I SA/Bd 877/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę W złożonym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej B. z dnia [...] r. w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 10 sierpnia 2007 r. o wartości [...] zł w kwocie [...] zł strona zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "ord. pod.") w zw. z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") poprzez uznanie, że organ dokonuje kontroli samoobliczenia podatku, gdy tymczasem winien wydać decyzję konstytutywną, czym rażąco naruszył prawo procesowe i materialne; naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. poprzez brak określenia terminów powstania poszczególnych obowiązków podatkowych wynikających z braku zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 7 u.p.c.c., a tym samym brak określenia dnia, w którym został ustanowiony depozyt nieprawidłowy, co winno doprowadzić do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego określonego przy zastosowaniu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.; rażące naruszenie prawa poprzez zastosowanie w komparycji decyzji wykluczających się wzajemnie podstaw prawnych oraz poprzez pominięcie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odmówił stronie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Organ nie podzielił poglądu strony zarówno co do wadliwości podstaw wydania decyzji, jak i zastosowania przez organ niewłaściwej stawki podatku. W złożonym wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania oraz stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt. 3 ord. pod. poprzez odmowę stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] r. mimo, że decyzja ta rażąco narusza prawo, tj. art. 7 ust. 5 u.p.c.c. poprzez uznanie, że organ dokonuje kontroli samoobliczenia podatku, gdy tymczasem winien wydać decyzję konstytutywną, czym rażąco naruszył prawo procesowe; naruszenie art. 120 ord. pod. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz naruszenie art. 121 § 1 ord. pod. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa i pozostawienie w mocy decyzji rażąco naruszającej prawo. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. jest decyzją deklaratoryjną. Zestawienie treści przepisów obowiązującego prawa, ustalonego stanu faktycznego oraz podjętego na ich podstawie rozstrzygnięcia nie wskazuje na nieważność tej decyzji. Nie zachodzi więc przesłanka uzasadniająca usunięcie z obrotu prawnego przedmiotowej decyzji ostatecznej. Gdyby nawet przyjąć, że decyzja ta ma charakter ustalający, jak podnosi strona, to z uwagi na rozbieżności, co do charakteru decyzji, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera jednoznacznego sformułowania, że w przypadku zastosowania sankcyjnej stawki podatku, organ ma obowiązek wydać decyzję ustalającą. Tylko wyraźne upoważnienie zawarte w ustawie może być podstawą do wydania decyzji konstytutywnej. Organ podał przykładowo, że upoważnienia zawarte w innych ustawach zawierają wprost określenie sposobu powstania zobowiązania podatkowego. Do takich uregulowań organ zaliczył art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydanych w pierwszej i drugiej instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 22 czerwca 2010 r., mimo że decyzja ta rażąco narusza prawo, tj. art. 7 ust. 5 u.p.c.c. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 ord. pod. poprzez uznanie, że organ dokonuje kontroli samoobliczenia podatku, gdy tym czasem winien wydać decyzję konstytutywną, czym rażąco naruszył prawo procesowe jak i materialne; naruszenie art. 120 ord. pod. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie przepisów postępowania podatkowego; naruszenie art. 121 §1 ord. pod. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz pozostawienie w mocy decyzji rażąco naruszającej prawo. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Spór w sprawie dotyczy charakteru decyzji nakładającej na skarżącą podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 10 sierpnia 2007 r. o wartości [...] zł według stawki 20 % w kwocie [...] zł. Czy jest to decyzja konstytutywna, jak uważa skarżąca, czy też ma ona charakter deklaratoryjny, jak twierdzi organ skarbowy. Czy decyzja ta oceniana w trybie stwierdzenia nieważności rażąco narusza prawo. Dokonując oceny legalności decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji zawierającej sporny podatek, Sąd stwierdza, że decyzja ta nie narusza prawa, nie można bowiem uznać, że decyzja nakładająca na skarżącą podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu nieopłaconej umowy depozytu nieprawidłowego rażąco narusza prawo. Wstępnie zauważyć należy, iż tryb stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem nadzwyczajnym ograniczonym do badania czy wystąpiły przesłanki do tegoż postępowania, nie jest natomiast kolejną instancją badającą sprawę merytorycznie w postępowaniu zwykłym. Zaskarżona decyzja – jak wyżej już zauważono – nie zawiera wady rażącego naruszenia prawa, dającej podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to temu celowi poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 (opubl. ONSA z 1998 r. nr 3, poz. 101). W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało wyrażone między innymi również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 grudnia 1986 r. sygn. akt IV SA 716/86 (k.p.a. z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 336). Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., lecz zdaniem składu orzekającego, zachował on swą aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zdaniem Sądu brak w niniejszej sprawie oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia zawartego w decyzji podlegającej badaniu w trybie stwierdzenia nieważności, a przepisami prawa. Postawiona teza, wynikająca – jak zauważono – z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi kryterium oceny, czy w konkretnym przypadku miało miejsce zwykłe naruszenie prawa, czy też przybrało postać kwalifikowanego, z którym ustawa wiąże skutek w postaci nieważności decyzji. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001r., sygn. akt III SA 1110/00). Także najnowsza linia orzecznicza NSA przekonuje do twierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. O rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1822/09, LEX nr 992225). Co do zasady o rażącym naruszeniu prawa można mówić nie wtedy, kiedy dokonano błędnej wykładni prawa, ale o przekroczeniu prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 761/10, LEX nr 989990). O oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową, tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1039/10, LEX nr 1151232). Przedmiotem oceny pod kątem rażącego naruszenia prawa jest art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (jednolity tekst: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), zwanej dalej p.c.c. Z powołanego przepisu wynika, że stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Skonstatować zatem wypada, że 20 % stawka podatkowa stosowana jest w przypadku zaistnienia w okolicznościach faktycznych sprawy wymienionych w przywołanym przepisie przesłanek. Z omawianego przepisu nie wynika wprost czy podatek ten wynika z mocy przepisów prawa czy też z decyzji podatkowej. Czy decyzja, która kreuje ten podatek ma charakter deklaratoryjny czy konstytutywny. Skarżąca twierdzi, że decyzja ta dotyczy podatku sankcyjnego, musi mieć zatem charakter konstytutywny. Dalej wskazuje, że warunki zastosowania stawki 20% ziszczają się dopiero w momencie powołania się przez podatnika przed organem na zawarcie umowy. Zatem możliwość zastosowania 20% stawki podatkowej jest oderwana od momentu powstania obowiązku podatkowego. Skarżący przywołuje na poparcie swojej interpretacji orzecznictwo Sądów, gdzie mowa jest o tym, że sankcyjne zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu. Wskazuje też na wyroki dotyczące interpretacji art. 7 ust. 5 ustawy o p.c.c., w których Sądy przyjęły, że wydawana na podstawie tego przepisu decyzja jest decyzją konstytutywną (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 658/09, LEX nr 549867; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1/11, LEX nr 747766; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1131/10,cbois.nsa.gov.pl). Ponadto powołuje się na stanowisko nauki, że rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 247 ustawy – Ordynacja podatkowa, Legalis). Organ skarbowy uważa zaś powołując się na orzecznictwo, że rażące naruszenie prawa występuje, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, nie kwalifikują się do tego pojęcia błędy w wykładni. Dalej zauważa, że ustawodawca zgodnie z art. 3 ust. 1 p.c.c. nie dał możliwości powtórnego kreowania zobowiązania podatkowego przez organ w drodze decyzji. Przyjęcie stanowiska skarżącego prowadzi do konstatacji, że zobowiązanie powstaje na dwa sposoby z mocy prawa, a potem jeszcze raz z mocy decyzji konstytutywnej. Przywołuje także orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym dokonano interpretacji art. 7 ust. 5 p.c.c., przyjmując, że decyzja wydana na podstawie omawianego przepisu z uwzględnieniem 20 % stawki podatkowej ma charakter deklaratoryjny. Jako podstawę swych twierdzeń organ wskazuje na wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1172/10, LEX nr 952205; WSA w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 616/11, LEX nr 1124338; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 944/09, LEX nr 575963; wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1304/10, LEX nr 1125421). Przywoływane przez skarżącą jak i organ skarbowy orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje jednoznacznie na zaistniałą na tle interpretacji art. 7 ust. 5 p.c.c. rozbieżność. Rezultat dokonywanej w powołanych wyrokach wykładni przepisu stanowiącego podstawę prawną kwestionowanej w trybie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest jednoznaczny. Można zauważyć kształtujące się dwie linie orzecznicze. W jednej z nich Sądy przyjmowały, że decyzja z 20 % stawką podatkową wydana na podstawie art. 7 ust. 5 p.c.c. ma charakter konstytutywny, w drugiej zaś uznawały, że decyzja wydana na podstawie przedmiotowego przepisu jest decyzją deklaratoryjną. Stwierdzić zatem wobec przedstawionej rozbieżności w orzecznictwie na tle interpretacji art. 7 ust. 5 ustawy o p.c.c., należy, że badana w trybie stwierdzenia nieważności decyzja nakładająca na skarżącą podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki w wysokości 20 %, nie narusza rażąco prawa. Takie bowiem naruszenie występuje tylko w przypadku, gdy treść interpretowanego przepisu nie budzi wątpliwości. Sąd oceniając legalność decyzji wydanej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. nie jest zobowiązany do stwierdzenia, która z wykładni analizowanego przepisu jest prawidłowa, czy w sprawie winna być wydana decyzja konstytutywna, czy też deklaratoryjna. W niniejszej sprawie istotne jest bowiem tylko to, czy kwestionowana w trybie stwierdzenia nieważności decyzja nie narusza rażąco prawa. W przekonaniu Sądu – jak wyżej już zauważono – rażącego naruszenia prawa stwierdzić nie można. Wobec przedstawionej argumentacji zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić.