I SA/Lu 518/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania J. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w związku z przeprowadzoną kontrolą w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatniczki w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2012 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiące styczeń, luty, kwiecień, październik i grudzień 2012 r. jako bezprzedmiotowe. W wyniku rozpoznania odwołania strony od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ([...]) w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. dokonała zakupu 2576,46 ton wyrobów węglowych. Zakupy zostały udokumentowane fakturami VAT. Organ odwoławczy nadmienił, że Naczelnik Urzędu Celnego ustalił nieprawidłowości w zakresie prowadzenia przez stronę ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie. Nieprawidłowości polegały na wadliwie i nierzetelnie prowadzonej ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy. Mając na uwadze fakt, że strona nie dochowała przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym warunków uprawniających do zwolnienia wyrobów węglowych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności organ pierwszej instancji uznał, że wyroby węglowe zakupione w 2012 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej przytoczył regulację prawną mającą jego zdaniem zastosowanie w rozpoznawanej sprawie tj. art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.), art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., art. 13 ust.1 pkt. 1 u.p.a., art. 31a ust. 2 pkt 6 u.p.a., art. 31a ust. 4 u.p.a., art. 31a ust. 5 u.p.a., § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy oraz § 4 ww. rozporządzenia. Organ odwoławczy zaznaczył, że strona w 2012 r. dokumentowała dostawy i zużycie wyrobów węglowych w prowadzonej przez siebie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie zawierającej 10 kart kolejno ponumerowanych, przesznurowanych i zabezpieczonych urzędowo plombą, obejmującą okres od 21 maja 2012 r. do 20 listopada 2012 r. Przedmiotowa ewidencja została odebrana przez stronę w dniu 20 czerwca 2012 r. W prowadzonej ewidencji wpisano 114 pozycji dotyczących dostaw miału węglowego za okres od 21 maja 2012 r. do 20 listopada 2012 r. Organ wyliczył jakie braki (nieścisłości) według niego posiada wspomniana ewidencja stwierdzając, że jest ona niekompletna, nierzetelna, występuje brak chronologii w dokonywaniu wpisów. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że warunkiem skorzystania przez podmiot zużywający wyroby akcyzowe ze zwolnienia od akcyzy jest rzetelny sposób ewidencjonowania nabycia i zużycia tych wyrobów. Wprowadzenie tego rodzaju obowiązków daje m.in. gwarancję, że nie miała miejsca niedozwolona ingerencja w dokonywanych zapisach. A zatem mając na uwadze fakt, że strona nie dochowała przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym warunków uprawniających do zwolnienia wyrobów węglowych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu akcyzą. Organ nadmienił, że właściwe prowadzenie zarejestrowanej w urzędzie celnym ewidencji oraz wpisywanie do niej ilości wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy ma na celu potwierdzenie przez podmiot zużywający, że wyroby te zostały zużyte zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast uchybienia jakich dopuściła się strona w zakresie prowadzenia ewidencji, które to uchybienia wpłynęły na rzetelność ewidencji oraz jej przydatność dla skontrolowania ilości i sposobu zużycia wyrobów węglowych, pozbawiły ją prawa do zwolnienia w podatku akcyzowym. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej strona wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej ocenie, iż ustalony w toku kontroli stan faktyczny wyłącza ustawowe prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie za poszczególne miesiące w okresie od marca do listopada 2012 r, - art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym przez błędną jego wykładnię polegającą na określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2012 r, pomimo tego, że w części błędne zapisy nie wpływały na ocenę rzetelności wykazanych danych w prowadzonej ewidencji wyrobów węglowych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżąca z uwagi na prowadzenie prac ogrodniczych (w kontrolowanym okresie upraw pomidorów) miała ustawowe prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy z tytułu zużywania wyrobów węglowych. Zdaniem strony bezspornym jest, że za kontrolowany okres skarżąca dokumentowała dostawy i zużycie wyrobów węglowych w prowadzonej przez siebie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Wszystkie zakupione wyroby węglowe (zużywane w toku produkcji prac ogrodniczych) były dokumentowane fakturami VAT zaewidencjonowanymi w rejestrach zakupu VAT i wartości towaru wykazane w rejestrze odzwierciedlają wartości wynikające z faktur VAT. Według strony skarżącej wbrew twierdzeniom organu zapisy w przedstawionej do kontroli ewidencji pozwalały na ustalenie ilości otrzymanych i zużytych wyrobów węglowych. Skoro w toku kontroli organy celne ustaliły, że skarżąca zużyła nabyte wyroby węglowe w pracach ogrodniczych, a więc spełniła warunek materialny zwolnienia od akcyzy, uchybienia w zakresie (braku chronologii w zapisach dotyczących miesięcy: czerwca i sierpnia, wpisanie zdarzeń sprzed daty zarejestrowania i poświadczenia ewidencji w organie, błąd rachunkowy przy ustaleniu ilości wyrobów węglowych, wpisanie jednej daty zużycia 21 grudnia 2012 r.) jako uchybienia formalne w prowadzeniu ewidencji, nie mogą prowadzić do ustalenia, iż zaistniały podstawy do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012 r. Skarżąca podkreśliła, że wskazane w protokole kontroli wadliwe zapisy nie uniemożliwiły ustalenia w jakiej ilości zostały nabyte wyroby węglowe, jak również w jakiej dacie zakupiony wyrób został zużyty. Brak jest tym samym podstaw do twierdzenia, że prowadzona w kontrolowanym okresie ewidencja była nierzetelna. W pełni więc jest uprawnione twierdzenie, że w sytuacji gdy nie zostały naruszone warunki materialne zwolnienia (zużycie wyrobów zgodnie z przeznaczeniem) uznanie, iż każde naruszenie warunków formalnych (w tym przypadku w części wadliwych zapisów ) jest równoznaczne z utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, stanowi zdaniem skarżącej błędną wykładnię art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadnicza kwestia sporna powstała w rozpoznawanej sprawie dotyczyła tego, czy w wystarczającym zakresie dotrzymane zostały przez podatnika w związku z użyciem wyrobów akcyzowych (wyroby węglowe), formalnoprawne przesłanki zwolnienia od podatku, w zakresie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, określone głównie w art. 31a ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626) w skrócie u.p.a. oraz w § 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm.). Zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt 6 u.p.a. zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie. Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych (...) (art. 31a ust. 4 u.p.a.). Określając w ustępach od 4 do 7 artykułu 31a u.p.a. obowiązki związane z prowadzeniem tej ewidencji ustawodawca wskazał, że może być ona prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych. Powinna być też przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona. Obowiązki odnośnie prowadzenia tej ewidencji zostały określone przez ustawodawcę w sposób ogólny. Stąd też uwzględniając konieczność skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, konieczność zapewnienia właściwej kontroli oraz konieczność zapewnienia przepływu informacji dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy, zgodnie z delegacją zawartą w art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zobowiązano Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia szczegółowego zakresu danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia. W świetle § 4 ust. 1 rozporządzenia, ewidencję prowadzi się dla okresów obejmujących rok kalendarzowy, a dane do ewidencji wpisuje się chronologicznie. Z kolei w ust. 2 § 4, którym realizując cele wskazane w art. 38 ust. 1 u.p.a. ustalono, że wpisanie do ewidencji danych, które wymienione zostały w § 3 rozporządzenia, powinno nastąpić, odpowiednio: 1) przed wyprowadzeniem wyrobów zwolnionych ze składu podatkowego; 2) niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu; 3) niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych na cele uprawniające do zwolnienia, nie później jednak niż następnego dnia po ich zużyciu; 4) niezwłocznie po wystawieniu dokumentu dostawy albo dokumentu, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, nie później jednak niż następnego dnia po ich wystawieniu. W § 5 rozporządzenia, określono, że: 1. Ewidencja prowadzona w formie papierowej powinna mieć formę książkową. Karty ewidencji prowadzonej w formie papierowej podlegają zszyciu przed rozpoczęciem wypełniania (ust. 1). 2. Karty ewidencji numeruje się kolejno od numeru jeden i opatruje stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję (ust. 2), 3. Naczelnik właściwego urzędu celnego nakłada na przeszycie zamknięcie urzędowe w formie plomby zaciśniętej na elemencie mocującym przy użyciu plombownicy, a na ostatniej stronie ewidencji wpisuje liczbę jej stron i składa podpis (ust. 3). 4. Wpisów do ewidencji należy zaś dokonywać w sposób trwały i wyraźny (...) (ust. 4). Dokonując interpretacji ww przepisów dotyczących zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, należy uwzględnić aspekt proporcjonalności podejmowanych działań i ich skutków, w relacji do celu, któremu ustanowienie przepisów służyło. Celem tym było niewątpliwie wprowadzenie zwolnienia od podatku akcyzowego dla podmiotów, które zużywają wyroby akcyzowe na cele określone tymi przepisami. Wymogi formalne warunkujące zwolnienie służyć winny osiągnięciu celu materialnego – uzyskaniu zwolnienia przez podmioty uprawnione, w ilościach i terminach określonych przepisami, a także zapobieganiu oszustwom podatkowym, lub uchylaniu się od stosowania przepisów dotyczących zwolnień od akcyzy, ich omijaniu lub naruszaniu. Wymogi formalne, które mają spełniać podmioty korzystające ze zwolnienia od podatku akcyzowego mają również zapewnić właściwą kontrolę stosowania zwolnień od akcyzy (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 505/13). Oznacza to, że przepisy te należy interpretować w ten sposób, iż nie każde naruszenie warunków zwolnienia skutkować będzie opodatkowaniem użycia wyrobów węglowych. Czynnością opodatkowaną akcyzą na podstawie tych przepisów będzie wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych, które uniemożliwi osiągnięcie skutku przewidzianego przez ustanowione warunki formalne, a więc uniemożliwi potwierdzenie wykorzystania wyrobów węglowych na cele zwolnione z podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie uchybienie przez skarżącą warunkom formalnym warunkującym zwolnienie od akcyzy wyrobów węglowych jest tego rodzaju, że pozbawia ją możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy zakupionych wyrobów węglowych. Z ustaleń organów wynika między innymi, że skarżąca w 2012 r. dokumentowała dostawy i zużycie wyrobów węglowych w prowadzonej przez siebie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie zawierającej 10 kart kolejno ponumerowanych, przesznurowanych i zabezpieczonych urzędowo plombą, obejmującą okres od 21 maja 2012 r. do 20 listopada 2012 r. Ewidencja została odebrana przez podatniczkę w dniu 20 czerwca 2012 r. W prowadzonej ewidencji wpisano 114 pozycji dotyczących dostaw miału węglowego za okres od 21 maja 2012 r. do 20 listopada 2012 r. z tym, że wpis w poz. 2 w kolumnie 2, 3 i 4 został zamalowany korektorem, ale w kolumnie 7, 8 i 9 wpisano narastająco ilość wyrobów węglowych 52860. Prowadzona ewidencja nie zawierała jednostek miary. Ilość dostarczona (według ewidencji 2954,56 ton) jest niezgodna z ilością wynikającą z dokumentów dostaw (2206,34 ton) o 748,22 ton - do ewidencji niektóre dostawy wpisano podwójnie. Wpisy nie są chronologiczne. W części wpisów zamiast numerów dokumentów dostawy wpisywano numery Wz. Strona nie dokumentowała dat zużycia wyrobów węglowych, w ewidencji wpisano jedynie jedną datę zużycia wyrobów węglowych, tj. 31 grudnia 2012 r. Strona nie dokumentowała także ilości zużytych wyrobów węglowych. Dostarczona w dniu 26 czerwca 2012 r. ilość 27,38 ton wyrobów węglowych nie została wykazana w ewidencji wyrobów zwolnionych do celów podatku akcyzowego. W tych okolicznościach organy zasadnie uznały, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, obejmującymi rok kalendarzowy 2012 ewidencja wyrobów akcyzowych prowadzona przez skarżącą była niekompletna, nierzetelna i prowadzona bez zachowania chronologii wpisów. W ocenie Sądu stwierdzone przez organy podatkowe uchybienia w prowadzeniu ewidencji uniemożliwiają przeprowadzenie właściwej kontroli stosowania zwolnień od akcyzy. Nade wszystko uniemożliwiają ustalenie w jakich terminach i jakie ilości węgla zostały przez podatniczkę zużyte w pracach ogrodniczych. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę chociażby na okoliczność, że z § 4 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia jednoznacznie wynika, iż wpisu do ewidencji należy dokonać niezwłocznie po zużyciu wyrobu zwolnionego, nie później jednak niż następnego dnia po zużyciu. Tymczasem w niniejszej sprawie wpisano tylko jedną datę zużycia wyrobów węglowych - 31 grudnia 2012 r. - i to w ilości niemożliwej do zużycia w jednym dniu (poz. 7 ewidencji, k. 220 akt podatkowych). Powyższe ustalenia dotyczą także dostawy 211,810 ton wyrobów węglowych wpisanych do ewidencji z datą wsteczną. Nadto organy podatkowe zasadnie uznały, że ze zwolnienia od akcyzy skarżąca nie może skorzystać w odniesieniu do dostarczonych w dniu 26 czerwca 2012 r. 27,38 ton wyrobów węglowych, bowiem dostawa ta nie została wykazana w ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy. Wbrew zarzutom skargi, prawidłowo zatem w zaskarżonej decyzji wskazano przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a. jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Użycie wyrobu akcyzowego należy w tym przypadku rozumieć jako przeznaczenie do produkcji nabytego wyrobu, dysponowanie nim. Wyroby te w momencie nadzorowanego przyjęcia zgodnego z przepisami szczególnymi były wyrobem dostarczonym w warunkach zwolnienia od akcyzy, ale wobec braku lub dokonywania niewłaściwych wpisów do właściwej ewidencji najpóźniej następnego dnia po zużyciu wyrobu zwolnionego, brak jest podstaw do uznania, że doszło do użycia, które nastąpiło z zachowaniem warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Zdaniem Sądu w świetle akt sprawy, fakt naruszenia warunków zwolnienia i obowiązujących przepisów w zakresie prowadzenia ww. ewidencji, nie budzi wątpliwości. Skuteczne podważenie powyższych ustaleń mogłoby nastąpić jedynie po przedstawieniu przeciwdowodu z dokumentu w postaci ewidencji prowadzonej w spornym roku podatkowym w sposób umożliwiający potwierdzenie wykorzystania wyrobów węglowych na cele zwolnione z podatku akcyzowego. Reasumując stwierdzić należy, że w związku z postępowaniem w sprawie organy celne prawidłowo określiły zobowiązanie strony w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012 r. Ze względów wyżej podanych, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.