II FSK 2328/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Po 1039/14 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz R. D. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1039/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez R. D. (dalej: "Skarżący") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 12 czerwca 2014 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik US") z dnia 8 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w dniu 21 marca 2013 r., w oparciu o postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: "Dyrektor UKS") z dnia 19 marca 2013 r., wszczęte zostało postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2008. Dyrektor UKS pismem z dnia 25 marca 2013 r., doręczonym dnia 26 marca 2013 r., zobowiązał Skarżącego do złożenia oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów - przychodów oraz poniesionych wydatków w 2008 r. W odpowiedzi na powyższe Skarżący odmówił złożenia wyjaśnień, wskazując, że stanowiłoby to wyręczenie organu kontroli skarbowej z ciążących na nim obowiązków. W dniu 10 kwietnia 2013 r. Skarżący złożył Naczelnikowi US deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, w której jako przedmiot opodatkowania wykazał umowę pożyczki z dnia 10 maja 2008 r., zawartą z M. C., której przedmiotem były pieniądze w kwocie 600.000,00 zł. Skarżący dokonał również wpłaty podatku w wysokości wynikającej z powyższej deklaracji, w kwocie 12.000,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.296,00 zł - do deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 dołączony został wydruk przelewu bankowego na kwotę 19.296,00 zł, dokonanego dnia 10 kwietnia 2013 r. Do deklaracji załączone zostało nadto zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego. Dnia 17 września 2013 r. Dyrektor UKS sporządził wyniki kontroli z przeprowadzonego wobec Skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2013 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast decyzją z dnia 8 stycznia 2014 r. organ ten określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w związku z zawarciem w dniu 10 maja 2008 r. umowy pożyczki z M. C., jako pożyczkodawcą, w wysokości 119.000,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu przywołując między innymi treść art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt. 1, art. 3 ust. 1 pkt. 4, art. 4 pkt. 7, art. 6 ust. 1 pkt. 7, art. 7 ust. 1 pkt. 4 oraz art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej: "u.p.c.c."), wskazał, że w sprawie bezspornym jest okoliczność zawarcia umowy pożyczki przez podatnika dnia 10 maja 2008 r. na kwotę 600.000,00 zł. W ocenie organu podatkowego obowiązek podatkowy od tej umowy powstał w dniu 10 maja 2008 r., a więc w dacie jej zawarcia, natomiast Skarżący nie dopełnił w ustawowym terminie obowiązków wynikających z art. 10 ust. 1 ustawy - nie złożył deklaracji i nie zapłacił należnego podatku do dnia 24 maja 2008 r. Działania Skarżącego (złożenie deklaracji PCC-3, zapłata podatku obliczonego z tego tytułu, zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego), w których ujawniła otrzymanie przedmiotowej pożyczki, miały miejsce po wszczęciu przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2008. Zdaniem organu II instancji nie ulega wątpliwości, że działania te miały na celu wykazanie źródeł dochodów (przychodów) w roku objętym kontrolą. Spełniona została zatem pierwsza z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) rażące naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 124 w zw. z art. 121 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a także poprzez nieustosunkowanie się do wniosków i argumentów zawartych w piśmie z dnia 10 marca 2014 r.; 2) naruszenie przepisów postępowania zawartych w o.p., to jest: a) art. 121 § 1 i art. 122 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz bez wymaganej wnikliwości (nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), b) art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego, c) art. 200 o.p., poprzez pozbawienie skarżącego możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym wskutek nie doręczenia pisma zawiadamiającego o tej możliwości przed wydaniem decyzji, d) art. 200a § 1 pkt. 2 i § 4 o.p., poprzez nie rozpatrzenie wniosku o przeprowadzenie rozprawy i arbitralną odmowę jej przeprowadzenia bez wydania postanowienia w tym zakresie, e) art. 208 w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez nienależyte zbadanie czy w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: a) art. 3 ust. 1 pkt. 4 u.p.c.c., poprzez błędne zastosowanie go przez organ podatkowy II instancji, w sytuacji gdy organ I instancji nie oparł swojego rozstrzygnięcia o tę normę prawną, b) art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c., poprzez nieuzasadnione zastosowanie sankcyjnej stawki tego podatku, w sytuacji gdy w sprawie nie zaszła przesłanka "powołania się" przez skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, c) art. 51 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że elementem zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa w terminie określonym w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. jest podatek obliczony według sankcyjnej stawki 20%, a w konsekwencji naruszenie art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, ze odsetki od zaległości podatkowej określonej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy liczyć od upływu terminu określonego w art. 10 ust. 1 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Skarżący, w piśmie procesowym z dnia 11 marca 2015 r., podkreślił, że informację o udzielonej pożyczce organ kontroli skarbowej uzyskał bezpośrednio od Naczelnika US, a nie od Skarżącego, a także, że Skarżący zapłacił podatek z tytułu dokonania tej czynności. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy "organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, iż nastąpiło powołanie się przez Podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w toku postępowania kontrolnego, a także, że należny podatek od tej czynności nie został zapłacony, które to okoliczności wpisują się w hipotezę art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c.. W następstwie tego zasadnie zastosowano w tej sprawie stawkę sankcyjną. Jednakże, w ocenie WSA, Dyrektor IS nieprawidłowo przyjął, że zobowiązanie podatkowe po stronie Skarżącego, z uwzględnieniem stawki podatku ujętej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., powstało z mocy prawa, a więc w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., czyniąc za podstawę podjętego rozstrzygnięcia art. 21 § 3 o.p., dopuszczając się tym samym naruszenia przywołanych regulacji o.p. i to w stopniu, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem WSA jedynie w sytuacji, w której jednocześnie w chwili powstania obowiązku podatkowego określone zostają z mocy prawa wszelkie elementy konieczne do przyjęcia powstania zobowiązania podatkowego tj. dochodzi do jednoczesnego określenia z mocy prawa także wysokości podatku, terminu zapłaty oraz zapłaty, można mówić o powstaniu zobowiązania podatkowego w sposób, o którym stanowi art. 21 § 1 pkt 1 o.p.. Decyzję określającą wydaje się zatem w postępowaniu podatkowym w wyniku stwierdzenia niedopełnienia przez podatnika ciążącego na nim obowiązku (braku zapłaty podatku w całości albo w części, złożenia deklaracji, bądź wykazania w deklaracji właściwej kwoty zobowiązania podatkowego). Takiej kwalifikacji, według Sądu, nie można przypisać decyzji wydawanej na gruncie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W przepisie tym ustawodawca wprowadził nową stawkę podatku, o charakterze sankcyjnym, w stosunku do Skarżącego, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a uprzednio nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania zapłaty podatku z tytułu zawarcia tejże umowy. Podstawą dla zastosowania stawki w wysokości 20%, o której stanowi art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., jest nie tylko dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej (zawarcie umowy pożyczki), lecz także następcze powołanie się na tę czynność w toku m. in. postępowania kontrolnego, przy jednoczesnym nie spełnieniu pierwotnie powstałego - z mocy prawa - na skutek dokonania tej czynności zobowiązania podatkowego. Rzeczona sankcyjna stawka podatku nie byłaby natomiast właściwa, gdyby Skarżący z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił należny z tego tytułu podatek albo organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej sam stwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki, od której nie został zapłacony należny podatek. W tym przypadku, zdaniem Sądu, niedopuszczalne staje się przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstaje równocześnie zobowiązanie podatkowe w wysokości wyliczonej według sankcyjnej stawki podatku. W następstwie należy przyjąć, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1, ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Według WSA, skoro na gruncie niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości wypełnienie, w ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym, przesłanek wynikających z art. 7 ust, 5 pkt 1 ustawy, to mamy do czynienia ze zobowiązaniem podatkowym, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W konsekwencji, WSA stwierdził, że organ podatkowy nieprawidłowo uznał, że zobowiązanie podatkowe po stronie Skarżącego, z uwzględnieniem stawki podatku ujętej w 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. powstało z mocy prawa, a więc w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., czyniąc za podstawę podjętego rozstrzygnięcia art. 21 § 3 o.p., dopuszczając się tym samym naruszenia przywołanych regulacji o.p. i to w stopniu, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, że organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie w sprawie winien sięgnąć do regulacji określających termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, to jest w szczególności do regulacji zawartych w art. 68 o.p. Zgodnie z § 1 tego artykułu zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik, o czym stanowi art. 68 § 2 o.p.: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego; 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokość zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Według WSA, organ podatkowy przyjmując nieprawidłowy charakter wydawanej w sprawie decyzji podatkowej, w ogóle nie rozważył czy w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego (obowiązek podatkowy powstał w dniu 10.05.2008 r., zaś decyzję organ podatkowy I instancji wydał w dniu 08.01.2014 r.), czym dopuścił się naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja Dyrektora IS oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, choć w rzeczywistości do takiego naruszenia nie doszło, - art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej (dalej op)poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą i nie rozważyły czy w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego podczas gdy organy podatkowe szczegółowo zbadały te okoliczności i ustaliły, że zobowiązanie powstało z mocy prawa w związku z czym wydana w sprawie decyzja ma charakter deklaratoryjny, a w efekcie ustaliły, że w świetle art. 70 § 1 o.p. nie doszło do przedawnienia zobowiązania. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że decyzja w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że decyzja wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter deklaratoryjny, a zobowiązanie powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., - art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że fakt powołania się na pożyczkę w okolicznościach w nim wskazanych konstytuuje nowe zobowiązanie, którego źródłem jest samo powołanie się podatnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że zobowiązanie podatkowe również i w tym przypadku powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania tj. zawarcia umowy, a nie z dniem powołania się na zawarcie, umowy, a przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 określa jedynie wysokość stawki podatku należnego do zapłaty w okolicznościach wskazanych w omawianym przepisie. - art. 21 § 1 pkt 2 op w zw. z art. 68 § 2 o.p. poprzez uznanie, że znajdują one zastosowanie w sprawie i w związku z tym, że doszło do przedawnienia zobowiązania, podczas gdy dla zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy pożyczki zastosowanie znajduje art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a zobowiązania te przedawniają się w trybie wynikającym z art. 70 § 1 o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Spór zaistniały w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny charakteru decyzji w podatku od czynności cywilnoprawnej, wydanej z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Problem charakteru decyzji deklaratoryjnych i decyzji konstytutywnych oraz praktycznego ich rozróżnienia w prawie podatkowym znalazł szersze omówienie w uchwale NSA z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt II FPS 6/15 (publik. CBOSA). W uzasadnieniu uchwały przedstawione zostały uwagi natury ogólnej i teoretycznej dotyczące kryteriów i przesłanek podziału decyzji na decyzje deklaratoryjne i konstytutywne. Przenosząc wskazane uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wyjaśnić jedynie należało, że podstawowym kryterium podziału tych dwóch typów aktów administracyjnych jest to, czy konstytuują (tworzą) one, czy tylko stwierdzają zaistnienie określonego skutku prawnego. Tym samym chodzi o to, że sam akt wywołuje ten skutek prawny co oznacza, iż może on działać tylko na przyszłość od momentu wydania aktu (akt konstytutywny), albo że wywołuje on skutek prawny z mocą wsteczną, gdyż tylko stwierdza istnienie pewnego skutku prawnego powstałego z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego, czy zdarzenia (akt deklaratoryjny). Skład orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje, tak jak we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 861/14 i II FSK 862/14, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. i od tej daty należy liczyć odsetki za zwłokę. Natomiast termin przedawnienia do wydania decyzji konstytutywnej art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest, w myśl art. 68 § 1 o.p. trzyletni od powstania zobowiązania podatkowego, jednakże jest terminem pięcioletnim, jeżeli zachodzą okoliczności wymienione w art. 68 § 2 o.p. Należy zauważyć, że wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej bezsporne pozostają ustalenia faktyczne dotyczące zawarcia przez Skarżącego w dniu 10 maja 2008 r. umowy pożyczki, w związku z którą powstał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, powołania się na tę pożyczkę w toku kontroli podatkowej oraz złożenia przez Skarżącego wymaganej deklaracji i wpłaty podatku dopiero po ujawnieniu pożyczki w postępowaniu przed organem podatkowym. Również bezsporna pozostaje ocena, że w związku z tymi okolicznościami faktycznymi w sprawie znajdowała zastosowanie sankcyjna stawka opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W tym zakresie wiążąca pozostaje ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku przyznająca rację organom podatkowym, że w tym przypadku wyraźne powołanie się przez Skarżącego w trakcie kontroli podatkowej na fakt zawarcia wskazanej umowy pożyczki, wobec braku zapłaty do tej chwili podatku od udzielonej pożyczki i niezłożenia stosownej deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych, uzasadniało ustalenie Skarżącemu przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego według sankcyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Zgodnie z powołanym przepisem stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W przepisie tym ustawodawca wprowadził więc nową stawkę podatku, o charakterze sankcyjnym, w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a uprzednio nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu zawarcia tejże umowy. Powołanie się musi przy tym mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. W tym zatem przypadku niedopuszczalne staje się przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstaje równocześnie zobowiązanie podatkowe w wysokości wyliczonej według sankcyjnej stawki podatku (por. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 762/12; z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1418/12; z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2515/12; z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2036/13; z dnia 9 grudzień 2015 r., sygn. akt II FSK 2541/13; z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 861/14). Zgadzając się z głównymi tezami tych orzeczeń należało wyjaśnić, że wprowadzenie tak dotkliwego sankcyjnego przepisu, na co wskazuje choćby wysokość przyjętej stawki podatkowej – 20% podstawy opodatkowania (dziesięciokrotnie bądź nawet dwudziestokrotnie przekraczającej stawki podstawowe od wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych), musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych, określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej – respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej – uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2035/13; z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1830/11, sygn. akt II FSK 1874/11, sygn. akt II FSK 1875/11). W uzasadnieniu wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, oceniając powody wprowadzenia tej regulacji Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że celem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki (zob. Biuletyny z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych Sejmu RP V kadencji: nr 1100/V z dnia 20 września 2006 r. oraz nr 1119/V z dnia 21 września 2006 r.). Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy – uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych – powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, tj. 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. Wskazane przez Trybunał Konstytucyjny ratio legis ustawodawcy wprowadzenia regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. stanowi również wyjaśnienie, że owe "powołanie się", o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie musi następować w postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle ww. przepisu nie jest wykluczone stosowanie stawki 20% także w razie wyjawienia przez podatnika faktu dokonania czynności cywilnoprawnej w ramach procedur dotyczących innych podatków (zob. uzasadnienie ww. wyroku TK, a także uzasadnienie wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 573/13; a także H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 287). Wobec tego stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie zawsze wtedy, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Z zastosowania tej stawki nie zwalnia nawet samo uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% w sytuacji, gdy nie wynikał on ze skutecznie złożonej deklaracji podatkowej. Taka zapłata nie może zostać bowiem uznana za zapłatę "należnego podatku". Podstawą dla zastosowania stawki w wysokości 20%, o której stanowi art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., jest nie tylko dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej (zawarcie umowy pożyczki), lecz także następcze powołanie się na tę czynność w toku m.in. postępowania kontrolnego, przy jednoczesnym niespełnieniu pierwotnie powstałego (z mocy prawa – na skutek dokonania tej czynności) zobowiązania podatkowego. Sankcyjna stawka podatku nie byłaby właściwa, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił należny z tego tytułu podatek albo organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej sam stwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki, od której nie został zapłacony należny podatek. Podkreślić należy, że w tym przypadku wysokość podatku ustala się z uwzględnieniem stawki podatku innej (dziesięciokrotnie wyższej), niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Jak wskazano powyżej w tej sytuacji dokonanie wymiaru podatku według stawki 20 % (stawki sankcyjnej) wyklucza naliczenie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2%. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby nieuzasadnione obciążenia podatnika odsetkami od zaległego podatku obliczonego według stawki 20%, w sytuacji gdy warunki do zastosowania takiej stawki ziściły się dopiero w dacie powołania się przez tegoż podatnika, w toku kontroli podatkowej, na umowę pożyczki. Reasumując należy stwierdzić, że wyrok WSA, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, nie narusza prawa. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.