I GSK 505/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka (spr.) Protokolant Małgorzata Sieczkowska po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. P. M. S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1015/12 w sprawie ze skargi K. P. M. S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] a także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz K. P. M. S.A. w L. kwotę 1778 (tysiąc siedemset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1015/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę K.P.M. S.A z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia: Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2012 r. skarżąca Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w L. o stwierdzenia nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego za październik 2011 r. z tytułu nabycia olejów smarowych. W uzasadnieniu wskazała, że dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nabyła oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83, które co do zasady są zwolnione od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie, gdyż zużywane są na cele smarowe w maszynach, co z kolei dokumentowane jest w odpowiedniej ewidencji. Skarżąca przyznała, że w październiku 2011 r., w niektórych przypadkach dokonywała wpisów do ewidencji odnoszących się do nabycia olejów oraz ich zużycia z kilkudniowym opóźnieniem w stosunku do terminów określonych w § 4 ust. 2 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. Nr 160, poz. 1075, dalej: rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy). Z tego powodu, strona wpłaciła od tak zaewidencjonowanych olejów podatek akcyzowy, pomimo wykorzystania ich zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od tego podatku. Po dokonaniu ponownej analizy przepisów strona uznała jednak, że przekroczenie terminu zaewidencjonowania zakupu lub zużycia olejów smarowych nie powinno skutkować wyłączeniem zwolnienia od podatku akcyzowego, albowiem żadna z regulacji dotyczących przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1070 ze zm., dalej rozporządzenie w sprawie zwolnień) w zw. z art. 32 ust. 5-13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) nie warunkuje prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego olejów smarowych zużywanych na cele uprawniające do zwolnienia, ze względu na terminowość wpisu do ewidencji. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu organ wskazał, że ustawodawca w sposób celowy, poza warunkami ustawowymi, określił szczegółowy zakres danych oraz sposób prowadzenia ewidencji olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 71-83 oraz 2710 19 87-99 zwolnionych z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ograniczając w ten sposób dowolność podmiotów w sposobie dokumentowania ich obrotu i wykorzystania na cele uprawniające do zwolnienia. Organ podatkowy stwierdził, że skoro ustawa wprowadza obowiązek prowadzenia ewidencji i jednocześnie na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z treści art. 38 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym odsyła do przepisów rozporządzenia wykonawczego, to należy uznać, że mają one znaczenie przy rozpatrywaniu spełnienia warunków zwolnienia. Zatem wobec naruszenia terminów ewidencjonowania, zwolnienie nie przysługiwało i nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [..] czerwca 2012 r., utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do twierdzenia, że aby skorzystać ze zwolnienia - jedne wymagania należy spełnić koniecznie, a drugie już nie. Organ wskazał także, że warunkiem do zwolnienia nie jest prowadzenie ewidencji przez podatnika w sposób dowolny i w dowolnej formie, ale w sposób i formie określonej przepisami prawa podatkowego. K.P.M. S.A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. skargę na powyższą decyzję. Wojewódzki Sądu Administracyjnego we W. wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1015/12 oddalił skargę i stwierdził, że spór w sprawie dotyczył tego, czy w celu zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, podatnik powinien dokonywać ewidencjonowania nabycia i zużycia olejów smarowych w terminach, określonych w § 4 ust. 2 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy. Wskazał, że w sprawie nie było kontrowersji co do tego, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym spółka zużywała na cele smarowe wyroby akcyzowe, co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a mianowicie objęte pozycjami CN 2710 19 71-83 oraz 2710 19 87-99. W myśl §10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień oleje te zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie określone tym przepisem w przypadkach, o których mowa w akt 32 ust. 3 u.p.a., jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art.32 ust. 5-13 u.p.a. W przepisach art.32 ust.7-9 u.p.a. przewidziano, że ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej (po uprzednim poinformowaniu organu); powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy; powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona. Dalej WSA wyjaśnił, że odrębnym, jednym z wielu warunkiem zwolnienia jest (art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.) prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00. WSA wywiódł, że ponieważ warunek określony w art. 32 ust. 5 pkt u.p.a. dotyczy prowadzenia ewidencji specjalnej (ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem), to dokonywanie zapisów (księgowanie) winno się odbywać według reguł przewidzianych dla tej ewidencji. Stwierdził, że nie sposób uznać, iż wprowadzając warunek prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy, normodawcy mogłoby chodzić o dokonywanie jakichkolwiek wpisów i w jakimkolwiek czasie. Uznał, że nie można zaaprobować sugestii skarżącej, że wymagane dla zwolnienia podatkowego "prowadzenie ewidencji" mieściłoby się w zakresie wyznaczonym przez przepisy art. 32 ust. 7-9 u.p.a., bowiem przepisy art. 32 ust. 7- ust. 9 odnoszące się do ewidencji, z uwagi na ich treść nie mogą uchodzić za takie, które normowałyby wyczerpująco "prowadzenie ewidencji", wskazują bowiem jedynie na formę ewidencji, ogólne informacje, jakie mają z niej wynikać oraz wyznaczają okres przechowywania ewidencji. Tymczasem "prowadzenie ewidencji" (wymóg z ust. 5 pkt 3 art. 32 u.p.a.) obejmować musi dokonywanie określonych wpisów i w określonym czasie. Ponadto, odnosząc się do zarzutów skargi, wskazujących na konieczność ustawowego uregulowania zasadniczych elementów konstrukcyjnych podatku, a w tym zwolnień podatkowych, przypomniał, że źródłem przedmiotowego zwolnienia, wyznaczającym konkretne warunki jego zastosowania jest przepis rozporządzenia wykonawczego, a mianowicie § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. To tam przesądzono jakiego rodzaju wymogi winny być spełnione dla zwolnienia od podatku akcyzowego, odsyłając w pewnym zakresie do przepisów innego aktu prawnego, a mianowicie ustawy o podatku akcyzowym. WSA stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma podstaw do tego, by podważać umocowanie Ministra Finansów do wydania wymienionego rozporządzenia w zakresie zwolnienia o którym mowa w § 10 pkt 2, gdyż to zostało sformułowane w przepisie art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wynika stąd między innymi, że Minister Finansów wprowadzając zwolnienie, upoważniony został do określenia szczegółowego zakresu oraz warunków i trybu stosowania zwolnienia, uwzględniając specyfikę obrotu zwolnionymi wyrobami akcyzowymi oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli. Zdaniem Sądu I instancji, określenie terminów ewidencjonowania nie tylko nabycia ale i zużycia wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie jest istotnym elementem kontroli w tym zakresie. Stwierdził również, że nie można uznać, iż terminy ewidencjonowania wyznaczone w przepisach § 4 ust. 2 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy są nazbyt rygorystyczne (uniemożliwiające ich dochowanie) skoro wyznaczone zostały do dnia następnego po otrzymaniu bądź zużyciu wyrobów akcyzowych. Za nieuzasadniony WSA uznał również zarzut skargi odnoszący się do naruszenia wspólnotowej zasady proporcjonalności, która wymaga aby podejmowane działania nadawały się do osiągnięcia zakładanych celów. W ocenie Sądu I instancji przyjęcie, iż wymóg terminowego ewidencjonowania narusza tę zasadę, oznaczałoby aprobatę dla sytuacji braku wyznaczenia jakiegokolwiek terminu ewidencjonowania nabycia oraz zużycia wyrobów akcyzowych, korzystających ze zwolnienia od podatku, co utrudniałoby, jeżeli nie uniemożliwiało kontrolę obrotu wyrobami akcyzowymi, korzystającymi ze zwolnienia od podatku. K. P.M> S.A. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości. Wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi co do jej istoty na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1/ § 10 in fine rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.) w zakresie w jakim odnosi się on do olejów wskazanych w punkcie 2 tego paragrafu w związku z art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7-9 ustawy o podatku akcyzowym, art. 38 ust. 1 tej ustawy oraz wydanymi na jego podstawie przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2010 r. Nr 160, poz. 1075 ze zm.), tj. § 4 ust. 2, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do celów zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego konieczne jest spełnienie także dodatkowych warunków wynikających z przepisów pod ustawowych wydanych na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji, oprócz spełnienia jedynych warunków zwolnienia jednoznacznie wskazanych w § 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień, tj. - w zakresie odnoszącym się do ewidencji - warunków zawartych w ust. 5 pkt. 3 i ust. 7-9 artykułu 32 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy prawidłowa ich wykładnia powinna doprowadzić do wniosku, że katalog warunków zwolnienia wskazany wprost w § 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień jest zamknięty i wyczerpujący, w taki sposób, że jest on ograniczony jedynie do warunków zawartych w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowych, 2/ § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy w związku z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zawarty w tych przepisach sposób prowadzenia ewidencji (w tym termin dokonywania wpisów do ewidencji), stanowią w swej istocie warunki, których niespełnienie skutkuje odmową zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego wynikającego z § 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień w zakresie w jakim odnosi się ono do olejów wskazanych w punkcie 2 tego paragrafu. Naruszenie to jest tym bardziej istotne, że sprowadza się do zastosowania norm podustawowych do określenia zakresu zwolnienia zdefiniowanego przez prawodawcę poprzez odesłanie wyłącznie do norm ustawowych (warunki zwolnienia wskazane w treści § 10 in fine rozporządzenia w sprawie zwolnień odnoszą się jedynie do ust. 5-13 art. 32 ustawy o podatku akcyzowym), 3/ § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień w związku z art. 39 ust. 1 pkt 2 oraz art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7-9 ustawy o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 2. ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE z 2003 r. L 283/51 ze zm.; dalej: Dyrektywa Energetyczna) oraz w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się rozszerzeniem obowiązków ewidencyjnych wynikających z aktów wykonawczych poza ściśle wskazane w ustawie o podatku akcyzowym, co narusza wynikającą zarówno z prawa unijnego, jak i z Konstytucji RP zasadę proporcjonalności i jest równoznaczne z nakładaniem na podatników nadmiernego i nieuzasadnionego obciążenia, 4/ art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że Spółka prowadząc ewidencję, a zatem spełniając warunki zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego wymienione w § 10 in fine rozporządzenia w sprawie zwolnień w związku z art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 32 ust. 7-9 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewypełnienie przepisu wskazanego w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji, wypełniła przesłankę opodatkowania, tj. jakoby doszło do użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Uzasadniając zarzuty skargi stwierdziła, że istotą sprawy, w tym zarzutów kasacyjnych jest przyjęcie przez WSA, iż uzasadnione jest odmówienie Spółce prawa do zwolnienia z akcyzy w sytuacji gdy Spółka wypełniła wszystkie warunki uprawniające ją do zastosowania zwolnienia z akcyzy dla olejów smarowych wskazane w §10 rozporządzenia w sprawie zwolnień, to jest warunki określone w art.32 ust.5-13 u.p.a., natomiast naruszyła przepisy §4 ust.2 rozporządzenia w sprawie ewidencji wydanego na podstawie art.38 ust.1 u.p.a. Wskazała, że zwolnienie dla olejów smarowych ze względu na ich przeznaczenie zostało uregulowane w §10 rozporządzenia w sprawie zwolnień, a regulacja ta zawiera zamknięty katalog warunków, od których uzależnione zostało skorzystanie ze zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, to jest spełnienie warunków, o których mowa w art.32 ust.5 pkt 3 oraz ust.7-9 u.p.a. Podkreśliła, że wśród warunków dla potrzeb zwolnienia olejów smarowych nie został wymieniony termin dokonania wpisu do ewidencji. Wskazała, że celem prowadzenia ewidencji jest zapewnienie informacji, których zakres będzie umożliwiał kontrolę ilości nabytych wyrobów w zwolnieniu od akcyzy oraz sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie. W ocenie Spółki taką kontrolę zapewniają również wpisy dokonane z kilkudniowym opóźnieniem od daty zaistnienia powyższych zdarzeń, co determinuje w szczególności sposób organizacji pracy w branży, w której działa Spółka (przedmiotowe oleje są wykorzystywane w podziemnych kopalniach, pracujących w ruchu ciągłym). Podkreśliła, że ustawodawca udzielił Ministrowi Finansów upoważnienia wyłącznie do ustalenia szczegółowego zakresu danych dodatkowych w ewidencji, a nie do określenia dodatkowych warunków tego zwolnienia. Stąd też, w ocenie Spółki, § 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji określa jedynie szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji, jednakże zasady te nie stanowią w swej istocie warunków, których spełnienie jest konieczne dla zastosowania zwolnienia dla olejów nabywanych i zużywanych do celów smarowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona i zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz.U. z 2012 r.poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W rozpoznanej sprawie okolicznością niesporną jest, że skarżąca Spółka nabywała wyroby akcyzowe, to jest oleje smarowe objęte pozycjami CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99. Niesporne jest również, że zużywała je na cele smarowe w maszynach użytkowanych przez Spółkę w działalności gospodarczej, to jest na cele uzasadniające zwolnienie tych olejów z akcyzy ze względu na przeznaczenie, na podstawie §10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jednak tylko w sytuacji spełniania określonych warunków. Niesporne jest także, że ujawnione zostały przypadki dokonania przez Spółkę wpisów do ewidencji dokumentujących nabycie i zużycie tych olejów z kilkudniowym opóźnieniem w stosunku do terminów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy. Z zarzutów skargi kasacyjnej oraz z ich uzasadnienia wynika, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organ podatkowy przepisów określających i ustanawiających prawne wymogi zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów, w prowadzonym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za miesiąc październik 2011 r. Konkretnie, spór sprowadza się do tego czy do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie §10 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego niezbędne jest spełnienie warunków określonych w tym rozporządzeniu i w ustawie o podatku akcyzowym, czy także warunku terminowego wpisu do odpowiedniej ewidencji nabycia lub zużycia tych wyrobów, sformułowanego w rozporządzeniu w sprawie dokumentu dostawy. Sąd I instancji stwierdził, że ponieważ jednym z warunków zwolnienia jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art.32 ust.5 pkt 3 u.p.a.), to dokonywanie zapisów w ewidencji powinno odbywać się według reguł przewidzianych dla tej ewidencji, to znaczy musi obejmować dokonywanie określonych wpisów i w określonym czasie. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z którym aby skorzystać ze zwolnienia należy spełnić również warunek prowadzenia ewidencji w sposób i w formie określonej przepisami, rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, a wobec naruszenia terminów ewidencjonowania zwolnienie nie przysługiwało. Natomiast w ocenie skarżącej, §4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy określa jedynie szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji, niestanowiące jednak warunków, których spełnienie jest konieczne do zastosowania zwolnienia z akcyzy olejów nabywanych i zużywanych do celów smarowych. W rozpoznanej sprawie podzielić należy pogląd strony skarżącej. Na wstępie należy przypomnieć, że art.38 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiący (obok innych przepisów) podstawę wydania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i podstawę wydania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy, zawierał dwie delegacje dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Delegacja sformułowana w ustępie 1 pkt 1 i 2 zobowiązywała ministra finansów do określenia w drodze rozporządzenia wzoru i sposobu stosowania dokumentu dostawy, w tym w przypadku, o którym mowa w art. 42 ust. 1 a, oraz podmiotów, które wystawiają dokument dostawy (1) i szczegółowego zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz sposób jej prowadzenia (2). Wydając rozporządzenie Minister Finansów zobowiązany był uwzględnić konieczność skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, konieczność zapewnienia właściwej kontroli oraz konieczność zapewnienia przepływu informacji dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy. Natomiast art.38 ust.2 u.p.a. upoważniał ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia dodatkowych warunków i trybu stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30 i 32, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień (1) oraz sytuacji, w których dla zastosowania zwolnienia od akcyzy nie muszą być spełnione niektóre albo wszystkie warunki, o których mowa w art. 32 ust. 3 lub 5-13 (2) i przypadków, o których mowa w art. 32 ust, 3 pkt 1-3 i 5-7, w których nie stosuje się dokumentu dostawy. Wydając rozporządzenie Minister Finansów zobowiązany był uwzględnić specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi objętymi zwolnieniem oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli stosowania zwolnień od akcyzy. Ponadto w art. 39 ust.1 pkt 2 u.p.a. ustawodawca zawarł upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wprowadzenia w drodze rozporządzenia zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej oraz do określenia szczegółowego zakresu oraz warunków i trybu stosowania zwolnienia. Wydając rozporządzenie Minister Finansów zobowiązany był uwzględnić specyfikę obrotu zwolnionymi wyrobami akcyzowymi oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli. Jak wynika z przytoczonych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dodatkowe warunki stosowania zwolnień mogą być określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej z art 38 ust.2 u.p.a. oraz art.39 ust.1 pkt 2 u.p.a. Zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie, będących przedmiotem rozpoznanej sprawy olejów smarowym, wynika z §10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a więc rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji wynikającej (obok innych przepisów) z art.38 ust.2 pkt 1 i 2 oraz z art.39 ust.1 pk 2 u.p.a. Zwalniając od akcyzy na podstawie §10 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień określone oleje smarowe ze względu na ich przeznaczenie Minister Finansów wskazał, że zwolnienie to dotyczy przypadków określonych w art.32 ust.3 u.p.a. i jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art.32 ust. 5-13 u.p.a., określając w ten sposób zakres warunków zwolnienia od akcyzy. Rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy zostało wydane w oparciu o delegację zawartą w art.38 ust.1 u.p.a. nie uprawniającą do określania dodatkowych warunków zwolnienia z akcyzy. Dlatego określony w §4 ust.2 pkt 2 tego rozporządzenia obowiązek wpisania do ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, informacji określonych w §3 niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu, choć stanowiący obowiązek prawny, nie może być uznany za dodatkowy warunek uzależniający zwolnienie z podatku akcyzowego. Na marginesie sprawy NSA wskazuje, że nieprowadzenie ewidencji w sposób określony w rozporządzeniu w sprawie dokumentu dostawy może uniemożliwić ustalenie czy spełnione zostały warunki zwolnienia z podatku, co w konsekwencji prowadzić będzie do braku możliwości skorzystania ze zwolnienia. Jest to jednak kwestia ustaleń faktycznych. Ponadto należy zauważyć, że z regulacji dotyczących korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w §10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień wynika, że warunki korzystania z tego zwolnienia mają zarówno charakter formalnoprawny, związany między innymi z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych (art. 32 ust. 5 pkt 3) i obowiązkiem ujawniania w niej określonego zakresu informacji jak również charakter materialnoprawny. Materialną przesłanką zwolnienia jest zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Analiza przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie uzasadnia twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). NSA w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 75/12 w stanie faktycznym i prawnym podobnym do tego w rozpoznanej sprawie, a dotyczącym nieprowadzenia przez stronę ewidencji w sposób przewidziany rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy w przypadku zwolnienia od akcyzy nabycia oleju napędowego z uwagi na przeznaczenie na cele żeglugi. W wyroku tym NSA wyraził pogląd, zgodnie, z którym " (..) gdy skarżący nie prowadził "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy", w sposób ustalony w rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009 r., lecz ewidencja ta zawiera informacje umożliwiające ustalenie: ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, a więc informacje, o których mowa w art. 32 ust. 8 u.p.a., należało uznać, że doszło do uchybienia formalnego, które samo w sobie nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zwłaszcza gdy nie budzi wątpliwości użycie oleju napędowego do celów żeglugi, a więc zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem." Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z dnia 21 marca 2013 r. o sygn, akt I GSK 1707/11, I GSK 1708/11, I GSK 1709/11 i I GSK 1710/11 (publ.CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezależnie od powyższych ustaleń, dokonując interpretacji przepisów dotyczących zwolnienia z podatku akcyzowego olejów smarowych ze względu na ich przeznaczenie, należy uwzględnić aspekt proporcjonalności podejmowanych działań i ich skutków, w relacji do celu, któremu ustanowienie przepisów służyło. Celem tym było niewątpliwie wprowadzenie zwolnienia od podatku akcyzowego dla podmiotów, które zużywają oleje smarowe na cele określone tymi przepisami. Wymogi formalne warunkujące zwolnienie służyć winny osiągnięciu celu materialnego - uzyskaniu zwolnienia przez podmioty uprawnione, w ilościach i terminach określonych przepisami, a także wyeliminowanie możliwości uzyskania zwolnienia przez podmioty nieuprawnione. Wymogi formalne, które mają spełniać podmioty korzystające ze zwolnienia od podatku akcyzowego mają również zapewnić właściwą kontrolę stosowania zwolnień od akcyzy. Nie może być uznane za proporcjonalne, pozbawienie prawa do zwolnienia z akcyzy podmiotu, który spełnił wymogi materialne oraz wymogi formalne co do obowiązku prowadzenia ewidencji w sposób określony przepisami ustawy i zapewniający właściwą kontrolę, a który uchybił jedynie terminowi wpisu dokonanych czynności do ewidencji. W tym stanie rzeczy za uzasadniony należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu §10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień (w związku z przywołanymi w kasacji przepisami art.32 ust.5 pkt 3 i ust.7-7 oraz 38 ust.1 u.p.a.) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie zawiera wyczerpującego katalogu warunków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego, podczas gdy przepis ten jednoznacznie wskazuje, że opisane w nim oleje zwalnia się od akcyzy w przypadkach, o których mowa w art.32 ust. 3 u.p.a., jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art.32 ust. 5-13 u.p.a. W konsekwencji za uzasadniony NSA uznał również zarzut niewłaściwego zastosowania §4 ust.2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy (wydanego na podstawie art.38 ust.1 u.p.a.) poprzez uznanie, że zawarte w nim określenie terminów dokonywania wpisów do ewidencji stanowi samodzielny warunek, którego niespełnienie powoduje brak zwolnienia z podatku akcyzowego. W myśl przywołanego w skardze kasacyjnej przepisu art.217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wobec zakresu delegacji z art.38 ust.1 u.p.a. wydane na podstawie tego przepisu rozporządzenie nie mogło ustanowić dodatkowych warunków stosowania zwolnienia. Brak jest natomiast podstaw do uznania, że organy podatkowe, odmawiając stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z wyżej opisanych powodów naruszyły wskazany w punkcie 3 skargi kasacyjnej przepis art.2 ust.4 lit b. tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej stanowiący, że dyrektywa nie ma zastosowania do: produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, czy przepisy art.2, 31 ust.3 i 91 ust.3 Konstytucji RP. Nietrafnie skarżąca zarzuca Sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie art.8 ust.2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym. Organy podatkowe w kontrolowanym postępowaniu nie wskazywały tego przepisu jako podstawy orzekania, jego stosowanie nie było więc przedmiotem oceny Sądu. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uwzględnił skargę. O kosztach NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego rozporządzenia. ----------------------- Sygn. akt IGSK 505/13 Sygn. akt IGSK 505/13 2 Sygn. akt IGSK 505/13 Sygn. akt IGSK 505/13 8 4 Sygn. akt I GSK 505/13 Sygn. akt IGSK 505/13 Sygn. akt I GSK 505/13 18 Sygn. akt IGSK 505/13 Sygn. akt IGSK 505/13 20 12