I SA/Bd 156/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant sekretarz sądowy Natalia Nawrocka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę D. G., (skarżąca) w dniu [...] r. w trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego źródeł przychodu uzyskanych w 2008 r. powołała się na umowę pożyczki [...] zł., zawartą w dniu [...]. ze swoją matką J. K. (matką). Uzyskana pożyczka posłużyła jej jako źródło finansowania zakupu nieruchomości. Na potwierdzenie ww. czynności załączyła kserokopię umowy pożyczki z dnia [...]., którą złożyła w urzędzie skarbowym w dniu [...]. Podczas czynności sprawdzających stwierdzono, że na okoliczność zawarcia ww. umowy nie została złożona w ustawowym terminie deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie został zapłacony należny podatek. W związku z czym, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec skarżącej, jako pożyczkobiorcy postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Następnie w dniu [...] r. organ ten wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w tym podatku na kwotę [...] zł stosując sankcyjną 20% stawkę podatku, określoną w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r, Nr 101, poz. 649), dalej u.p.c.c. Organ przy określeniu wysokości zobowiązania uwzględnił kwotę wolną w wysokości [...] zł jako niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 9 pkt 10 lit. c tej ustawy. Strona w odwołaniu wniosła o uchylenie wydanej decyzji, zarzucając, że organ przy jej wydaniu naruszył przepis art. 7 ust. 5 cyt. ustawy u.p.c.c. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749), dalej Op., poprzez uznanie, że organ dokonuje kontroli samoobliczenia podatku, gdy tymczasem powinien wydać decyzję konstytutywną. Ponadto zdaniem strony doszło do naruszeń przepisu art. 120, 121 § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa jak również art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz.483 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie uwzględnił zarzutów strony i decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: 1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony; 2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b), powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub przekazem pocztowym. Organ stwierdził, że w analizowanej sprawie wbrew obowiązkowi wynikającemu z cyt. ustawy u.p.c.c. skarżąca nie wykonała obowiązków tj. nie złożyła deklaracji PCC ; nie wpłaciła należnego podatku ani w obowiązującym 14-dniowym terminie od jej zawarcia ani też do dnia powołania się na tę umowę. Organ podał, że strona nie spełniła również warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy w sposób określony w art. 7 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy. Dlatego zdaniem organu należało zastosować stawkę 20 %, przewidzianą w art. 7 ust. 5 cyt. ustawy, gdyż okoliczności faktyczne, wskazane wyżej wypełniają wszystkie przesłanki pozwalające na zastosowanie ww. stawki podatku. Organ, odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu, co do tego, że w przedmiotowej sprawie winien wydać decyzję konstytutywną, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p., (co ma istotne znaczenie prze obliczaniu odsetek podatkowych) - wyjaśnił, że stosownie do przepisu art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Zatem to właśnie decyzja deklaratoryjna stwierdza, że zobowiązanie, które powstało z mocy prawa, nie zostało dotychczas prawidłowo wykonane. Organ podkreślił, że ustawodawca w takim przypadku, jak w przedmiotowej sprawie określił jedynie inną stawkę podatku. Fakt ten, w opinii organu, nie zmienia momentu powstania obowiązku podatkowego i sposobu powstania zobowiązania podatkowego, a także nie reguluje odmiennych zasad opodatkowania czynności opodatkowanych sankcyjną stawką podatku. Organ zaznaczył, że zaskarżona decyzja dotyczy wyłącznie wymiaru zobowiązania podatkowego, a nie kwestii prawidłowości naliczania odsetek podatkowych, która nie jest objęta zakresem przedmiotowym zaskarżonego rozstrzygnięcia, a co za tym idzie, nie jest objęta zakresem rozważań organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych w prawidłowej wysokości, a samo użycie w decyzji słowa "określenie" bądź "ustalenie" wysokości podatku nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazał, że nawet gdyby uznać, iż zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych obliczone przy zastosowaniu 20 % stawki podatku powstaje z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, to jednak powyższe nie wpływa w sposób istotny na prawidłowość samego rozstrzygnięcia. Organ odnosząc się do powołanych w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych stwierdził, że zostały one sformułowane w indywidualnych spawach, w odmiennych stanach faktycznych i nie można zastosować ich wprost w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 120 i art. 121 O.p. W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania. Decyzjom organów podatkowych obu instancji zarzuciła: - naruszenie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p. i § 3 O.p. poprzez uznanie, że organ dokonuje kontroli samoobliczenia podatku, gdy tymczasem winien wydać decyzję konstytutywną, czym rażąco naruszył prawo procesowe; - naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, przez naruszenie przepisów postępowania podatkowego; - naruszenie art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Jednocześnie, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. skarżąca wniosła o zbadanie zgodności z prawem całości przedmiotu zaskarżenia, nie ograniczając się do zarzutów wskazanych w przedmiotowej skardze. W uzasadnieniu strona podniosła, że 20% stawka podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter sanacyjny i wobec tego powinna być nakładana w drodze decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p. Obowiązek ten, zdaniem skarżącej, wynika również z faktu, że sanacyjny charakter regulacji determinuje to, że warunki pozwalające na zastosowanie podwyższonych stawek powinny być pojmowane ściśle, tak aby nie doszło do objęcia nimi stanów faktycznych, nieujętych w treści przepisów. Za koniecznością wydania w przedmiocie nałożenia 20% sanacyjnej stawki podatku decyzji konstytutywnej, w ocenie strony, przemawia przede wszystkim treść art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Stosownie do tego przepisu możliwość zastosowania 20% stawki podatku jest oderwana od momentu powstania obowiązku podatkowego dla konkretnej czynności. Co więcej, nawet w sytuacji, w której podatnik nie zgłosi do opodatkowania takiej czynności, ale nie powoła się na fakt jej zawarcia w toku czynności kontrolnych, nie ma możliwości zastosowania 20% stawki podatku – w tej sytuacji organ podatkowy wydaje decyzję deklaratoryjną, w której określa zobowiązanie podatkowe według stawki właściwej dla danej czynności. Zdaniem skarżącej, stanowisko organu prowadzi do nieuzasadnionego obciążania jej odsetkami od zaległego podatku obliczonego według stawki 20% w sytuacji, gdy warunki uprawniające do zastosowania takiej stawki ziściły się dopiero w dacie powołania się przez stronę na zawarcie umowy pożyczki, a nie w dacie zawarcia tej umowy. Na poparcie swojej argumentacji skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie podatniczki wbrew stanowisku organu, jej zarzuty nie sprowadzają się wyłącznie do terminologii użytej w decyzji. Niemniej jednak użycie zwrotu "określa zobowiązanie podatkowe" w powiązaniu ze wskazaniem art. 20 § 3 jako podstawy wydania decyzji, jasno wskazuje, że organ podatkowy wydał decyzję deklaratoryjną. Również niedopuszczalne jest zdaniem strony skarżącej twierdzenie organu, zgodnie z którym przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie powinna być wydana decyzja konstytutywna, nie wpływa w sposób istotny na prawidłowość samego rozstrzygnięcia. Według skarżącej, swoim działaniem organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, kontrolując legalność działań administracji publicznej. W świetle powołanego przepisu ustawy, wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości, ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego, w dacie wydania tych aktów. Zaskarżony akt zostaje wyeliminowany z obrotu prawnego tylko wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenia prawa, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie lub takie naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że zaskarżonej decyzji nie można było zarzucić naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem aktu. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny pomiędzy stronami. Kwestią sporną jest wykładnia przepisów prawa. Jak wynika z akt sprawy podatniczka w trakcie czynności sprawdzających w związku z zakupem nieruchomości i oceny przychodów i wydatków za rok 2008 powołała się przed organami na zawarcie umowy pożyczki w kwocie [...] zł. otrzymanej od swojej matki w dniu [...] r. W opinii Sądu, organ zasadnie uznał, że w takiej sytuacji ma zastosowanie art. 7 ust. 5 cyt. u.p.c.c., zgodnie z którym sankcyjną 20 % stawkę podatku stosuje się, gdy podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany przed organem podatkowym w trakcie czynności sprawdzających lub kontroli. Należy wskazać, że stawka ta ma charakter sankcyjny. Ma zastosowanie w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, gdy na zawarcie umowy pożyczki w roku 2008 powołała się podatniczka w trakcie postępowania kontrolnego, dotyczącego źródeł nieujawnionych. Wówczas zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. Należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny (TK) w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. w sprawie P 41/10 stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 , w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Zatem należy uznać, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy. Spór w sprawie sprowadza się do oceny charakteru decyzji nakładającej na skarżącą podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki, przy zastosowaniu 20 % stawki ( art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej zwanej w skrócie "u.p.c.c". Wskazaną 20 % stawkę podatku zastosowano w związku z niewypełnieniem przez stronę obowiązków, o których mowa w art.10 ust. 1cyt. ustawy, związanych z zawarciem w dniu [...]. umowy pożyczki. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że decyzja ta nie narusza prawa, nie można bowiem uznać, że rozstrzygnięcie organów nakładające na skarżącą podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu nieopłaconej umowy pożyczki, ze względu na charakter decyzji rażąco narusza prawo. Należy wskazać, że przed tut. Sądem w dniu 12 grudnia 2012 r. rozpoznawana była sprawa o sygn. akt I SA/Bd 877/12, gdzie przedmiotem sporu podobnie jak w niniejszej sprawie, był charakter decyzji wydanej na podstawie art. 7 ust. 5 cyt. ustawy u.p.c.c. Skład orzekający w pełni podziela pogląd zaprezentowany we wskazanym wyroku, iż w sprawie mamy do czynienia z decyzją deklaratoryjną. W cyt. wyroku tut. Sąd wskazał, że : "Ustawodawca zgodnie z art. 3 ust. 1 p.c.c. nie dał możliwości powtórnego kreowania zobowiązania podatkowego przez organ w drodze decyzji. Przyjęcie stanowiska skarżącego prowadzi do konstatacji, że zobowiązanie powstaje na dwa sposoby z mocy prawa, a potem jeszcze raz z mocy decyzji konstytutywnej." Należy stwierdzić, że kwestia powyższa budzi rozbieżności w orzecznictwie. Tut. Sąd podziela jednak tę linię orzeczniczą, która opowiada się za uznaniem wydanej decyzji na podstawie art. 7 ust. 5 p.c.c. za decyzją deklaratoryjną. Na potwierdzenie ww. tezy należy przywołać wyroki , jakie zapadły przed NSA dnia 6 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 2335/10 i II FSK 2334/10, zgodnie z którym decyzja wydana na podstawie art. 7ust. 5 upcc ustawy jest decyzją deklaratoryjną oraz w dniu 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1304/10, LEX nr 1125421). Podobnie uznały wojewódzkie sądy administracyjne w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1172/10, LEX nr 952205; WSA w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 616/11, LEX nr 1124338; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 944/09, LEX nr 575963; Należy zauważyć, że przywoływana przez skarżącą linia orzecznicza reprezentuje pogląd przeciwny, uznając przedmiotową decyzję za decyzję konstytutywną. Zdaniem strony skarżącej organ wydając decyzję w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z § 3 Op zamiast art. 21 § 1 pkt 2 co ma wpływ na wysokość naliczonych odsetek rażąco naruszył prawo. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Podobnie jak w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 877/12 należy powtórzyć, że : "Sąd oceniając legalność decyzji wydanej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. nie jest zobowiązany do stwierdzenia, która z wykładni analizowanego przepisu jest prawidłowa, czy w sprawie winna być wydana decyzja konstytutywna, czy też deklaratoryjna. W niniejszej sprawie istotne jest bowiem tylko to, czy kwestionowana w trybie stwierdzenia nieważności decyzja nie narusza rażąco prawa". W opinii Sądu nie można wydanej decyzji zarzucić rażącego naruszenia prawa. W tym miejscu należy wskazać, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas gdy: "proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność". Porównaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r., jaki zapadł w sprawie II FSK 534/08,) z którym skład orzekający w pełni się zgadza i go podziela. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy czynności organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści, obowiązującej regulacji prawnej. Podobnie wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., II FSK 644/09, http.orzecznictwo.gov.pl). Przy czym, z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op., nie można utożsamiać, co należy podkreślić, każdego naruszenia prawa, a jedynie takie, które powoduje, że decyzja nim dotknięta, wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymogami praworządności. Reasumując należy stwierdzić, że nie jest również rażącym naruszeniem prawa sytuacja, gdy na gruncie danego przepisu, możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą, a norma prawna budzi istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. II FSK 113/06, LEX nr 281145) a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Podsumowując powyższe rozważania należy jeszcze raz podkreślić, że organ stosując przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją przepisu, który ma zastosowanie z woli ustawodawcy w określonym stanie faktycznym. Nie stworzył więc nowego zobowiązania podatkowego poprzez doręczenie konstytutywnej decyzji podatkowej, tak jak wywodzi strona, a sprecyzował jedynie prawidłową wysokość istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego źródłem jest zdarzenie wskazane w art. 7 ust. 5 cyt. ustawy, czyli powołanie się podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki od której w dacie powstania obowiązku tj. w dniu zawarcia umowy tj. w dniu [...]. a skarżąca nie wypełniła obowiązków tj. nie złożyła deklaracji i nie wpłaciła należnego wówczas 2 % podatku od czynności cywilnoprawnych. Podkreślić należy także, że jest to zdarzenie, które podatnik powinien uwzględnić przy obliczeniu samodzielnie wysokości zobowiązania. Tak więc fakt powołania się na pożyczkę nie konstytuuje nowego zobowiązania, którego źródłem jest samo powołanie się podatniczki. Przyjęcie więc, że sankcyjne zobowiązanie podatkowe z tytułu ww. podatku powstaje na skutek ustalającej decyzji podatkowej nie ma uzasadnienia w przepisach analizowanej ustawy. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ) skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent