Przedmiotowe postępowanie nie naruszyło nadto zdaniem organu normy art. 121 ordynacji podatkowej, w myśl której postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ działając zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem uznał, iż dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Odnośnie zarzutu strony dotyczącego jednoczesnej kontroli u podatnika przez organy podatkowe i celne wyjaśniono, iż w czasie kiedy było prowadzone postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie nie odbywały się inne kontrole. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 765 Kodeksu cywilnego. Wskazał, iż prowizję komisu w rozumieniu cyt. artykułu stanowi różnica pomiędzy cenami sprzedaży, a cenami ustalonymi przez komitenta. Natomiast stosownie do art. 767 kc podniósł, iż w przypadku zawarcia przez komisanta umowy na warunkach korzystniejszych od określonych przez komitenta, uzyskana korzyść należy się komitentowi. Skoro zatem komisant zatrzymał uzyskaną korzyść, to zdaniem organu przy braku innej formy wynagrodzenia marżę komisu należało traktować jako prowizję w rozumienie przepisów art. 765 kc. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w firmie A. w kwocie 21.010 zł. G. S. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i domagał się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 23 § 2, art.122, art.187, art.180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie faktu czy prowizja, którą otrzymywała strona od komitenta stanowiła różnicę wynikającą z faktury, a kwotą uzyskaną od nabywcy samochodu oraz uznanie, iż w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W uzasadnieniu argumentował, że nie są wiarygodne zeznania świadków, którzy sprzedawali samochody za pośrednictwem komisu skarżącego podatnika, o wysokości kwot, jakie otrzymali od skarżącego z tytułu tych transakcji. Sprzedawcy otrzymywali od podatnika w rzeczywistości kwoty odpowiednie do rynkowych. Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego sprzedawcy mieliby sprzedawać samochody po cenie kilkakrotnej niższej od rzeczywistej wartości rynkowej. Organ pominął, że sprzedawca w sposób oczywisty był osobiście zainteresowany w potwierdzeniu niższej ceny sprzedaży, bo wyższa cena rzeczywiście uzyskana ze sprzedaży, to wyższy przychód sprzedawcy, odpowiednio większy rozmiar jego odpowiedzialności podatkowej. Przed rozpoczęciem składania zeznań świadkom okazywano faktury, protokoły wcześniejszych przesłuchań. Organ niezasadnie pominął konfrontowanie zbywców samochodów z nabywcami, kiedy stwierdził znaczące dysproporcje między kwotą zapłaconą przez nabywcę podatnikowi, a wypłaconą przez podatnika zbywcy. Skarżący wskazał, iż organ nie uwzględnił rozbieżności m. in. w zeznaniach świadka B. Ż. i J. S., który zeznał, że kwotę 6900 zł za zakupiony samochód przekazał nie komisowi ale właścicielce Ż. Zatem brak było podstaw do ustalenia że sprzedająca otrzymała z tytułu sprzedaży nie więcej niż 2300 zł, a pozostała kwota to prowizja komisu. Organ podatkowy powinien uwzględnić, że podstawę opodatkowania zaniżał nie skarżący podatnik, lecz zbywcy samochodów za pośrednictwem komisu podatnika. Organ podatkowy nie mógł pominąć, że rzeczywista cena sprzedaży wypłacana przez podatnika zbywcom to cena rynkowa. Na tym etapie postępowania podatkowego ustalenia organu podatkowego nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu. Skarżący wskazał nadto, iż organ nie uwzględnił dowodu w postaci nagrania rozmowy P. Ż., uzasadniając że nie było to nagranie przypadkowe, a osoby nagrywane nie wiedziały o nagraniu. Wskazano nadto, iż wymieniony dowód jest manipulacją strony, gdyż nie uczestniczyła ona w przesłuchaniu świadka. Ponadto skarżący wskazał na bezzasadność stanowiska organu odnośnie nieuznania dowodu w postaci oświadczenia M. K., z uwagi na fakt, iż świadek jedynie podpisał złożone oświadczenie. Zarzucono nadto, iż organ podatkowy w wezwaniach kierowanych do strony nie podawał personaliów świadków, którzy mieli być przesłuchani, ani okoliczności co do których mieli złożyć zeznania. Skarżący podniósł ponadto, iż z protokołu przesłuchania świadka A. M. K. z dnia 19.06.2007r. wynika, iż świadek chciał otrzymać z komisu fakturę, natomiast osoba reprezentująca komis stwierdziła, że może wystawić ją jedynie na kwotę 2500 zł, bo na większą nie zgadza się poprzedni właściciel. Organ nie podjął czynności w celu wyjaśnienia okoliczności, czy kwota wskazana na fakturze jest kwotą rzeczywiście otrzymaną przez właściciela. Zdaniem skarżącego organ podatkowy był obowiązany do oszacowania obrotu podatnika, przy uwzględnieniu rynkowych realiów. Zeznania świadków nie uzupełniają wiarygodnie ewidencji podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej przepisu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słusznościowych. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania przed organami podatkowymi, które mogło istotnie wpływać na wynik sprawy. Zarzuty skargi są w części uzasadnione. Określenie zobowiązania podatkowego skarżącego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej pod firmą A. w postaci komisu samochodowego. Zgodnie z art. 765 Kc przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizją) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. W wyniku tej umowy nie dochodzi do rozporządzenia prawem jaki komitentowi przysługuje w stosunku do rzeczy objętej umową komisu. Czynności komisanta wobec osoby trzeciej są zawsze podjęte na rachunek komitenta. Oznacza to, że komisant po dokonaniu ich we własnym imieniu jest obowiązany przenieść na komitenta prawa lub korzyści majątkowe uzyskane od osoby trzeciej. Ryzyko niesprzedania rzeczy ciąży na komitencie, gdyż to on przy sprzedaży na podstawie umowy komisu pozostaje właścicielem rzeczy aż do momentu nabycia tej rzeczy przez osobę trzecią. Komisant z chwilą wydania mu rzeczy staje się jedynie jej dzierżycielem, czyli osobą , która faktycznie włada rzeczą za kogoś innego. Świadczenie komisanta polega tu na osiągnięciu konkretnego rezultatu, przy czym przez rezultat należy rozumieć nie tylko zawarcie samej umowy komisowej, ale również jej wykonanie przez komitenta, a następnie wydanie komitentowi uzyskanej dla niego ceny. Stosownie do dyspozycji art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "pdf" osoby fizyczne (...) wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Stosownie do § 11 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr. 152, poz. 1475 ze zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1). Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2). Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3). Organ podatkowy uznając za nierzetelne księgi podatkowe prowadzone przez podatnika od stycznia do lipca i od września do listopada 2005r., w zakresie wysokości przychodu z marży uzyskanej przez komis z tytułu sprzedaży samochodów działając na podstawie art. 45 ust. 6 zdanie pierwsze pdf, zgodnie z którym podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku, określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r., w wysokości 21.010 zł. W tej sprawie organ podatkowy zakwestionował podatnikowi wysokość kwot nabycia używanych pojazdów przez osoby trzecie za pośrednictwem komisu skarżącego podatnika oraz wysokość kwot wypłacanych przez skarżącego podatnika sprzedawcom samochodów, zakwestionował wiarygodność dokumentów wystawianych przez skarżącego podatnika. Dla prawidłowego rozpatrzenia tej sprawy podatkowej istotne było ustalenie, jakie kwoty rzeczywiście otrzymał pośrednik / komisant / od nabywców, od osób trzecich z tytułu dostaw używanych samochodów. Dla tego ustalenia zasadnicze znaczenie miały dokumenty bankowe, stwierdzające wysokość przelewów na konto pośrednika oraz zeznania nabywców samochodów. Faktury wystawiane przez skarżącego podatnika nie miały charakteru dokumentu urzędowego. Organ podatkowy był uprawniony prowadzić przeciwdowody na okoliczność rzeczywistej, wyższej ceny nabycia samochodów przez osoby trzecie za pośrednictwem komisu skarżącego podatnika, zapłaconej skarżącemu podatnikowi. Organ podatkowy nie naruszył prawa, kiedy ustalił kwoty otrzymane przez skarżącego podatnika od osób trzecich za / komisową / dostawę używanych pojazdów na podstawie dokumentacji bankowej oraz zeznań świadków, nabywców. W tej części ustalenia organu podatkowego nie są dowolne. Oparte zostały wprost na treści dowodów, które wiarogodnie podważyły faktury. W tej części czynności dowodowe organu podatkowego i dokonane na ich podstawie ustalenia faktyczne spełniają wymogi postępowania przed organami podatkowymi, przewidziane w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący podatnik w istocie nie podważał wiarygodności tych dowodów /dokumentów bankowych czy zeznań nabywców/ w swej argumentacji. Zmierzał do podważenia wiarygodności dowodów na okoliczność kwot, które rzeczywiście wypłacił komitentom, zbywcom samochodów. Ma rację skarżący podatnik, kiedy zarzuca, że nie spełnia kryterium legalności postępowanie wyjaśniające na okoliczność kwot rzeczywiście wypłaconych komitentom przez skarżącego podatnika, prowadzącego komis. Jest to okoliczność istotna dla wyniku sprawy podatkowej, bo wyznacza rozmiar podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych skarżącego podatnika w reżimie art. 45 ust. 6 pdf. Kiedy organ podatkowy wskazuje na zeznania świadków, komitentów, to nie wyjaśnia z jakich przyczyn przyznaje tym dowodom walor wiarygodności, a odmawia wiarygodności twierdzeniom skarżącego podatnika. Kiedy organ podatkowy nie przedstawił oceny wiarygodności zeznań zbywców, komitentów, to pominął rozważenie czy i w jakim zakresie świadkowie mogli podawać niższe kwoty od rzeczywiście wypłaconych przez skarżącego podatnika za sprzedany samochód. Organ podatkowy nie rozważył twierdzeń skarżącego podatnika, że zbywcy, komitenci mieli być zainteresowani zaniżeniem kwot otrzymanych od skarżącego podatnika za sprzedany samochód, oraz że znaczące różnice między kwotą zapłaconą skarżącemu podatnikowi przez osobę trzecią, nabywcę, a podaną przez komitentów, to okoliczności, które wymagają rzetelnego i wiarygodnego wyjaśnienia. Organ podatkowy pominął, że komitenci, zbywcy samochodów potwierdzili kwoty z faktur, które zostały ocenione przez ten organ jako niewiarogodne w świetle zeznań nabywców. Dlatego przyznanie tym fakturom wiarygodności w świetle zeznań komitentów, zbywców wymagało od organu podatkowego szczególnie wnikliwego wyjaśnienia, opartego na wszechstronnej ocenie całokształtu kompletnie zgromadzonych dowodów. W tym zakresie zasadne są zarzuty skargi wskazujące na dowolność dotychczasowych ustaleń organu podatkowego kwot rzeczywiście wypłaconych komitentom przez skarżącego podatnika. W przypadkach, kiedy organ podatkowy ustalił, że kwoty zapłacone skarżącemu podatnikowi przez nabywców samochodów są istotnie wyższe od kwot podanych przez komitentów, jako wypłaconych przez skarżącego podatnika, nawet przy uwzględnieniu kwot prowizji, to powinien szczególnie wnikliwe wyjaśnić z jakich przyczyn kwota, która miała zostać wypłacona komitentom, zgodnie z ich twierdzeniami / wskazującymi na fakturę /, była znacząco niższa od zapłaconej przez nabywcę. Organ podatkowy powinien przesłuchać zbywców, komitentów wprost na te okoliczności, ocenić wiarygodność tych zeznań w świetle całokształtu dowodów, twierdzeń skarżącego podatnika, w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy powinien ocenić czy i z jakich względów wytłumaczenie takich sytuacji, jakie przedstawią zbywcy, komitenci w zeznaniach, to wytłumaczenie wiarygodne, skutecznie podważające wiarygodność twierdzeń skarżącego podatnika. Ma rację skarżący podatnik, kiedy zarzuca organowi podatkowemu zaniechanie wyjaśnienia tych istotnych okoliczności i na tym etapie dowolność tej części istotnych ustaleń faktycznych. Organ podatkowy, kiedy zaniechał przeprowadzenia istotnej części postępowania wyjaśniającego, to następnie wyprowadził z tego zaniechania niekorzystne dla skarżącego podatnika skutki podatkowe. Takie postępowanie organu podatkowego nie spełnia kryterium legalności. Organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w sposób zupełny, kompletny. Uzyskanie informacji o pobycie świadka poza granicami kraju samo nie jest okoliczną, która uzasadnia odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka i nie czyni tego dowodu niemożliwym do przeprowadzania. Argumentacja organu podatkowego, że "W ramach prowadzonych czynności podjęto próby przesłuchania w charakterze świadka M. K." sama nie uzasadnia odstąpienia od przeprowadzenia dowodu, bez wyjaśnienia z jakich przyczyn nie było możliwe przesłuchanie tej osoby. Także argumentacja organu podatkowego, że H. D. nie został przesłuchany w charakterze świadka "/.../ z powodu niemożności doręczenia wezwania na przesłuchanie." nie uzasadnia odstąpienia od przeprowadzenia tego dowodu, bez wyjaśnienia z jakich przyczyn nie było możliwe doręczenie wezwania i z jakich względów są to przyczyny, które nie podlegają usunięciu / zob. s. 7 decyzji organu podatkowego II instancji /. Organ podatkowy w swojej argumentacji, kiedy odstąpił od przesłuchania wskazanych zbywców, komitentów, to pominął, że wezwanie kierowane do osoby, która ma być przesłuchana w charakterze świadka rodzi ustawowy obowiązek jej stawiennictwa na wezwanie organu i złożenia zeznań / przy braku uzasadnionych przeszkód faktycznych lub prawnych /. Niezastosowanie się do tego obowiązku bez uzasadnionej przyczyny bądź bezzasadna odmowa wykonania tego obowiązku skutkuje rygorem kary porządkowej z art. 262 § 1 pkt 1 - 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli osoba wzywana celem przesłuchania w charakterze świadka nie stawia się i nie podaje przyczyn niestawiennictwa, to na organie prowadzącym postępowanie podatkowe spoczywa obowiązek podjęcia prawnych działań dla przeprowadzenia niezbędnych dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie wyjaśnia z jakich przyczyn odstąpił od podjęcia ustawowych działań, zmierzających do przeprowadzenia wszystkich niezbędnych dowodów / wyczerpania istniejących źródeł dowodowych /. Strona nie może ponosić następstw nieprzeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy nie wynika, by przeprowadzenie tego dowodu miało być niemożliwe bądź nadmiernie utrudnione z przyczyn faktycznych czy prawnych. Stwierdzone zaniechanie organu podatkowego w zakresie zupełnego, kompletnego gromadzenia materiału dowodowego, jego wszechstronnej i wnikliwej oceny jest tym, które mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy, bo zeznania zbywców, komitentów są istotne dla ustalenia jakie kwoty rzeczywiście wypłacił im skarżący podatnik po sprzedaży samochodów. Jak wynika z ustaleń organu podatkowego /k. 9 decyzji organu podatkowego II instancji / samochód B. Ż. został sprzedany za kwotę 2300 zł – zgodnie z fakturą i zeznaniem zbywcy, a właścicielka osobiście miała otrzymać 6.900 zł – zgodnie z zeznaniami nabywcy. Organ podatkowy w odniesieniu do tych transakcji i pozostałych zakwestionowanych transakcji nie wyjaśnił przyczyn zaistniałych różnic między kwotą zapłaconą przez nabywcę a wypłaconą zbywcy. Zatem zaniechanie organu podatkowego w zakresie istotnej części postępowania wyjaśniającego mogło prowadzić do dowolnego zawyżenia podstawy opodatkowania. Te okoliczności wymagają wyjaśnienia w postępowaniu podatkowym. Ustalenia organu podatkowego nie mogą być oparte na złożeniach czy domniemaniach, ale na kompletnie zgromadzonych i wszechstronnie ocenionych dowodach, w granicach swobodnej oceny, bo tylko wtedy ustalenia organu podatkowego spełniają kryterium legalności. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji zawarł tabelaryczne zestawienie transakcji, na podstawie których ustalił zaniżenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zestawieniu ujął transakcje skarżącego podatnika z komitentami, których nie przesłuchał pomimo podjętych prób. Kiedy uzasadnił zmianę rozliczenia skarżącemu podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych, to nie wskazał przyjętej podstawy opodatkowania, kwoty przyjętego zniżenia podstawy opodatkowania, a kwoty zaniżenia nie przypisał do konkretnych transakcji z konkretnymi komitentami, w każdym kolejnym miesiącu objętym zaskarżoną decyzją. Ten brak uzasadnienia nie pozwala na sądową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zmiany rozliczenia skarżącemu podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005r., bo nie pozwala na porównanie zmiany tego rozliczenia z tabelarycznym zestawieniem zakwestionowanych transakcji. Ten brak istotnie narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, postępowanie wyjaśniające przed organem podatkowym zostało w części przeprowadzone wadliwie. Nie spełnia obligatoryjnych wymogów z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Waga tych naruszeń uzasadnia stanowisko, że mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla każdego postępowania podatkowego kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bo tylko wówczas jest możliwe ustalenie zakresu praw i rozmiaru obowiązków podatnika. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy materialnego prawa podatkowego, które wyznaczają zakres praw i rozmiar obowiązków podatnika. Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Na tym etapie postępowania podatkowego przedwczesne jest orzekanie w zakresie naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, bo tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe uzupełniające ewidencje skarżącego podatnika, pozwoli ocenę zasadność zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Kiedy prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, wyjaśniające / w okolicznościach tej sprawy w szczególności z osobowych źródeł dowodowych, z zeznań sprzedawców samochodów za pośrednictwem komisu skarżącego podatnika na okoliczność rzeczywiście wypłacanych im kwot z tytułu sprzedaży samochodów, umówionej prowizji i przyczyn dysproporcji między kwotami płaconymi przez nabywców a wypłacanymi zbywcom / pozwoli określić podstawę opodatkowania, to taka sytuacja proceduralna będzie objęta zakresem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, który będzie podstawą prawną do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wynika to wprost z brzmienia tego przepisu. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 tej ustawy.