I SA/Lu 518/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant ref. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2004 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od niezaewidencjonowanej sprzedaży za m-ce: IV, V, IX i X 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2003 r. nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 233§ 1 pkt.1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania S. K. od decyzji Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...].04.2003r. ustalającej podatek od towarów i usług od niezaewidencjonowanej sprzedaży za miesiące: kwiecień, maj, wrzesień i październik 2001r. – utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż S. K. od dnia 7 lutego 1996r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie instalatorstwa elektrycznego. W 2001r. był on zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W toku kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, iż w 2001r. S.K. nie ewidencjonował sprzedaży na dany dzień, nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym, do czego zobowiązywał go przepis art. 27 ust. 1 powołanej ustawy. Ustalenia te dały podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, w toku którego ustalono, iż podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży w miesiącach kwietniu, maju, wrześniu i październiku 2001r., a wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalono na podstawie pięciu rachunków wystawionych przez podatnika w 2001r. Organ podatkowy wskazał, iż odstąpił od szacunkowego określania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży ze względu na zgromadzone dowody, które pozwalają na jej ustalenie bez sięgania do metod szacunkowych. Po ustaleniu w ten sposób wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży organ podatkowy ustalił podatek przy zastosowaniu stawki 22% - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19. Powyższe ustalenia, w oparciu o przepis art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, były podstawą do wydania decyzji przez organ I instancji. Nie zgadzając się z tą decyzją S. K. wniósł odwołanie, w którym wnosił o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Podnosił, iż w 2001r. prowadził rejestr sprzedaży, w którym rejestrował wystawione rachunki. Oświadczenie złożone w toku kontroli, iż rejestru sprzedaży nie prowadzi spowodowane było niezrozumieniem pytania zadanego mu przez kontrolującego. Na dowód swoich twierdzeń załączył zeszyt " zestaw rachunków" jako prowadzony rejestr wartości sprzedanych usług. Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania nie podzieliła argumentów i wniosków w nim zawartych. Wskazała, iż podatnik brał czynny udział w postępowaniu, był pouczany o przysługujących mu prawach. W toku postępowania nie okazał żadnego rejestru sprzedaży, a wręcz oświadczył, iż nie prowadzi żadnej ewidencji sprzedanych usług. Izba Skarbowa dopuściła dowód ze złożonego przez podatnika zeszytu, jednak odmówiła temu dowodowi wiarygodności ze względu na to, iż podatnik w toku postępowania trzykrotnie wskazywał inną wielkość osiągniętych w 2001r. obrotów z tytułu świadczenia usług na rzecz osób fizycznych, zależnie od tego z jakimi konsekwencjami prawnymi łączyła się podawana przez niego kwota. W ocenie Izby Skarbowej wskazuje to, iż złożony zeszyt sporządzony został po otrzymaniu decyzji organu I instancji. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i orzekła jak w decyzji. Na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł S. K. Podnosił, iż decyzja organów podatkowych dotknięta jest wadą o jakiej mowa w art. 247§ 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej, gdyż skarżącemu nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania, a zatem pozbawiono go prawa do udziału w postępowaniu. Organy podatkowe nakładają na podatnika obowiązek nieistniejący. Podatnik był zobowiązany do zaewidencjonowania obrotu, a nie prowadzenia ewidencji. Skarżący wskazał dokonane transakcje w sposób pozwalający na kontrolę ich wysokości. Podtrzymywał też argumenty, co do niezrozumienia zadawanych mu w toku kontroli pytań, a nadto wskazywał, iż obciążenie go podatkiem w tak znacznej kwocie jest krzywdzące i niezgodne z prawem. Jest w trudnej sytuacji materialnej, bowiem jest osobą samotną, ma na utrzymaniu 82- letniego ojca, który wymaga opieki i cierpi na zanik pamięci. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie i podtrzymywała argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu braku udziału skarżącego w postępowaniu podatkowym podnosiła, iż kwestia niedoręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie była podnoszona przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego. Postanowienie doręczone zostało pod właściwym adresem i pokwitowane przez dorosłego domownika adresata ( F. K. – ojca ), co jest zgodne z art. 149 ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 i 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. –Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 135, poz. 1271) z dniem 1 stycznia 2004r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne ( art. 85 powołanej ustawy ). Stosownie do art. 97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do NSA przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art. 13 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę i ustosunkowując się do sformułowanych w niej zarzutów Sąd nie podziela poglądu, jakoby postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu. Prawidłowo wskazała Izba Skarbowa, iż postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało w mieszkaniu podatnika ( art. 148§ 1 ordynacji podatkowej ) w sposób wskazany w art. 149 ordynacji podatkowej – pełnoletniemu domownikowi (k.- 16). Kwestionując to doręczenie dopiero na etapie skargi skarżący nie poparł swych twierdzeń żądną argumentacją ani dowodami. Nie można też podzielić poglądu, że organy podatkowe wskazując, iż skarżący nie ewidencjonował sprzedaży w sposób przewidziany w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nałożyły na podatnika obowiązek nie istniejący, skoro stwierdzenie organów podatkowych odpowiada treści powołanego przepisu prawa " podatnicy... są obowiązani do zaewidencjonowania sprzedaży...", a z treści art. 27 ust. 2 wynika wprost obowiązek ewidencjonowania sprzedaży w ewidencji ( " w przypadku, stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1..." ). Organy podatkowe nie stawiały podatnikowi zarzutu prowadzenia ewidencji w sposób sprzeczny z przepisami prawa, bowiem zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego ustaliły, iż w ogóle ( w żadnej ewidencji ) nie ewidencjonował on sprzedaży, gdyż żadnej ewidencji podatkowej, w tym ewidencji sprzedaży nie prowadził (k.- 12 ). Mając jednak na uwadze treść art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Bezsporne pozostawało w sprawie, iż skarżący S. K., prowadzący działalność w zakresie instalatorstwa elektrycznego, w 2001r. korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Stosownie do art. 27 ust. 1 tej ustawy, podatnicy zwolnieni od podatku, na podstawie art. 14 ust. 1 i ust.6 są obowiązani do zaewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Niewadliwie w toku postępowania ustalono, że skarżący nie ewidencjonował sprzedaży zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu prawa. W tym zakresie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe bez naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 187§ 1 i 191 i 192 ordynacji podatkowej, i stanowisko swoje uzasadniły zgodnie z wymogami art. 210§ 4 ordynacji podatkowej. Odmienne twierdzenia zawarte w skardze stanowią jedynie dowolną polemikę z tymi ustaleniami. Stosownie do art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1 lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22% - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19. Przepis ten jest przepisem o charakterze sankcyjnym, a zatem musi być interpretowany ściśle. Oznacza to, że dla wymiaru podatku na podstawie art. 27 ust. 2 powołanej ustawy konieczne jest spełnienie wszystkich wymienionych w nim przesłanek: nieprowadzenie (nierzetelne prowadzenie ) ewidencji sprzedaży oraz określenie niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. Brak oszacowania powoduje, że sankcja, o której mowa, nie może być zastosowana ( por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1998r. III SA 1173/97 – ONSA 1999 Nr 1, poz. 36 ). W rozpatrywanej sprawie nie było sporne, bowiem powoływały się na tę okoliczność organy podatkowe, iż wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży nie była oszacowana, lecz ustalona na podstawie rachunków i faktur wystawionych przez skarżącego ( art. 23 § 2 ordynacji podatkowej ). Podzielając w całości pogląd wyrażony w cytowanym wyżej wyroku stwierdzić zatem należało, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ja decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co stosownie do art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a oraz art. 152 i art. 210§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prowadziło do orzeczenia jak w sentencji.