I SA/Gd 1/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 r. sprawy ze skargi G.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.634 (trzy tysiące sześćset trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania G. W., uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w zakresie źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w dniu 11 lipca 2007 r. G. W. nabył mieszkanie położone w G. przy ul. D. [...] za kwotę 270.000 zł. Natomiast w złożonym oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) G. W. podał, że w 2007 r. osiągnął dochód w postaci zasiłku dla bezrobotnych w kwocie 3.215,40 zł. W sporządzonym w dniu 30 lipca 2009 r. protokole z ww. kontroli organ pierwszej instancji podał, że wysokość poniesionych przez kontrolowanego w 2007 r. wydatków jest wyższa od kwoty uzyskanych dochodów i posiadanych wcześniej zasobów finansowych o 189.706,04 zł. W związku z tym Dyrektor, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", ustalił kwotę podatku należnego za 2007 r. z tytułu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 147.280 zł (189.706,04 zł x 70%). W piśmie z dnia 18 sierpnia 2009 r., zawierającym wyjaśnienia do protokołu kontroli, G. W. podniósł, że w protokole tym źle wyliczono jego oszczędności. Podał, że w trakcie czynności kontrolnych nie ujawnił pożyczki w wysokości 200.000 zł, której udzielił mu T. K., a powodem nie ujawnienia tego faktu była obawa, że zostanie ukarany z ustawy karno – skarbowej z tytułu nie odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Do ww. pisma G. W. przedłożył umowę pożyczki z dnia 12 lipca 2007 r. W związku z pojawieniem się nowego dowodu w sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchał w charakterze świadka T. K., który potwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki z G. W. T. K. zeznał m.in., że chciał kupić mieszkanie komunalne w S., ale nie mógł tej transakcji dokonać ze względu na to, że był właścicielem innej nieruchomości. Podał, że przy jakiejś okazji spotkał się z G. W. i wiedząc, że nie jest on właścicielem mieszkania własnościowego zaproponował mu, żeby to on kupił mieszkanie własnościowe na siebie, a po dokonaniu wszystkich zamian to mieszkanie od niego zostanie odkupione. W tym celu w dniu 5 lipca 2007 r. zostało zawarte "Porozumienie – przyrzeczenie sprzedaży". T. K. zeznał również, że przekazanie kwoty 200.000 zł G. W. odbyło się w formie bezgotówkowej. Najprawdopodobniej było to 12 lipca 2007 r. i odbyło się w ten sposób, że w siedzibie banku przy kasie T. K. dokonał wypłaty ze swojego konta kwoty bodajże 228.000 zł lub 227.000 zł. Pieniędzy tych nie podejmował do ręki, wydając jednocześnie dyspozycję wpłaty tej kwoty na konto G. W., który natychmiast dokonał przelewu tej kwoty na konto sprzedającego mieszkanie. T. K. podał również, że zabezpieczeniem transakcji opisanej w przedłożonym "Porozumieniu" było wynikające z niego zobowiązanie odsprzedaży przez G. W. tego mieszkania, a umowa pożyczki była tylko zabezpieczeniem transakcji, nie była to pożyczka w pełnym rozumieniu tego słowa. Do protokołu przesłuchania T. K. dołączył ww. "Porozumienie", z którego wynikało, że G. W. spełnia warunki do nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego znajdującego się w G. przy ul. D. [...], ponadto spełnia warunki uprawniające do zamiany tego lokalu na lokal komunalny (§ 1). Ponadto ww. zobowiązał się do wykonania zobowiązania polegającego na jego zamianie na wskazany lokal komunalny (§ 2), zaś w przypadku braku takiej możliwości sprzedać lokal na rzecz T. K. (§ 3). Jak wynika z dalszych postanowień "Porozumienia" T. K., na poczet należności za lokal do dnia 15 lipca 2007 r. miał przekazać G. W. kwotę 200.000 zł, zaś w celu zabezpieczenia wykonania tej umowy oraz ewentualnych roszczeń T. K. z tytułu przekazanej kwoty strony miały sporządzić umowę pożyczki. Obowiązki z niej wynikające miały stać się wymagalne (zapłacona kwota miała stać się pożyczką ze skutkiem od dnia jej wpłaty), gdy G. W. nie wykona zobowiązania mimo nabycia lokalu – wraz z oprocentowaniem, albo lokal nie zostanie nabyty bez winy G. W. – bez oprocentowania. Decyzją z dnia 16 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił G. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 44.600 zł. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że pomiędzy G. W. i T. K. została zawarta umowa pożyczki, przy czym zastosował 20% stawkę podatku, przewidzianą w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) – dalej jako "ustawa o p.c.c.", w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania pożyczki, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu G. W., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: 1. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 ustawy o p.c.c., poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie zawarto umowę pożyczki, 2. art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez dowolną ocenę zebranego materiału. W uzasadnieniu odwołujący podał, że w dniu 7 maja 2007 r. pomiędzy T. K. a M. R. – S. zawarto w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ulicy D. [...]. Lokal ten po nabyciu miał stanowić przedmiot zamiany na lokal komunalny w S. Podano również, że ze względu na posiadane przez T. K. nieruchomości nie spełniał on kryteriów do zamiany przedmiotowego lokalu na lokal komunalny. W związku z tym w dniu 5 lipca 2007 r. zawarł on porozumienie z G. W., zgodnie z którym ten ostatni – jako osoba, która spełnia kryteria do zamiany lokalu spółdzielczego na lokal komunalny – wejdzie w miejsce T. K. jako nabywca lokalu przy ul. D. [...] w G. Podano, że na poczet należności za ww. lokal T. K. zobowiązał się przekazać G. W. kwotę 200.000 zł, zaś celem zabezpieczenia wykonania zawartego porozumienia oraz ewentualnych roszczeń T. K. z tytułu przekazanej kwoty ustalono, że strony, w dniu dokonania zapłaty tej kwoty, sporządzą umowę pożyczki. Zdaniem odwołującego się z powyższych okoliczności wynika, że celem przekazania pieniędzy było wykonanie określonego zlecenia (nabycie lokalu i jego zamiana) za wynagrodzeniem. Podkreślono, że w niniejszej sprawie – pomimo takiego nazwania – nie zawarto umowy pożyczki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako "k.c.", tym samym nie wystąpił obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W toku postępowania odwoławczego, w odpowiedzi na wystąpienie Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące zasad sprzedaży i zamiany lokali komunalnych znajdujących się w zasobach Gminy Miasta obowiązujących w 2007 r. i obecnie, Urząd Miasta poinformował, że sprzedaż lokali mieszkalnych z gminnego zasobu mieszkaniowego odbywa się albo w drodze przetargu (wolnych lokali) albo w drodze bezprzetargowej – na rzecz najemców. Podano, że osoba występująca o nabycie, w drodze bezprzetargowej, komunalnego lokalu mieszkalnego musi mieć umową najmu zawartą na dany lokal, na czas nieokreślony. Wydział nie sprawdza, czy najemca posiada na własność inne zasoby mieszkalne, gdyż jeżeli legitymuje się umową najmu to przysługuje jemu pierwszeństwo w nabyciu danego lokalu mieszkalnego. Podano, że zasady te obowiązywały w S. w 2007 r. i nadal obowiązują. W nadesłanej odpowiedzi poinformowano również, że w 2007 r. zamiany lokali mieszkalnych dokonywane były w oparciu o Uchwalę nr VI/88/2003 Rady Miasta [...] z dnia 21 marca 2003 r. w sprawie ustalenia zasad wynajmowania lokali wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy Miasta [...] oraz kryteriów wyboru osób, z którymi umowy najmu powinny być zawierane w pierwszej kolejności – dalej jako "uchwała nr VI/88/2003", i że w okresie tym istniała możliwość dokonania zamiany lokalu komunalnego na lokal własnościowy czy też spółdzielczy położony na terenie innej gminy. Wszelkie zamiany lokali stanowiących własność Gminy Miasta wymagały pisemnej zgody wynajmującego, tj. gminy. Wstępna zgoda na zamianę była dokumentem umożliwiającym przeniesienie własności lokalu podlegającego zamianie (w formie aktu notarialnego) na najemcę lokalu komunalnego, w zamian za uzyskanie przez właściciela lokalu praw najmu do lokalu komunalnego. Decyzją z dnia 25 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i ustalił podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 40.560 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o p.c.c. podatkowi temu podlega umowa pożyczki, przy czym ustawa ta nie definiuje czynności prawnych objętych jej zakresem, a zatem należy odwołać się do znaczenia nadanego im w przepisach k.c. Opierając się na treści art. 720 § 1 k.c. Dyrektor podał, że istotą umowy pożyczki jest jej konsensualny, zobowiązujący charakter. Oznacza to, że chwila złożenia zgodnych oświadczeń woli stron stanowi o momencie jej zawarcia. Fakt ten ma decydujące znaczenie w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zatem już samo złożenie zgodnych oświadczeń przez strony omawianej czynności wywołuje skutki w sferze podatku od czynności cywilnoprawnych w postaci powstania obowiązku podatkowego, a co się z tym wiąże konieczności uiszczenia należnego podatku. Organ odwoławczy wskazał na treść złożonych przez G. W. wyjaśnień do protokołu kontroli oraz załączonego do nich dokumentu – "Umowy pożyczki" z dnia 12 lipca 2007 r. Ponadto zwrócił uwagę na treść zeznań złożonych przez T. K. do protokołu przesłuchania świadka, w zakresie przekazania G. W. kwoty 228.000 zł, oraz na dokumentującą tę okoliczność historię operacji na rachunku bankowym T. K. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiony stan faktyczny wskazuje na zawarcie pomiędzy T. K. a G. W. umowy pożyczki, której przedmiotem były pieniądze w kwocie 228.000 zł, przy czym, w zakresie 28.000 zł nie została zachowana forma pisemna. Zgodna wola stron co do zawarcia przedmiotowej umowy w kwocie 228.000 zł została jednak dostatecznie wyrażona poprzez okoliczności faktyczne, tj. przez przekazanie wymienionej kwoty na rzecz G. W. i jej przyjęcie przez podatnika. Odnosząc się do zarzutu, że celem przekazania pieniędzy było wykonanie określonego zlecenia za wynagrodzeniem, organ odwoławczy przytoczył definicję umowy zlecenia (art. 734 § 1 k.c.), wskazując, że w treści Porozumienia z dnia 5 lipca 2007 r. G. W. oświadczył, iż spełnia warunki do nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu znajdującego się w G. przy ul. D. [...]. Zobowiązał się natomiast – w przypadku nabycia prawa do przedmiotowego lokalu – do podjęcia bez zbędnej zwłoki czynności faktycznych i prawnych zmierzających do wykonania zobowiązania polegającego na jego zamianie na wskazany lokal komunalny. Dyrektor zwrócił uwagę, że w omawianym Porozumieniu mowa jest o spółdzielczym własnościowym prawie, nie zaś o własności lokalu mieszkalnego. Ponadto nie został wskazany numer lokalu, a jedynie oznaczono budynek i klatkę. Przyjmując jednak, z uwagi na treść odwołania, że Porozumienie z dnia 5 lipca 2007 r. dotyczy stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. D. [...], organ odwoławczy stwierdził, że – zgodnie z jego literalną treścią – zobowiązanie G. W. nie obejmuje swym zakresem nabycia powyższego lokalu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na § 3 ww. Porozumienia, w którym G. W. zobowiązał się – w przypadku braku możliwości realizacji postanowień § 2 – sprzedać lokal znajdujący się w G. przy ul. D. [...] na rzecz T. K., zaś ten ostatni zobowiązał się przedmiotowy lokal nabyć. Organ odwoławczy podał, że w dniu 27 kwietnia 2010 r. faktycznie doszło do zawarcia pomiędzy ww. umowy sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego i – jak wynika z aktu notarialnego Rep. A nr [...] – został on zbyty za cenę 267.000 zł. W § 3 umowy G. W. zapewnił, że cała cena została zapłacona przed podpisaniem tego aktu i pokwitował jej odbiór. Dyrektor podniósł, że w świetle art. 734 § 2 k.c. przyjmujący zlecenie może działać w imieniu własnym. W takiej sytuacji – zgodnie z art. 740 k.c. – jest zobowiązany przenieść na dającego zlecenie wszelkie uzyskane prawa i obowiązki. Oznacza to, że w przypadku nabycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego przyjmujący zlecenie powinien przenieść na dającego zlecenie prawo własności. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że gdyby G. W. w ramach zlecenia za wynagrodzeniem, o którym mowa w odwołaniu, działając w imieniu własnym, nabył lokal mieszkalny za środki przekazane mu przez T. K., tj. 228.000 zł, to – w myśl art. 740 k.c. – zobowiązany byłby do przeniesienia prawa własności nabytego lokalu na rzecz dającego zlecenie. Tymczasem T. K. – zgodnie z § 3 ww. aktu notarialnego – zakupił powyższy lokal uiszczając cenę w wysokości 267.000 zł. Powyższe – w ocenie Dyrektora – dowodzi, że środki pieniężne przekazane G. W. stanowiły pożyczkę na zakup przedmiotowego lokalu, zaś twierdzenie przeciwne oznaczałoby, że T. K. dwukrotnie uiścił cenę za ten sam lokal mieszkalny. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z treści umowy sprzedaży z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sposób wyraźny i jednoznaczny wynika, iż cena została zapłacona, przy czym brak jest nawiązania do postanowień "Porozumienia" z dnia 5 lipca 2007 r. oraz do umowy pożyczki z dnia 12 lipca 2007 r. Dyrektor zaakcentował, że przedmiotowej umowie została nadana forma aktu notarialnego, zgodnie zaś z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm.) czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Z tego względu, zdaniem organu odwoławczego, literalne brzmienie aktu notarialnego dokumentuje zgodną wolę stron umowy. W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał porównania zeznań złożonych przez T. K. w trakcie przesłuchania oraz informacji zawartych przez G. W. w odwołaniu z wyjaśnieniami Urzędu Miasta [...]. Dyrektor zwrócił uwagę, że z pisma Urzędu Miasta [...] z dnia 25 lutego 2010 r. wynika, iż wydział nie sprawdza, czy najemca posiada na własność inne zasoby mieszkalne, gdyż jeżeli legitymuje się umową najmu to przysługuje jemu pierwszeństwo w nabyciu danego lokalu mieszkalnego. A zatem z informacji tych nie wynika, aby istniało ograniczenie w możliwości dokonania zamiany komunalnego lokalu mieszkalnego w S. na lokal, którego osoba chcąca dokonać zamiany jest właścicielem. Dyrektor zauważył przy tym, że G. W. w chwili zawarcia "Porozumienia" z dnia 5 lipca 2007 r. był współwłaścicielem lokalu mieszkalnego położonego w miejscowości K. [...]. Ponadto w 2007 r. nabył tytułem spadku po ojcu ½ własności mieszkania w S. przy ul. [...]. Zatem, podobnie jak T. K., posiadał na własność nieruchomości. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwota faktycznie przekazana G. W. przez T. K. w dniu 12 lipca 2007 r., tj. 228.000 zł, stanowi pożyczkę w rozumieniu art. 720 k.c., a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o p.c.c. Co do zasady organ odwoławczy potwierdził więc stanowisko organu pierwszej instancji o obciążeniu G. W. obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, choć z uwagi na okoliczności faktyczne dokonał jego korekty do kwoty 40.560 zł. Wskazując na treść art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o p.c.c. Dyrektor podniósł, że dla zastosowania 20% stawki podatkowej niezbędne jest jednoznaczne ujawnienie przez podatnika umowy pożyczki, jako oczywistego faktu. Taka też sytuacja miała miejsce w omawianej sprawie, jednak umowa pożyczki, na którą powołał się podatnik, opiewała na kwotę 200.000 zł i w tym zakresie podlega ona opodatkowaniu stawką 20%. Tymczasem wniosek o pożyczeniu G. W. przez T. K. kwoty 228.000 zł jest wynikiem dokonanej przez organ kontroli skarbowej analizy zgromadzonych materiałów dowodowych (potwierdzenia przelewu z dnia 12 lipca 2007 r., protokołu przesłuchania w charakterze świadka T. K. z dnia 18 września 2009 r.). Zatem co do kwoty 28.000 zł nie wystąpiła ustawowa przesłanka powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki i w tym zakresie ma zastosowanie wyłącznie skala podatkowa przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.c.c. (2%). Ponadto organ odwoławczy powołał art. 9 pkt 10 lit. d) ustawy o p.c.c. i wyjaśnił, że podatkowi nie będzie podlegała pożyczka lub pożyczki otrzymane w okresie kolejnych 3 lat od jednego podmiotu, jeżeli ich suma nie przekroczy 5.000 zł. Udzielenie pożyczki w kwocie wyższej niż 5.000 zł (lub gdy suma pożyczek przekroczy 5.000 zł) powoduje opodatkowanie całej kwoty pożyczki, bez wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości 5.000 zł. Dyrektor podał, że w rozpatrywanej sprawie otrzymana pożyczka wyniosła 228.000 zł, a zatem kwota ta w całości podlega opodatkowaniu. Przy czym podstawa opodatkowania stawką 20% wynosi 200.000 zł, zaś stawką 2% - 28.000 zł. Oznacza to, że należny podatek wynosi 40.560 zł (40.000 zł + 560 zł). W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej G. W., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wnosząc o jej uchylenie, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: 1. art. 199a Ordynacji podatkowej, w szczególności przez jego błędne niezastosowanie, wyrażające się w rezygnacji z wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, gdyż zawarty w § 3 tego artykułu przepis przewiduje, jak wynika to z jego wyraźnego brzmienia, konieczność wystąpienia do sądu powszechnego wówczas, gdy w określonych tam warunkach wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. 2. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich wątpliwości związanych z istnieniem stosunku prawnego w postaci umowy zlecenia, 3. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę stanu faktycznego polegającą na wybiórczej analizie uchwały nr VI/88/2003, 4. art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o p.c.c., poprzez bezpodstawne zastosowanie. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie – pomimo takiego nazwania – nie zawarto umowy pożyczki w rozumieniu k.c., a potwierdza to następujący przebieg zdarzeń: w dniu 7 maja 2007 r. T. K. zawarł z M. R. – S. w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. D. [...]. W tym samym dniu T. K. zawarł z J. i R. W. przedwstępną umowę sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w celu wstąpienia T. K., lub osobę przez niego wskazaną, z Gminą Miasta [...] w stosunek najmu lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ul. K. [...], którego najemcami na czas nieoznaczony byli małżonkowie W. Dalej strona skarżąca podała, że po zawarciu przedmiotowych aktów ustalono, iż T. K. – ze względu na posiadane nieruchomości – nie spełnia kryteriów do zamiany przedmiotowego lokalu na lokal komunalny. W związku z powyższym w dniu 5 lipca 2007 r. zawarł on "Porozumienie" z G. W., w wykonaniu którego w dniu przekazania pieniędzy sporządzono umowę pożyczki, celem której było zabezpieczenie ewentualnych roszczeń T. K. Zdaniem strony skarżącej z powyższego wynika, że celem przekazania pieniędzy G. W. przez T. K. było wykonanie określonego zlecenia (nabycie lokalu i jego zamiana na wskazany lokal komunalny) za wynagrodzeniem. Następnie pełnomocnik skarżącego wskazał na zawartą w dniu 12 lipca 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) pomiędzy G. W. a M. R. – S. umowę sprzedaży i stwierdził, że ze wzglądu na sytuację w Urzędzie Miasta [...] (działania CBA) – pierwotnie założona transakcja przebiegła w następujący sposób: - małżonkowie W. nabyli od Gminy Miasta [...] lokal mieszkalny nr [...] położony w S. przy ul. [...], - T. K. nabył od G. W. lokal mieszkalny nr [...] położony w G. przy ul. D. [...], - T. K. dokonał zamiany z małżonkami W. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. D. [...] oraz stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. P. [...] na stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr [...] położony w S. przy ul. K. [...]. W konsekwencji pełnomocnik stwierdził, że cel, którym było wejście w posiadanie przez T. K. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ul. K. [...], został osiągnięty. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy pominął przy ocenie stanu faktycznego, że T. K. podjął działania zmierzające do wejścia w stosunek najmu z Gminą Miasta [...] komunalnego lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w S. przy ulicy K. [...], czego dowodem było zawarcie w dniu 7 maja 2007 r. dwóch umów przedwstępnych – dotyczących sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] w G. przy ulicy D. [...]. Pełnomocnik zarzucił, że przepis § 12 uchwały nr VI/88/2003 – powołany w zaskarżonej decyzji – nie rozstrzyga o możliwości wejścia w stosunek najmu T. K. z Gminą Miasta [...]. O możliwości takiej rozstrzygał przepis § 13 ww. uchwały, który stanowił, że nie zezwala się na dokonanie zamiany (...) gdy zamiana ta może być sprzeczna z interesem społecznym. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że sytuacja lokalowa G. W. i T. K. różniła się. T. K. posiadał bowiem lokal własnościowy w S. przy ul. K. P. [...] (lokal nr [...] i [...]), stąd na podstawie powołanych przepisów prawa miejscowego nie mógł on wejść w stosunek najmu lokalu komunalnego w miejsce małżonków W. Przyjęte w Gminie Miasta [...] zasady za sprzeczne z zasadami społecznymi uznawały zawarcie umowy najmu lokalu komunalnego z osobą posiadającą w gminie inny lokal mieszkalny – taką informację otrzymał T. K. w Urzędzie Miasta [...], dlatego też nie zrealizował umów przedwstępnych, by je zrealizować zawarł porozumienie z G. W. Strona skarżąca zarzuciła również organowi odwoławczemu pominięcie przy ocenie stanu faktycznego sprawy faktu, że T. K. w dniu 7 maja 2007 r. tytułem zadatku na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] w G. przy ul. D. [...] wpłacił kwotę 40.000 zł. Nawiązując do umowy sprzedaży zawartej w dniu 27 kwietnia 2010 r. pomiędzy G. W. a T. K. pełnomocnik skarżącego wskazał, że jedną z form przeniesienia własności jest sprzedaż. Tym samym T. K. otrzymał przedmiot zlecenia. Odnośnie płatności za przedmiotowy lokal oczywistym jest, że T. K. ich nie dokonał – nie doszło do dwukrotnej zapłaty. Dla stron (nie będących prawnikami) istotny był cel – przeniesienie na T. K. własności lokalu, na zakup którego wyłożył on środki i który to lokal końcowo został zmieniony na lokal w S. stanowiący własność małżonków W. Zapisane w akcie notarialnym oświadczenie o zapłaceniu ceny zapewniało wygaśnięcie jakichkolwiek roszczeń z tak nazwanej umowy (sprzedaż zamiast wykonania zlecenia) G. W. w stosunku do T. K. Pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi odwoławczemu niekonsekwencję, gdyż z jednej strony organ stwierdza, że to, co w akcie notarialnym zapisano, jest dowodem na to, co miało miejsce, z drugiej zaś strony sugeruje, ze podwójna zapłata za ten sam lokal jest nielogiczna, tym samym że ze sprzedażą tą nie była związana zapłata. Reasumując strona skarżąca podniosła, że w sytuacji, w której występują wątpliwości co do istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego, organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Wskazano, że regulacja art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi procesową gwarancję prawidłowej, a przy tym w pełni obiektywnej, oceny istnienia lub nieistnienia danego stosunku prawnego, jaką zapewnia zapadłe w postępowaniu kontradyktoryjnym orzeczenie sądu powszechnego. Rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa ma umożliwić prawidłową kwalifikację skutków danego stosunku prawnego w obszarze obowiązku podatkowego. Zdaniem strony skarżącej w niniejszej sprawie naruszono powyższy przepis przez jego błędne niezastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Stan faktyczny pomiędzy stronami w zasadzie nie jest sporny: W toku postępowania kontrolnego skarżący G. W., celem wskazania źródła finansowania zakupu lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. D. [...], powołał się na zawartą w dniu 12 lipca 2007 r. z T. K. umowę pożyczki kwoty 200.000 zł. Przesłuchany na tę okoliczność T. K. zeznał, że faktycznie zawarł z G. W. umowę pożyczki, jednakże miała ona być jedynie zabezpieczeniem innej transakcji, polegającej na tym, że G. W. (jako osoba spełniająca warunki do zamiany lokalu spółdzielczego na lokal komunalny) kupi ww. mieszkanie, a następnie dokona zamiany tego lokalu na najem lokalu komunalnego w S., by go następnie sprzedać T. K. W tym też celu w dniu 5 lipca 2007 r. zostało zawarte "Porozumienie – przyrzeczenie sprzedaży". W przedstawionym pokrótce stanie faktycznym spór pomiędzy stronami sprowadza się do tego, czy w rozpoznawanej sprawie doszło do zawarcia pomiędzy G. W. i T. K. umowy pożyczki – jak przyjęły organy podatkowe, czy też umowy zlecenia – jak twierdzi strona skarżąca. Odpowiedź na powyższe pytanie ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem tylko w tym pierwszym przypadku dochodzi do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z analizy postanowień art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) wynika, że obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko te czynności, które wyraźnie wymieniono w cytowanym wyżej przepisie. Lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty, a więc nie może być interpretowana rozszerzająco, natomiast treść nazwanych czynności cywilnoprawnych wymienionych wyraźnie w ustawie o p.c.c. należy ustalać w odniesieniu do postanowień ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) regulujących poszczególne zagadnienia. Zgodnie z art. 720 § 1 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Zatem charakterystyczna dla tej umowy jest czasowość korzystania z przedmiotu pożyczki. Pożyczka ze swej istoty musi prowadzić do przeniesienia własności przedmiotu (kapitału) przez udzielającego na biorącego, z tym zastrzeżeniem, że zwrot będzie polegać odpowiednio na przeniesieniu własności tej samej ilości pieniędzy lub rzeczy tego samego gatunku i jakości, lecz niekoniecznie tych samych pieniędzy czy tych samych rzeczy oznaczonych rodzajowo. Pożyczka w ujęciu k.c. jest umową dwustronnie zobowiązującą, lecz nigdy wzajemną. Nawet gdy dający pożyczkę zastrzega sobie uiszczenie wynagrodzenia za korzystanie z kapitału, świadczenie tego wynagrodzenia (np. odsetki) stanowi odpłatę za użycie cudzego dobra, lecz nie świadczenie wzajemne za przeniesienie jego własności, skoro pożyczka ma być następnie zwrócona (zob. W Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, PWN, Warszawa 1994 r., s. 337 i n.). Z kolei zgodnie z art. 734 k.c. przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie (§ 1). W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa (§ 2). Ograniczenie zakresu zlecenia do dokonania czynności prawnej wskazuje na ramy stosunkowo wąskiego potraktowania przedmiotu tej umowy w polskim systemie prawnym. Pojęcie czynności prawnej nie należy jednak interpretować nadmiernie ścieśniająco, wskutek czego włączymy tu, oprócz składania oświadczeń woli, zawierania umów, itp., i takie działania, jak prowadzenie spraw, które zmierzają do wywołania zmian w sferze prawnej. Nie ma przeszkody, by czynność prawna podjęta w ramach zlecenia była dokonana w imieniu własnym zleceniobiorcy, a jedynie na rachunek zleceniodawcy, np. kupno oznaczonej rzeczy z obowiązkiem przeniesienia jej własności na dającego zlecenie (zob. W Czachórski, op.cit., s. 345 i n.). Należy również dodać, że w ramach umowy zlecenia może dojść do przekazania określonej ilości pieniędzy między stronami. Jeżeli dokonanie określonej czynności prawnej wiąże się z określonymi wydatkami, to dający zlecenie ponosi koszty związane z realizacją zlecenia (art. 742 i 743 k.c.). Z kolei zleceniobiorca powinien wydać zleceniodawcy wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 k.c.). Zamknięty charakter katalogu czynności prawnych obciążonych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyklucza jakąkolwiek możliwość opodatkowania umów nieznajdujących swojego dokładnego odpowiednika wśród tych wymienionych w powoływanym art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c., nawet gdyby faktycznie łączyły one w sobie pewne elementy kilku umów nazwanych, podlegających podatkowi. Pomimo sformułowania w art. 1 ustawy o p.c.c. zamkniętego katalogu czynności podlegających omawianemu podatkowi, w praktyce mogą pojawiać się wątpliwości odnoszące się do przedmiotowego zakresu opodatkowania, np. dotyczące umów mieszanych lub nienazwanych albo odmiennie nazywanych przez strony pomimo dominacji określonych w ich treści elementów. Podstawą do określonych działań organów podatkowych w powyższym zakresie mogą być postanowienia art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2). Należy podkreślić, że uprawnienie do oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych nie może być utożsamiane z prawem do korekty tych umów czy też przypisywaniem im charakteru niezamierzonego przez strony (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 759/06, LEX nr 302185). Art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Organy podatkowe nie są związane wskazaną przez strony nazwą czynności cywilnoprawnej, lecz mogą i powinny samodzielnie ustalać jej istotne elementy. Ocena taka nie może być jednak dokonywana w sposób całkowicie swobodny. Poprawna ocena stosunku prawnego łączącego strony na podstawie umowy może być dokonana jedynie na podstawie całokształtu okoliczności. Decydująca jest nie nazwa, lecz treść umowy, a także sposób jej realizacji. Należy badać aspekty formalne zawarcia stosownej umowy oraz faktyczne mechanizmy umożliwiające ustalenie przesłanek pozwalających na stwierdzenie, jaka w istocie została dokonana czynność cywilnoprawna i dopiero na tej podstawie kwalifikować ją jako podlegającą lub niepodlegającą opodatkowaniu. Przenosząc poczynione wyżej uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy trudno zaakceptować pogląd organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób obiektywny wskazuje na istnienie pomiędzy T. K. i G. W. stosunku prawnego powstałego na skutek zawarcia w dniu 12 lipca 2007 r. umowy pożyczki. W ocenie tutejszego Sądu organy podatkowe skupiły się jedynie na wąskim obszarze relacji łączących ww., pomijając całkowicie cel, czy też przyczynę, dla której umowa pożyczki została faktycznie zawarta. Stąd też, dla prawidłowej oceny istniejącego pomiędzy T. K. i G. W. stosunku prawnego, konieczne jest szersze spojrzenie i wskazanie na następujące okoliczności: W dniu 7 maja 2007 r. T. K. zawarł z M. R. – S. przedwstępną umowę sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. D. [...] (akt notarialny Rep. A nr [...]). W tym samym dniu T. K. zawarł z J. i R. W. przedwstępną umowę sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w celu wstąpienia T. K., lub osoby przez niego wskazanej, z Gminą Miasta [...] w stosunek najmu lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ul. K. [...], którego najemcami na czas nieoznaczony byli małżonkowie W. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Jak wynika z zeznań T. K., po zawarciu przedmiotowych umów ustalił on, że ze względu na posiadane nieruchomości nie spełnia kryteriów do zamiany lokalu mieszkalnego w G. przy ul. D. [...] na lokal komunalny w S. przy ul. K. [...]. W związku z tym, w dniu 5 lipca 2007 r. zawarł on "Porozumienie – przyrzeczenie sprzedaży" z G. W., w którym ten ostatni – jako osoba spełniająca warunki do nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego znajdującego się w G. przy ul. D. [...] i późniejszej zamiany tego lokalu na lokal komunalny w S. przy ul. K. [...] – zobowiązał się do wykonania zobowiązania polegającego na zamianie ww. lokali, a w przypadku braku takiej możliwości – do sprzedaży nabytego lokalu na rzecz T. K. Z postanowień ww. "Porozumienia" wynika również, że T. K., na poczet należności za ww. lokal miał przekazać G. W. kwotę 200.000 zł. W celu zabezpieczenia wykonania tej umowy oraz ewentualnych roszczeń T. K. z tytułu przekazanej kwoty strony sporządziły umowę pożyczki, zaś obowiązki z niej wynikające miały stać się wymagalne (zapłacona kwota miała stać się pożyczką ze skutkiem od dnia jej wpłaty), gdy G. W. nie wykona zobowiązania mimo nabycia lokalu – wraz z oprocentowaniem, albo lokal nie zostanie nabyty bez winy G. W. – bez oprocentowania. W dniu 12 lipca 2007 r. M. R. – S. sprzedała G. W. lokal mieszkalny nr [...] położony w G. przy ul. D. [...] za cenę 267.000 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]), który to lokal w dniu 27 kwietnia 2010 r. G. W. sprzedał T. K. za cenę 267.000 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). W dniu 17 lutego 2010 r. Gmina Miasta [...] sprzedała J. i R. W. lokal mieszkalny nr [...] położony w S. przy ul. K. [...] (akt notarialny Rep. A nr [...]). Ostatecznie, w dniu 31 maja 2010 r. pomiędzy T. K. a J. i R. W. została zawarta umowa zamiany ww. lokali mieszkalnych (akt notarialny Rep. A nr [...]). Przedstawiony powyżej przebieg zdarzeń, zawartych transakcji, cały mechanizm działania, skłania ku tezie, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawarcia "typowej" umowy pożyczki pomiędzy G. W. i T. K. Pomijając fakt, czy w 2007 r. na terenie Gminy Miasta [...] obowiązywały przepisy, które ograniczały prawo do wstępowania w stosunek najmu lokali mieszkalnych, należy zwrócić uwagę, że przeprowadzenie wszystkich ww. transakcji wiązało się z koniecznością poniesienia niemałych kosztów (taksa notarialna, podatki związane z zawarciem aktów notarialnych) i doprowadziło ostatecznie do rezultatu, o jakim od samego początku mówił T. K., a mianowicie do zamiany ww. lokali mieszkalnych. A zatem trudno uznać – jak przyjęły to organy podatkowe – że pomiędzy G. W. i T. K. została zawarta jedynie umowa pożyczki. Zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Należy zauważyć, że w tych ramach niewątpliwie będzie się mieścić także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. W pierwszej kolejności organy te powinny ocenić umowy pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W ramach tej oceny organy podatkowe będą uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej. Oceny te jednak nie mogą być dowolne. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych, wskazanych ogólnie w art. 65 k.c., szczegółowo rozwiniętych przez naukę i judykaturę prawa cywilnego. Uprawnienie przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane w szczególności z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Treść tych przepisów bowiem nie pozostaje w kolizji z regułami wykładni zawartymi w art. 65 k.c., co zwłaszcza odnosi się do wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady przeprowadzania dowodów z urzędu (Z. Radwański, Glosa do wyroku NSA z dnia 10 listopada 1999 r. sygn. akt SA/Bk 289/99, OSP 2000, nr 9, poz. 135; oraz A. Hanusz, Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, PiP 1998, nr 12, s. 44–50). Jak już wyżej podkreślono organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem organ podatkowy powinien ustalić rzeczywiste działanie podatników dokonane na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, nawet nie określone w samej umowie. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wywiązały się z tego obowiązku, a mianowicie nie przeanalizowały dokładnie treści samego "Porozumienia – przyrzeczenia sprzedaży" z dnia 5 lipca 2007 r., co do celu jego zawarcia (nabycia lokalu i jego późniejszej zamiany na lokal komunalny), jak również zakresu obowiązków wynikających dla skarżącego z tego "Porozumienia", skupiając się jedynie na umowie pożyczki z dnia 12 lipca 2007 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie poddano szczegółowej analizie (ocenie) oświadczeń złożonych przez T. K. w kontekście zgodnego zamiaru stron przy dokonaniu spornej czynności prawnej, co niewątpliwie narusza dyspozycję przepisów art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej). Jednakże w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, aby spisanie przez ww. podmioty "Porozumienia" z dnia 5 lipca 2007 r. doprowadziło do uchylenia się skarżącego od uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej umowy pożyczki. Zdaniem Sądu organy nie dowiodły, że zgodny zamiar stron umowy i jej cel był inny niż wynikało to z jej treści. Nie jest wykluczone, że wolą stron – jak wskazano to w skardze – było ustanowienie zlecenia na nabycie lokalu i jego późniejszej zamiany na lokal komunalny. Organy podatkowe chcąc wykazać, że strony – dokonując określonej czynności prawnej – ukryły inną czynność prawną, winny w uzasadnieniu decyzji przedstawić fakty i dowody, że z taką sytuacją rzeczywiście mamy do czynienia. Ciężar wykazania tych okoliczności spoczywa właśnie na organach podatkowych. W przypadku zaś wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organy podatkowe mogą skorzystać z uprawnienia, jakie daje im art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a mianowicie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Końcowo należy zwrócić uwagę na pewną niekonsekwencję orzekających w sprawie organów podatkowych w zakresie sposobu wymiaru skarżącemu podatku od czynności cywilnoprawnych. Mianowicie, w decyzji z dnia 16 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, określił G. W. podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w dniu 12 lipca 2007 r. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylił ją w części i ustalił podatek od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem tutejszego Sądu decyzja wymierzająca podatek od czynności cywilnoprawnych, wydana na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o p.c.c., jest decyzją konstytutywną (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 658/09, LEX nr 549867). O tym, czy decyzja ma charakter deklaratoryjny czy też konstytutywny, przesądzają jej skutki prawne w dziedzinie kształtowania zobowiązaniowego stosunku prawnego, a nie to, czy prawodawca używa w stosunku do niej sformułowań w rodzaju: "organ podatkowy ustala lub określa należność podatkową". Należy w tym względzie podzielić stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie, że samo użycie w przepisie ustawy podatkowej określenia "ustala" nie może być oceniane jako przesądzające o konstytutywnym charakterze decyzji, gdyż nie ma w prawie podatkowym legalnej definicji decyzji ustalającej jako decyzji konstytutywnej, a ustawodawca używa tego pojęcia w sposób daleki od jednolitości pojęciowej (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 2248/98, LexPolonica nr 353174). Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]