I SA/Lu 519/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, NSA Ewa Gdulewicz /spr./, Protokolant sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2005 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. przejmuje na rachunek Skarbu Państwa koszty nieuiszczonego wpisu od skargi. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E. M. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2004r., odmawiającej umorzenia zaległości i odsetek za zwłokę z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wnioskiem z dnia [...] marca 2004 r. E. M. zwróciła się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży, w dniu [...] października 1997 r. nieruchomości. Decyzją z dnia [...] maja 2004 r. o nr [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego odmówił podatniczce umorzenia przedmiotowej zaległości w kwocie 1.208,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Od powyższej decyzji E. M. wniosła odwołanie, w którym wyjaśniła, iż pieniądze ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na spłatę długów i leczenie. Wskazując na swoją trudna sytuację nie tylko majątkową ale i rodzinną podała, iż chorują z mężem, z którym pozostaje w separacji od kilkunastu lat a jedynym dochodem jaki posiadają jest jej zasiłek pielęgnacyjny w wysokości 144,00 zł oraz renta męża w wysokości 800 zł z tytułu całkowitej niezdolności do pracy i samodzielnej egzystencji. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Powołując się w uzasadnieniu swojej decyzji na art. 67 ( 1 Ordynacji podatkowej podkreślił, że może on mieć zastosowanie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy, co oznacza, ze nawet w przypadku wystąpienia wymienionych przesłanek, ocena w tym przedmiocie należy zawsze do organu, który nie jest zobowiązany do udzielenia ulgi. Organ odwoławczy nie kwestionuje trudnej sytuacji życiowej skarżące, jej choroby, separacji z mężem, jednakże zauważa, ze trudna sytuacja materialna i zdrowotna nie może stanowić automatycznej przesłanki zobowiązującej do zastosowania ulgi. Udzielenie ulgi w spłacie jest bowiem instytucją wyjątkową, której zastosowanie winny uzasadniać szczególne i niezależne od podatnika okoliczności, a budżet Państwa nie może przecież ponosić negatywnych konsekwencji nie wywiązywania się przez podatników ze swoich obowiązków. Zauważył, iż podatek z tytułu sprzedaży nieruchomości jest świadczeniem jednorazowym, a przy takim sposobie uzyskania dochodu i świadomości z tytułu obowiązku płacenia podatków należało tak gospodarować środkami ze sprzedaży tej nieruchomości aby zabezpieczyć płatności wynikające z tej transakcji. Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż składając w dniu [...] października 1997 r. oświadczenie przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżąca skorzystała już ze swoistego rodzaju ulgi podatkowej poprzez odroczenie zapłaty należnego podatku od przychodu ze sprzedaży, a zgodnie z art. 28 ust.2 ustawy podatkowej odsetki naliczone zostały w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem organów podatkowych E. M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wskazując ponownie na swoja trudną sytuację życiową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. ) - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. obecnie Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60/. Przepis ten stanowi, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Bezspornym jest, iż decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy, a więc, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Nie może to jednak oznaczać, że organ podatkowy rozstrzygając sprawę zachowuje się w sposób dowolny i pomija w swej ocenie istotne okoliczności faktyczne. Ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, ustawodawca użył w przepisie art. 67 Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną, odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronny i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej – o.p.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 o.p.) – zob. wyrok NSA z 16 stycznia 2002 r., III SA 2302/00, LEX nr 53606. W przedmiotowej sprawie skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika – córkę A. M., zarówno we wniosku jak i odwołaniu wyjaśniła swoją wyjątkowo trudną sytuację życiową i materialną. Wskazała, iż choruje od ponad 15 lat. Jest po ciężkiej operacji guza mózgu przeprowadzonej w 2003 roku i na dzień składania wniosku, tj. [...] marca 2004 r. jest osobą leżącą, nie piszącą, nie słyszącą na prawe ucho, ma niedowład lewej strony, co stwarza konieczność poruszania się na wózku inwalidzkim, zniekształconą twarz oraz zakrzepowe zapalenie żył, a także ropień na oku, które od kilku miesięcy jest zaszyte. Od trzech miesięcy pobiera zasiłek pielęgnacyjny w wysokości 144 zł, a na swoje leki wydaje ok. 250 zł miesięcznie plus 100 -150 zł na oko, w zależności od przepisanych leków. Jej mąż, który mieszka w D. – 100 kilometrów od niej, jest również osobą ciężko chorą (choroba psychiczna), posiada I grupę inwalidzką i od 1991 r. jest na rencie w wysokości 800 zł miesięcznie. Wspólnie z dwojgiem bezrobotnych dzieci pozostaje na utrzymaniu swojej 74 – letniej matki z którą zamieszkuje w 16 m2 pokoju. Wskazuje, iż jest świadoma obowiązku płacenia podatków, jednakże ze względu na stan zdrowia swój i chorego psychicznie męża nie była i nie jest w stanie wywiązać się z powyższego obowiązku, a środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na spłatę długów i leczenie. W ocenie organów podatkowych przedstawiona przez podatniczkę sytuacja życiowa jest niewątpliwie trudna, jednakże nie może ona stanowić automatycznej przesłanki zobowiązującej organ do zastosowania ulgi. Zgodzić się należy z organem podatkowym II instancji, iż automatyzm działać tu nie może, a płacenie podatków w określonej wysokości i w przewidzianym terminie jest podstawowym obowiązkiem podatnika i co do zasady budżet Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji nie wywiązywania się przez podatników z tego obowiązku. Dokonując jednak kontroli prawidłowości postępowania organu podatkowego w przedmiocie udzielenia ulgi z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej po pierwsze podkreślić należy, że ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygania. Po drugie skoro umorzenie zaległości podatkowej jest sytuacją nadzwyczajną, bo zasadą, jak zaznaczono, powinno być płacenie podatków, to również przypadki odpowiadające użytym pojęciom niedookreślonym "ważny interes podatnika" powinny mieć tę samą cechę. Nie budzi sporu zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie, że zastosowanie przedmiotowej ulgi powinny uzasadniać szczególne okoliczności niezależne od sposobu postępowania podatnika, a więc takie, na które nie miał on wpływu, zaś wystarczającą przesłanką podjęcia decyzji o umorzeniu jest wzgląd na interes podatnika – nie musi za tym przemawiać interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2001 r., III SA 830/00). Skoro tak, to organ podatkowy winien dokonać wnikliwej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a dotyczącego sytuacji życiowej i materialnej podatniczki wg stanu na dzień wydania decyzji, czego w sprawie nie uczyniono. Ogólność i lakoniczność sformułowań zawartych w uzasadnieniu decyzji uniemożliwia ustalenie, czy w sprawie nie zostały przekroczone granice uznania administracyjnego. Organ II Instancji przyznał wprawdzie, że obecna sytuacja materialna i zdrowotna podatniczki jest trudna, jednakże nie dopatrzył się podstaw do umorzenia zaległości podatkowej, eksponując zdarzenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej, a zwłaszcza niewywiązywania się z obowiązków podatkowych. Zauważyć należy, iż nie można zgodzić się ze stwierdzeniem organu podatkowego, iż już przez sam fakt złożenia oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podatniczka skorzystała ze swoistego rodzaju ulgi podatkowej poprzez odroczenie zapłaty należnego podatku od przychodu ze sprzedaży, a zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym odsetki naliczone zostały w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Takie uprawnie wynika bowiem wprost z przepisów prawa, jest niezależne od przesłanek zastosowania ulgi z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej i z całą pewnością nie może mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Przy podejmowaniu ponownej decyzji organ podatkowy powinien więc rozważyć całą sytuację życiową, w tym rodzinną, zdrowotną i materialną skarżącej, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej na tle art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało zaskarżoną decyzję uchylić, a na podstawie art. 152 cyt. ustawy orzec, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania ma swoje uzasadnienie w art. 223 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.