I SA/Lu 518/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant st. insp. Wiesława Wojtal, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2005 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2002 r. -oddala skargę. Sygn.I SA/Lu 518/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233§1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. /– po rozpatrzeniu odwołania W. B od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2004r., Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 4.478,60 zł od sprzedaży nieruchomości w 2002 r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż od decyzji organu I instancji, o której wyżej mowa strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nie powiadomienie o zakończeniu postępowania i możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie: art. art. 10ust.1pkt.8, 21ust.1pkt.32 lit "a" i art. 28 poprzez wadliwe przyjęcie, iż skarżąca nie wydatkowała na cele mieszkaniowe kwot równoważnych środkom pochodzącym ze sprzedaży nieruchomości w C. przy ul. Ł. i K. dokonanej w dniu [...] kwietnia 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, iż skarżąca w dniu [...] kwietnia 2002r. za aktem notarialnym Nr [...] wspólnie ze swoją mężem A. B. dokonała sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej działkę o powierzchni 334m2 zabudowaną w części budynkiem administracyjno-usługowym o powierzchni użytkowej 146,80m2 położonej w C., przy ul. Ł. oraz działki nr 77/5 o powierzchni 148m2 stanowiącej drogę dojazdową położoną w C., przy ul. K. za łączna cenę 106.000,00zł / to jest po 53.000,00zł na każdego z małżonków /. Po dokonanej transakcji, w dniu 8 maja 2002r. skarżąca złożyła oświadczenie, iż przychód uzyskany z w/w sprzedaży zostanie przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego. Aktem notarialnym z dnia 16 kwietnia 2004r., Nr Rep [...] skarżąca dokonała wspólnie z mężem zakupu nieruchomości położonej we wsi Okszów, stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym oraz garażem za cenę 190.000,00zł, przy czym cenę nabycia zobowiązano się uiścić zbywcom w terminie do dnia 19 kwietnia 2004r. z funduszy pochodzących z kredytu uzyskanego w Banku PKO BP S.A. Oddział w C. Spłata kredytu rozpoczęła się w czerwcu 2004r. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy wyraził pogląd, iż wydatki poniesione na zakup opisanej w akcie notarialnym z dnia 16 kwietnia 2004r., Nr Rep [...] nieruchomości nie pochodziły z przychodu z opisanej na wstępie sprzedaży nieruchomości, jak miała miejsce w dniu 24 kwietnia 2002r. Wskazano, iż z mocy art. 10ust.1pkt.8 ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych – sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat stanowi źródło przychodu, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wyjątek od tej reguły został zawarty w przepisie art. 21ust.1pkt. 32lit "a" ustawy podatkowej, w myśl którego wolne są od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o ile kwota uzyskana z tych transakcji zostanie wydatkowana w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie: budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz budowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Katalog tych zwolnień przedmiotowych jest wyliczony enumeratywnie. Organ II instancji wskazał, iż poniesione wydatki na remont budynku mieszkalnego w kwocie 7.28032zł oraz koszty aktu notarialnego w kwocie 9.148,40zł / Rep [...] / - w łącznej kwocie 16.428,72zł, a przypadające na skarżącą w kwocie 8.214,36zł zostały uwzględnione. Nie doszło – w ocenie organu odwoławczego – do naruszenia przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy postanowieniem z dnia [...] maja 2004r., odebranym przez skarżącą w dniu 15 maja 2004r. została ona poinformowana o przysługującym prawie udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji – postanowieniem z dnia [...] maja 2004r. /doręczonym w dniu 1 czerwca 2004r. / - umożliwiono skarżącej wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z czego ten jednak nie skorzystał. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej W. B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1 / przepisu art. 98§3 Ordynacji podatkowej poprzez wymierzenie małżonkom B. podatku dochodowego od osób fizycznych od sprzedaży nieruchomości w dwóch odrębnych decyzjach, pomimo że nieruchomość stanowiła ich majątek dorobkowy; 2 / przepisów art. art. 10 ust.1 pkt.8, 21ust.1pkt.32lit. "a" i art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wadliwe przyjęcie, iż skarżący i jego żona nie wydatkowali na cele mieszkaniowe kwot równoważnych środkom uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, jaka miała miejsce w dniu 23 kwietnia 2002r. Odnośnie drugiego z postawionych zarzutów skarżący w szczególności wskazywała na wadliwą wykładnię treści przepisu art. 21ust.1pkt.32lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznanie przez organy podatkowe, że przy skorzystaniu z tego zwolnienia podatkowego podatnik musiałby zawsze wydatkować te same pieniądze, które uprzednio stanowiły jej przychód. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ) – Sąd uważa za pożądane wskazać w pierwszej kolejności, iż w prawie i w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową, czy też celowościową. Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z unormowania zawartego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą podatkową – odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w tej ustawie / art. 28 /. Przychodem zaś z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia / art. 19 ust.1 ustawy podatkowej /. Ustawodawca w art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zmianami) przedstawił katalog zwolnień podatkowych, wśród których w ust. 1pkt. 32lit."a" znajduje się też zwolnienie od opodatkowania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości, przeznaczonych następnie na cele mieszkaniowe. Z mocy tego ostatniego przepisu / w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 / – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Wykładnia językowa tego przepisu nie budzi wątpliwości. Z literalnego bowiem brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" wynika, że zawarte w tymże przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy. Zwolnienie, o którym wyżej mowa jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są ...") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy, spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły skarżącą 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od wartości przedmiotu sprzedaży określonego aktem notarialnym z dnia 24 kwietnia 2002r. / Rep. A Nr [...]/. Przedmiotem tej czynności była sprzedaż przez skarżącą i jej męża prawa wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej działkę o powierzchni 334m2 zabudowaną w części budynkiem administracyjno-usługowym o powierzchni użytkowej 146,80m2 położonej w C., przy ul. Ł. oraz działki nr 77/5 o powierzchni 148m2 stanowiącej drogę dojazdową położoną w C., przy ul. K. za łączna cenę 106.000,00zł / k – 1 akt podatkowych /. Po dokonanej transakcji, w dniu 8 maja 2002r. skarżąca złożyła oświadczenie, iż przychód uzyskany z w/w sprzedaży zostanie przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego / k – 3 akt podatkowych /. Aktem notarialnym z dnia 16 kwietnia 2004r., Nr Rep [...] skarżąca z kolei dokonał wspólnie z mężem zakupu nieruchomości położonej we wsi O., stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym oraz garażem za cenę 190.000,00zł. / k – 2 akt podatkowych /. Poza sporem pozostaje także ustalenie organu podatkowego I instancji, iż spłata powyższego kredytu rozpoczęła się w czerwcu 2004r., a więc po upływie dwóch lat od daty uzyskania przychodu. W tym stanie rzeczy za prawidłowy należy uznać pogląd organów podatkowych, iż wbrew treści złożonego oświadczenia z dnia 8 maja 2002r. skarżąca nie wykazała, aby przychód uzyskany ze sprzedaży dokonanej na podstawie aktu notarialnego z dnia 24 kwietnia 2002r. / Rep.A Nr [...] / został przeznaczony na zakup przedmiotu umowy z dnia 16 kwietnia 2004r. / akt notarialny Nr [...] /. Tezie skarżącej, że było inaczej przeczy zapis zawarty w treści §5 tego ostatniego aktu, z którego wynika wprost, iż nabywcy cenę nabycia zobowiązali się uiścić zbywcom w terminie do dnia 19 kwietnia 2004r. z funduszy pochodzących z kredytu uzyskanego w Banku PKO BP S.A. Oddział w C. W tej sytuacji, niezależnie od treści złożonego oświadczenia należało uznać, jak tego dokonały organy podatkowe, iż podatniczka nie spełniła wymogów ustawowych określonych w przepisie art. 21ust.1pkt.32 lit. "a" ustawy podatkowej, a w konsekwencji zasadnie obciążyły ją 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 28 ustawy podatkowej. Przewidziane w przepisie art. 21 ust.1 pkt.32 lit. "a" ustawy podatkowej warunki: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego muszą być spełnione łącznie. Dopiero wówczas można bowiem mówić o nabyciu i zrealizowaniu zwolnienia podatkowego. Skarżąca, jak już wskazano cenę nabycia nieruchomości uiściła z zaciągniętego na ten cel kredytu, a zatem były to inne środki niż pochodzące ze sprzedaży nieruchomości. Wbrew temu, co twierdzi skarżąca w uzasadnieniu skargi - organy podatkowe w żadnym momencie uzasadnienia wydanych decyzji nie postawiły tezy, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21ust.1pkt.32lit. "a" ustawy podatkowej – jest przeznaczenie tych samych środków / pieniędzy / pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na nabycie nieruchomości i praw wskazanych w dalszej części tego przepisu. Przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych zawsze niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, porównanie uzyskanych środków i środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Interpretację wymagającą, aby te same fizycznie pieniądze pochodziły "wprost" z tego źródła przychodu i tylko wtedy byłyby zwolnione od podatku należałoby uznać za niedopuszczalną. Jak już jednak podniesiono wyżej, takiej tezy w rozpoznawanej sprawie nie postawił ani organ I, ani drugiej II instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 98§3 Ordynacji podatkowej poprzez wymierzenie małżonkom B. podatku dochodowego od osób fizycznych od sprzedaży nieruchomości w dwóch odrębnych decyzjach, pomimo że nieruchomość stanowiła och majątek dorobkowy, Sąd w pierwszej kolejności wskazuje skarżącej, iż przepis ten nie mógł mieć w sprawie żadnego zastosowania, gdyż po pierwsze § 3 został z dniem 1 stycznia 2003r. skreślony, zaś po drugie cały przepis art. 98 Ordynacji podatkowej dotyczy odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, o czym w sprawie w ogóle nie ma mowy. Skarżącej raczej zatem chodziło o przepis art. 92§3 Ordynacji podatkowej, skoro zarzut jego naruszenia został postawiony w kontekście wydania przez organy podatkowe dwóch decyzji na każdego z małżonków z osobna, a nie jednej na rzecz obojga małżonków. Przepis ten ustanawia zasadę, w myśl której małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. W myśl art. 6 ust. 1 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadą jest, iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Przewidując natomiast możliwość łącznego opodatkowania dochodów małżonków – ustawodawca w art. 6 ust. 2 tej ustawy wskazał warunki, jakie muszą ku temu istnieć. Nie wnikając w szczegóły, czy w niniejszej sprawie były one spełnione, wskazać należy, iż także z mocy tego przepisu do sumy wspólnych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Jak wynika zatem z przedstawionej regulacji prawnej, dochody / przychody / opodatkowane na mocy przepisów ustawy zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w przypadku małżonków pozostających we wspólności majątkowej, traktuje się odrębnie / art. 28 ust.1 i 2 ustawy podatkowej /. W odniesieniu do uzyskanego przez małżonków przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, wchodzących w skład ich majątku dorobkowego, obowiązuje zasada, że każdy ze współmałżonków jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). W sytuacji takiej zgodnie z art. 8 omawianej ustawy podatkowej, przychód ze sprzedaży rzeczy wspólnej, jako dochód ze wspólnej własności, jak to już wyżej wskazano, opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując, w braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w tym dochodzie są równe. W tych więc warunkach wydanie decyzji na każdego z małżonków z osobna nie może zostać uznane za naruszenie dyspozycji przepisu art. 93§3 Ordynacji podatkowej. Nie stwierdzając zatem zarzucanych naruszeń Sąd wyraża pogląd, iż skarga na uwzględnienie nie zasługuje, co prowadzi do jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dz.U.02.123.1