I SA/Lu 520/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca), Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych - oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ odwoławczy") po rozpatrzeniu odwołania D. F. ("podatnik", "skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. ("organ podatkowy") z [...] r. nr: [...] ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł z tytułu umowy pożyczki. Z uzasadnienia skarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że 9 maja 2016 r. doręczono podatnikowi upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013-2015. W toku prowadzonej kontroli podatkowej pełnomocnik podatnika pismem z 30 maja 2016 r. oświadczył, że zakup towarów wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej podatnika skarżącego został sfinansowany z pożyczki udzielonej przez D. K. w kwocie [...]zł, na podstawie umowy z 14 lutego 2014 r. Do pisma załączył urzędowo poświadczone odpisy umowy pożyczki i pokwitowanie przekazania środków pieniężnych. 25 maja 2016 r. podatnik złożył deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych na formularzu PCC-3, w której obliczył podatek według 2 % -towej stawki w kwocie [...]zł i w dniu 24 maja 2016 r. dokonał jej wpłaty wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...]zł. 17 sierpnia 2016 r. podatnik złożył pisemne oświadczenie, z którego wynikało, że 14 lutego 2014 r. otrzymał pożyczkę w formie gotówkowej w wysokości [...] zł od D. K. na podstawie pisemnej umowy, oraz że pożyczka nie została zwrócona, a umowa nie była zmieniona do dnia kontroli. Postanowieniem z [...] r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki. W toku postępowania postanowieniem z [...] r. dopuszczono, jako dowody w sprawie kserokopię: oświadczenia pełnomocnika podatnika złożonego 2 czerwca 2016 r., umowy pożyczki z 14 lutego 2014 r., deklaracji PCC-3 z 25 maja 2016 r., pisma z 24 maja 2016 r. potwierdzającego wpłatę podatku z odsetkami w kwocie [...]zł. Postanowieniem z [...] r. wyznaczono podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, który upłynął bezskutecznie 6 grudnia 2016 r. Decyzją z [...] r. organ podatkowy ustalił wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł z tytułu zawartej umowy pożyczki. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, ust. 5 pkt 1, art. 9 pkt 10 lit d ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. dalej: "u.p.c.c."). Podatnik złożył odwołanie od wydanej decyzji wnosząc o jej uchylenie w związku z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu odwołania przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i powołał się na okoliczność tzw. "czynnego żalu" w związku ze złożeniem deklaracji po terminie. W jego ocenie ujawnienie zawarcia umowy pożyczki przed organami podatkowymi nastąpiło po wypełnieniu obowiązku podatkowego, co wyklucza możliwość zastosowania wyższej stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Podatnik zarzucił organowi podatkowemu także bezzasadność ustalenia zobowiązania podatkowego z uwagi na objęcie kontrolą podatkową prawidłowości rozliczeń z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., 2014 r. i 2015 r. Zdaniem podatnika organ błędnie zinterpretował stan faktyczny, nie rozróżniając pojęć "powołać się", "ujawnić", czy "złożyć oświadczenie", co w konsekwencji doprowadziło do wadliwej wykładni i nieprawidłowego zastosowania przepisów. Zdaniem podatnika "cel pożyczki" wyłącza ją z opodatkowania wyższą stawką podatku. Podatnik zarzucił również naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o dowody przedstawione przez stronę i zgromadzone na etapie kontroli oraz niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego co do ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, co stanowi wadę postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika i utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśnił, że umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu jej zawarcia. Zobowiązanie podatkowe powstaje co do zasady, z mocy prawa, w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.), ciąży na biorącym pożyczkę a obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku (art. 4 pkt 7 i art. 5 ust. 1 u.p.c.c.). Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10 (OTK- A 2012/6/65, Dz. U. z 2012 r., poz. 725) organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawodawca nie wskazał momentu powstania zobowiązania podatkowego. Uregulował jedynie obowiązek złożenia deklaracji bez wezwania organu podatkowego, według ustalonego wzoru, oraz obliczenia i wpłaty podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika (art. 10 ust. 1. u.p.c.c.). Zatem w celu ustalenia sposobu i chwili powstania zobowiązania podatkowego należy stosować regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej. W dalszej części organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zobowiązaniem podatkowym zaś, zgodnie z art. 5 tej ustawy, jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wskazując na te regulacje organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał w dniu zaistnienia zdarzenia, tj. zawarcia umowy pożyczki 14 lutego 2014 r. i od tego momentu ciążył na podatniku obowiązek złożenia deklaracji oraz zapłacenia podatku w terminie 14 dni, czego podatnik nie uczynił. Organ pierwszej instancji, który powziął wiadomość o niewykonaniu tego obowiązku w toku prowadzonej kontroli podatkowej zasadnie wydał zatem decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyjaśniono przy tym, że w przypadku nienależytego wykonania obowiązku złożenia deklaracji, organy podatkowe uzyskują kompetencję do wydania decyzji ustalającej jego wysokość (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej). Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania, wydana z uwzględnieniem stawki sankcyjnej, ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny przyjmując, że spełnione zostały łącznie wszystkie przesłanki zawarte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Organ odwoławczy podkreślił, że 9 maja 2016 r. podatnik pokwitował doręczenie upoważnienia organu pierwszej instancji do przeprowadzenia kontroli, natomiast deklarację na podatek od czynności cywilnoprawnych złożył dopiero 25 maja 2016 r., po wpłaceniu w dniu 24 maja 2016 r. wykazanej w deklaracji kwoty podatku Organ odwoławczy podniósł jednocześnie, że obie czynności wykonane zostały dwa lata po upływie ustawowego terminu, przewidzianego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. a w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego pełnomocnik podatnika udzielił wyjaśnień pismem z 30 maja 2016 r. (doręczonym 2 czerwca 2016 r.), że zakup towarów sfinansowano z pożyczki otrzymanej od D. K. na podstawie umowy z 14 lutego 2014 r. w kwocie [...]zł. W ocenie organu odwoławczego w takich okolicznościach zaistniała podstawa do ustalenia zobowiązania w innej niż wykazana wysokości, tj. według 20 %-owej stawki sankcyjnej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Złożenie deklaracji zostało ocenione przez organ odwoławczy jako związane z trwającą u podatnika kontrolą podatkową, wobec czego nie wywołało skutków prawnych. W odniesieniu do zarzutów podatnika co do celu pożyczki i zakresu kontroli, dyrektor izby administracji skarbowej wyjaśnił, że są one bez znaczenia w sprawie bowiem w świetle art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. "powołanie się", (...) nie musi następować w postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosowanie stawki 20 % nie jest wykluczone także w razie wyjawienia przez podatnika faktu dokonania czynności cywilnoprawnej w ramach procedur dotyczących innych podatków. Stanowisko organu zostało poparte powołanym na wstępnie orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Organ odwoławczy uznał również za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, sprowadzające się w głównej mierze do naruszenia zasad gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji. Podkreślono, że kwestionując prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatnik nie wykazał żadnych dowodów lub okoliczności, które zostały pominięte, a mogły zmienić ocenę bezspornego stanu faktycznego. W ocenie organu odwoławczego istota odwołania sprowadza się do odmiennej oceny skutków zaistniałych zdarzeń. Ponadto wyjaśniono, że kontrole podatkowe prowadzone przez organ pierwszej instancji pozostają bez wpływu na postępowanie podatkowe w tej sprawie, bowiem były postępowaniami odrębnymi nie pozostającymi w związku przyczynowo-skutkowym z postępowaniem wszczętym [...] r. i zakończonym zaskarżoną decyzją. Od ostatecznej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając jej niezgodność z prawem, wnosząc o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi wskazał, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę 24 maja 2016 r. i tzw. czyny żal w związku z niewywiązaniem się ze zobowiązania podatkowego w terminie. W ocenie skarżącego wyższa stawka została zastosowana bezprawnie, a ustalone zobowiązanie podatkowe wykracza poza zakres kontroli podatkowej. Skarżący wywodził, że organ odwoławczy naruszył prawo poprzez błędną interpretację pojęcia: "powołać się", "ujawnić" i "złożyć oświadczenie". W jego ocenie zastosowanie stawki podatku w oparciu o art. 7 ust. 5.pkt 1 i 2 u.p.c.c. powinno być poprzedzone udowodnieniem zawarcia fikcyjnej umowy pożyczki, czego organ nie uczynił. Podkreślił, że powoływanie się na zawarcie umowy pożyczki w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego miało charakter informacyjny, a cel zawarcia tej umowy został wskazany w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Argumentował również, że umowa pożyczki nie była przedmiotem wszczętego postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga jako bezzasadna nie zasługiwała na uwzględnienie. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). stosownie zaś do przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 2138 ze zm.) lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.). Jeżeli zaś sąd nie stwierdzi tego rodzaju naruszeń prawa, skarga podlega oddaleniu. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona. W niniejszej sprawie okoliczność powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej 14 lutego 2014 r. umowy pożyczki była bezsporna. Spór odnosi się do wysokości stawki podatku jaka powinna mieć zastosowanie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Przyjąć zatem należy, że obowiązek podatkowy powstał w dniu zawarcia umowy pożyczki, czyli 14 lutego 2014 r. Na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.c.c. podatnik jest zobowiązany bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Mając na uwadze powyższe regulacje uznać należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy złożenie deklaracji z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych i zapłata należnego podatku w związku z powstałym zobowiązaniem podatkowym powinna nastąpić do 28 lutego 2014 r. Z nie budzących wątpliwości ustaleń organu podatkowego wynika natomiast, że zapłata podatku miała miejsce dopiero 24 maja 2016 r. jak też, że dokonano jej w toku prowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej rozpoczętej 9 maja 2016 r. Zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym w toku kontroli podatkowej (czynności sprawdzających, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki a należny podatek o tej czynności nie został zapłacony. Stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma wiec zastosowanie wówczas, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i od tej daty należy liczyć odsetki za zwłokę. Natomiast termin do wydania decyzji konstytutywnej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest, w myśl art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej trzyletni od powstania zobowiązania podatkowego, jednakże jest terminem pięcioletnim, jeżeli zachodzą okoliczności wymienione w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2328/15). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy uznać należy, że w świetle ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały stawkę podatkową w wysokości 20 % podstawy opodatkowania. Powołanie się bowiem przez skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki już w trakcie kontroli podatkowej oraz to, że podatek nie został zapłacony przed jej wszczęciem, które nastąpiło [...] r. – wyczerpuje hipotezę normy prawnej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., a tym samym uprawnia do zastosowania jej dyspozycji, czyli sanacyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustalenia organów podatkowych co do powołania się przez skarżącego na zawarcie umowy pożyczki jak i okoliczności zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, w toku prowadzonej kontroli podatkowej nie zostały przez skarżącego skutecznie zakwestionowane. Argumentacja podnoszona w skardze w swojej istocie sprowadza się do polemiki z oceną prawną ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i próby wywodzenia korzystnych dla siebie skutków, które nie znajdują jednak oparcia w zebranym materiale dowodowym i przepisach prawa podatkowego. Nie można podzielić stanowiska skarżącego w zakresie najdalej idącego zarzutu skargi, a mianowicie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę dokonaną w dniu 24 maja 2016 r. Zobowiązanie na skutek dokonanej zapłaty wygasło tylko w części, co zostało uwzględnione przez organ podatkowy pierwszej instancji w wydanej decyzji. Wysokość zobowiązania podatkowego została ustalona przez organ podatkowy w sposób prawidłowy. Jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę pożyczki (120.000 zł), uwzględniając kwotę wolną od podatku (5000 zł) wynikającą z art. 9 ust. 10 lit d u.p.c.c. oraz kwotę podatku wykazanego w złożonej deklaracji wraz z odsetkami (2918,20 zł). Wysokość zobowiązania do zapłaty ustalono zatem na kwotę [...]zł (k. 17 akt podatkowych). Abstrahując od podniesionego zarzutu wygaśnięcia zobowiązania, zasadnym jest wypowiedzenie się w kwestii terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zawartej przez skarżącego umowy pożyczki. Wskazać zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało 14 lutego 2014 r. i w przewidzianym prawem 14 dniowym terminie (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.) nie została złożona stosowna deklaracja ani nie został uiszczony podatek. W takiej sytuacji organ ma 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie (art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Dalsze rozwijanie teg zagadnienia tajesz na gruncie kontrolowanego stanu faktycznego o tyle bezprzedmiotowe, że termin 3 letni na wydanie decyzji upływał 31 grudnia 2017 r., a obie decyzje zostały wydane przed jego upływem. Dodać również należy, iż w sprawach gdzie wydawane są decyzje ustalające zobowiązanie, o zachowaniu terminu do wydania takiej decyzji decyduje data doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. (vide: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Etel L. (red.), Dowgier R., Pietrasz P/, Popławski M., Presanrowicz S., Stachurski W., Teszner K., WKP 2017) Reasumując ten wątek stwierdzić należy, że na gruncie zaistniałego stanu faktycznego organ podatkowy był zobligowany do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Podkreślić należy również, że zgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym organ podatkowy nie kwestionował okoliczności zawarcia umowy pożyczki jak to wywodził w skardze skarżący. Przesłanką zastosowania sankcyjnej stawki podatku przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest jedynie powołanie się na taką umowę w toku kontroli podatkowej, jak miało to miejsce w tej sprawie, bez konieczności zakwestionowania zawartej umowy jak wywodzono w skardze. W odniesieniu do "czynnego żalu", na który powoływał się skarżący wyjaśnić należy, że jest to instytucja uregulowana przepisami ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2197), a dokładnie art. 16 tej ustawy. Przepis ten wyłącza karalność za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w określonych sytuacjach, jednak nie wywiera on żadnych skutków prawnych mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Nie sposób zaakceptować twierdzenia skarżącego, jakoby okoliczność że umowa pożyczki nie była przedmiotem wszczętego postępowania podatkowego, a jego zakres nie obejmował zawartych przez podatnika czynności cywilnoprawnych, miałby eliminować możliwość ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych według sanacyjnej stawki. Wskazać w tym miejscu należy przede wszystkim cel kontroli podatkowej wskazany w art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej, którym jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Bezsporne jest, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013-2015 powzięto informację o niewywiązaniu się przez podatnika z obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawartą w 2014 r. umową pożyczki. Organ podatkowy wobec stwierdzonych nieprawidłowości był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie i wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c, tj. przy zastosowaniu tak zwanej stawki sanacyjnej wynoszącej 20% podstawy opodatkowania. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania dowodowego. Również skarżący nie wskazuje na czym miałoby polegać uchybienie procedurze podatkowej. Organ zgromadził materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich istotnych do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych oraz prawidłowo zinterpretował i zastosował odnoszące się do ustalonego stanu faktycznego normy prawne. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu, o czym orzeczono w sentencji wyroku przyjmując za podstawę jego wydania przepis art. 151 p.p.s.a.