II FSK 2541/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 156/13 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz D. G. kwotę 862 (słownie: osiemset sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 156/13) oddalił skargę D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu sprawy przedstawionego w uzasadnieniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca w dniu 5 lipca 2012 r., w trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego źródeł przychodu uzyskanych w 2008 r., powołała się na umowę pożyczki 50.000 zł zawartą w dniu 30 kwietnia 2008 r. ze swoją matką. Uzyskana pożyczka posłużyła jej jako źródło finansowania zakupu nieruchomości. Na potwierdzenie ww. czynności załączyła kserokopię umowy pożyczki z dnia 30 kwietnia 2008 r., którą złożyła w urzędzie skarbowym w dniu 26 czerwca 2012 r. Podczas czynności sprawdzających stwierdzono, że na okoliczność zawarcia ww. umowy nie została złożona w ustawowym terminie deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie został zapłacony należny podatek. W związku z czym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2012 r. wszczął wobec skarżącej, jako pożyczkobiorcy postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Następnie w dniu 27 września 2012 r. organ ten wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w tym podatku na kwotę 8.073 zł stosując sankcyjną 20% stawkę podatku, określoną w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r, Nr 101, poz. 649), dalej: u.p.c.c. Organ przy określeniu wysokości zobowiązania uwzględnił kwotę wolną w wysokości 9.637 zł jako niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 9 pkt 10 lit. c tej ustawy. Strona w odwołaniu wniosła o uchylenie wydanej decyzji, zarzucając, że organ przy jej wydaniu naruszył przepis art. 7 ust. 5 cyt. ustawy u.p.c.c. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749), dalej Op., poprzez uznanie, że organ dokonuje kontroli samoobliczenia podatku, gdy tymczasem powinien wydać decyzję konstytutywną. Ponadto zdaniem strony doszło do naruszeń przepisu art. 120, 121 § 1 O.p., jak również art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz.483 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie uwzględnił zarzutów strony i decyzją z dnia 4 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ stwierdził, że w analizowanej sprawie skarżąca nie wykonała obowiązków tj. nie złożyła deklaracji PCC, nie wpłaciła należnego podatku ani w obowiązującym 14-dniowym terminie od jej zawarcia ani też do dnia powołania się na tę umowę. Organ podał, że strona nie spełniła również warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy w sposób określony w art. 7 ust. 5 pkt 2 O.p. Organ, odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu, że w przedmiotowej sprawie winien wydać decyzję konstytutywną, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p., (co ma istotne znaczenie prze obliczaniu odsetek podatkowych) - wyjaśnił, że właśnie decyzja deklaratoryjna stwierdza, że zobowiązanie, które powstało z mocy prawa, nie zostało dotychczas prawidłowo wykonane. Organ podkreślił, że ustawodawca w takim przypadku, jak w przedmiotowej sprawie określił jedynie inną stawkę podatku. W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania. Decyzjom organów podatkowych obu instancji zarzuciła: naruszenie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 O.p., naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1 O.p. Jednocześnie, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. skarżąca wniosła o zbadanie zgodności z prawem całości przedmiotu zaskarżenia, nie ograniczając się do zarzutów wskazanych w przedmiotowej skardze. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. W opinii Sądu, organ zasadnie przyjął, że w opisanej sprawie ma zastosowanie art. 7 ust. 5 cyt. u.p.c.c., zgodnie z którym sankcyjną 20 % stawkę podatku stosuje się, gdy podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany przed organem podatkowym w trakcie czynności sprawdzających lub kontroli. Sąd wyjaśnił, że koniecznym było zastosowanie tej stawki bowiem podatniczka powoływała się na zawarcie umowy pożyczki w 2008 r. w trakcie postępowania kontrolnego, dotyczącego źródeł nieujawnionych. Wówczas, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. W konsekwencji Sąd wywiódł, że organ określając stronie wysokość zobowiązania podatkowego nie stworzył nowego zobowiązania podatkowego poprzez doręczenie konstytutywnej decyzji podatkowej (tak jak wywodzi strona), a sprecyzował jedynie prawidłową wysokość istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego źródłem jest zdarzenie wskazane w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Zdaniem Sądu nie można wydanej decyzji zarzucić rażącego naruszenia prawa. Wyjaśnił, że nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy na gruncie danego przepisu, możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą, a norma prawna budzi istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. We wniesionej skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła opisany wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj. 1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269), dalej jako p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 i 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że decyzja w przedmiocie 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych wydana w oparciu o powołane przepisy jest decyzją deklaratoryjną, a nie decyzją konstytutywną; 2. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy, w wyniku wydania zaskarżonej decyzji, art. 7 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 O.p. polegające na wydanie decyzji deklaratoryjnej w przedmiocie 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki, gdy powinna być wydana decyzja konstytutywna; 3. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 w zw. z art. 53 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe przyjęcie przez Sąd w ślad z organami podatkowymi i niewłaściwe rozumienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p. polegające na akceptacji wydania przez organy podatkowe decyzji deklaratoryjnej oraz przyjęcie, że zastosowanie stawki 20% wiąże się z naliczeniem odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek od udzielonej pożyczki. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj,: 1. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy, art. 7 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 O.p. polegające na wydaniu decyzji deklaratoryjnej w przedmiocie 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki, gdy tymczasem powinna być wydana decyzja konstytutywna oparta na art. 7 ust. 5 u.p.c.c. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2; 2. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy w wyniku wydania zaskarżonej decyzji art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 w zw. z art. 53 § 1 O.p. polegające na wydaniu decyzji deklaratoryjnej oraz przyjęcie, że zastosowanie stawki 20% wiąże się z naliczeniem odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek od udzielonej pożyczki. 3. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli działania administracji publicznej pod względem jego zgodności z prawem, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy, czego dowodem jest uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, że zaskarżona decyzja nie narusza rażąco prawa, a w konsekwencji nie podlega uchyleniu, mimo że zaskarżona decyzja nie została wydana w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 248 O.p., a w ramach postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że przyjęty za niebudzący zastrzeżeń stan faktyczny nie jest kwestionowany. Spór w rozpoznawanej sprawie sprawdza się wyłącznie do kwestii dotyczących ustalenia czy decyzja organu podatkowego, mocą której zastosowano w stosunku do podatniczki sankcyjną stawkę 20 % stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych, jest decyzją deklaratoryjną czy też konstytutywną, co w konsekwencji ma decydujące znaczenie w zakresie sposobu obliczania odsetek za zwłokę. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w rzeczywistości odnoszą się do wykładni przepisów prawa materialnego. Przechodząc zatem do meritum sprawy należy w pierwszym rzędzie wskazać na przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej – jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Z niekwestionowanego przez strony materiału dowodowego wynika, że podatniczka zawarła ze swoją matką w dniu 30 kwietnia 2008 r. umowę pożyczki, której nie zgłosiła do opodatkowania w terminie przewidzianym w ustawie (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Na powyższy fakt dokonania czynności cywilnoprawnej podatniczka powołała się dopiero w toku postępowania kontrolnego dotyczącego źródeł przychodów uzyskanych w 2008 r. Nie budzi wątpliwości, że podatniczka nie złożyła deklaracji w sprawie podatku o czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W tej sytuacji organ podatkowy zasadnie zastosował dyspozycję art. 7 ust. 5 u.p.c.c. i wymierzył podatniczce podatek z zastosowaniem podwyższonej, sankcyjnej stawki. Dokonując gramatycznej wykładni tego przepisu, nie sposób wywodzić, że skarżąca była zobowiązana już w dniu 30 kwietnia 2008 r. do zapłaty podatku według stawki 20 %. Obowiązek, o którym mowa, powstał dopiero (z chwilą) w związku z powołaniem się przez nią na fakt zawarcia umowy pożyczki w toczącym się postępowaniu kontrolnym. Skoro decyzję określającą wydaje się w postępowaniu podatkowym w wyniku stwierdzenia niedopełnienia przez podatnika ciążącego na nim obowiązku (brak zapłaty podatku w całości albo w części, złożenia deklaracji, bądź wykazania w deklaracji właściwej kwoty zobowiązania podatkowego – art. 21 § 3 O.p.), bez wątpienia nie sposób przypisać takiej kwalifikacji decyzji wydanej w warunkach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. (tzw. powstania powtórnego obowiązku podatkowego). Rzecz w tym, że w tym przypadku wysokość podatku ustala się z uwzględnieniem stawki podatku innej, niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji sankcyjna stawka podatku nie mogłaby zostać zastosowania, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił należny z tego tytułu podatek albo gdyby organ sam dopatrzył się braku zapłaty należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. W tej sytuacji dokonanie wymiaru podatku według stawki 20 % (stawki sankcyjnej) wyklucza naliczenie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2%. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby nieuzasadnione obciążenia podatnika odsetkami od zaległego podatku obliczonego według stawki 20% w sytuacji gdy warunki do zastosowania takiej stawki ziściły się dopiero w dacie powołania się przez tegoż podatnika, w toku kontroli podatkowej, na umowę pożyczki. W tym stanie rzeczy decyzja wydana w trybie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. bez względu na jej nazwę, ma charakter decyzji ustalającej (konstytutywnej). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 762/12, z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2515/12 z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1418/12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.