I SA/Lu 520/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi Z. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego I. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, ze zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 lipca 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie obciążenia Z. L. kosztami opinii biegłego w kwocie 170,80 zł. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, prowadząc postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., uznał, iż wartość samochodu osobowego Renault Megane, numer rejestracyjny [...], określona w umowie sprzedaży z dnia 24 października 2006 r. na 6000 zł, nie odpowiada wartości rynkowej tego samochodu, wobec czego wezwał podatnika do zmiany wartości pojazdu określonej w umowie sprzedaży lub wskazania przyczyn, z których wynikałoby podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Analogiczne wezwanie zostało skierowane do nabywcy przedmiotowego pojazdu. Z odpowiedzi podatnika na wezwanie nie wynikało, by wyraził zgodę na zmianę wartości samochodu, zaś nabywca pojazdu na wezwanie nie odpowiedział. W tym stanie rzeczy organ powołał biegłego celem określenia wartości rynkowej spornego samochodu. Biegły po dokonaniu oględzin samochodu zaopiniował, iż jego wartość na dzień sprzedaży wynosiła 10150 zł. Z uwagi na fakt, iż wartość samochodu określona przez biegłego przekraczała o 33 % wartość podaną przez strony w umowie, postanowieniem z dnia 26 maja 2008 r., Nr [...], organ I instancji obciążył podatnika kosztami opinii biegłego w wysokości 170,80 zł. We wniesionym zażaleniu Z. L. kwestionował prawidłowość wyceny dokonanej przez biegłego. Dyrektor Izby Skarbowej, uznając postanowienie organu I instancji za prawidłowe i zgodne z prawem, wskazał przede wszystkim na treść art.19 ust.1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w przedstawionym stanie faktycznym uprawniał organ do zasięgnięcia opinii biegłego celem określenia wartości pojazdu, bowiem podatnik nie wyraził zgody na zmianę wartości pojazdu, natomiast nabywca w ogóle nie odpowiedział na wezwanie. W sytuacji zaś, gdy wartość rzeczy ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty biegłego ponosi zbywający. Organ odwoławczy podkreślił, że na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia wartości rynkowej rzeczy, między innymi z uwzględnieniem opinii biegłego, a na podatniku ciąży obowiązek pokrycia kosztów sporządzenia opinii biegłego. Dlatego w sytuacji spełnienia przesłanek wynikających z powołanego art.19 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik nie ma możliwości kwestionowania kosztów sporządzenia takiej opinii. Organ odwoławczy wskazał nadto, że postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii biegłego jest samoistne i "nie ma ono wpływu na rozstrzygnięcie decyzji administracyjnej określającej zobowiązanie podatkowe /.../". Na powyższe postanowienie Z. L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie kwestionując, analogicznie jak w odwołaniu, prawidłowość wyceny dokonanej przez biegłego. Żądał uchylenia postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej . Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn, aniżeli wskazane w jej treści. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, iż obowiązkiem sądu jest dokonanie oceny zaskarżonego aktu w świetle wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego, które były lub powinny były być podstawą jego wydania. Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż orzekając w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii biegłego organ I instancji za podstawę prawną przyjął, między innymi, art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej "ordynacją". Stosownie do jego treści organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Analiza zawartej w tym przepisie normy prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcie powinno zawierać obligatoryjnie, poza warunkami formalnymi określonymi w art. 217 § 1 ordynacji, trzy elementy - wysokość kosztów postępowania, termin ich uiszczenia oraz sposób ich uiszczenia. Utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w rozstrzygnięciu określa jedynie wysokości kosztów, natomiast termin i sposób zapłaty zostały określone w uzasadnieniu. Taka konstrukcja postanowienia byłaby możliwa do zaakceptowania, jeśli istniałyby przepisy prawa określające termin i sposób uiszczania takich kosztów (por.: art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Wówczas data wymagalności i sposób zapłaty wynikałyby z tych przepisów, a informacja o ich treści zawarta w uzasadnieniu byłaby wystarczająca. Z uwagi jednak na brak stosownej regulacji prawnej, dopiero władcze rozstrzygnięcie we wskazanym zakresie w akcie indywidualnym wydanym zgodnie z przepisem ustawy pozwala na ustalenie daty wymagalności i sposobu zapłaty. Niezamieszczenie takiego rozstrzygnięcia w postanowieniu wydanym na podstawie art. 269 ordynacji czyni postanowienie niewykonalnym (por.: B.Dauter w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2005, wyd II, str. 666). Należy przy tym podkreślić, że postanowienie jest niewykonalne w dniu jego wydania i niewykonalność ta ma charakter trwały. Naruszenie art. 269 ordynacji w sposób określony wyżej spowodowało wyczerpanie przesłanki nieważności postanowienia określonej w art. 247 § 1 pkt 6 w związku z art. 219 ordynacji. Utrzymując w mocy niewykonalne, a przez to dotknięte wadą nieważności, postanowienie organu I instancji organ odwoławczy rażąco naruszył art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji, co skutkowało koniecznością stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji. Na marginesie, ponieważ nie ma to istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, należy zwrócić uwagę, iż przedstawione sądowi akta administracyjne w rozpatrywanej sprawie są niekompletne. Z postanowień organów podatkowych obu instancji wynika, iż w toku postępowania podatkowego nabywczyni spornego samochodu została wezwana, tak jak i zbywca – podatnik, do zmiany wartości samochodu wykazanej w umowie lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny odbiegającej od wartości rynkowej, w aktach nie ma zaś przedmiotowego wezwania, ani też żadnego dokumentu potwierdzającego jego wysłanie czy doręczenie. Fakt wystosowania do nabywczyni wezwania, o którym mowa, znany jest jednak sądowi z urzędu, bowiem znajduje się ono w aktach administracyjnych przedstawionych do sprawy I SA/Lu 559/08, w której przedmiotem sporu jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r., a skarżącymi T. i Z. L. Z akt tych wynika także, iż nabywczyni nie odpowiedziała na wezwanie. Ponadto, w związku z treścią uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, podnieść należy, iż jakkolwiek w obecnym stanie prawnym nie przewiduje się konieczności ustalania kosztów postępowania jednocześnie z wydaniem decyzji w sprawie, to jednak winno się mieć na uwadze art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.). Z treści tego przepisu wynika, iż w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, przy czym jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Ustalenie przez organ podatkowy wartości rzeczy (także z uwzględnieniem opinii biegłego), która ma wpływ na podstawę opodatkowania, następuje w decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową co do istoty, zatem dopiero wtedy można stwierdzić, czy odbiega ona co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie. W stanie sprawy niniejszej, co sądowi znane jest z urzędu, w decyzji z dnia 30 lipca 2008 r., Nr [...], zaskarżonej w sprawie I SA/Lu 559/08, wartość samochodu ustalona została z uwzględnieniem opinii, której kosztów dotyczy zaskarżone postanowienie. Nie można się też zgodzić z twierdzeniem organu odwoławczego, iż "podatnik nie ma możliwości kwestionowania kosztów sporządzenia opinii biegłego". Wysokość kosztów, jakimi strona jest obciążana, jest jednym z podstawowym elementów rozstrzygnięcia i musi być ona ustalona zgodnie z prawem (por.: art. 120 ordynacji). Zgodnie z art. 265 § 1 pkt 1 ordynacji do kosztów postępowania zalicza się, między innymi, koszty podróży i inne należności biegłych, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. Przepisami, o których tu mowa, są: ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz.U. Nr 167, poz.1398 z późn. zm.; por.: dział II tytułu III tej ustawy, w szczególności jej art. 89 ust. 1, art.90 i art. 92) oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz.U. Nr 46, poz.254 z późn. zm.; por. też: art. 148 ust. 2 powołanej ustawy). Z art. 90 powołanej ustawy wynika, iż wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę określa się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków niezbędnych do wykonania czynności - na podstawie złożonego rachunku. Natomiast powołane wyżej rozporządzenie szczegółowo normuje zasady i wysokość ustalania takich należności. Należy tu wskazać w szczególności na § 12 rozporządzania, który stanowi, iż w przypadku, gdy wynagrodzenie określa się w całości lub w części według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy, biegły winien przedstawić wraz z rachunkiem dwa egzemplarze karty pracy sporządzonej według wzoru ustalonego odrębnie. Na organie ciąży zatem obowiązek ustalenia prawidłowej wysokości kosztów opinii biegłego, którymi ewentualnie następnie zostanie obciążona strona. Ustalenie to nie może sprowadzać się do automatycznego zaakceptowania kwoty wynikającej z przedstawionej przez biegłego faktury. Biorąc powyższe pod uwagę, sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku, przyjmując za podstawę prawną art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 135 tej ustawy oraz art. 247 § 1 pkt 3 i 6 ordynacji. Orzeczenie, iż zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości znajduje uzasadnienie w art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.