II FSK 2515/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 251/12 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 251/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") oddalił skargę D. M. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 10 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, Skarżący w piśmie z dnia 14 maja 2008 r. powołał się na okoliczność zawarcia w dniu 4 grudnia 2001 r. umowy pożyczki kwoty 240.000 zł pomiędzy nim, jako pożyczkobiorcą, a K. B., pożyczkodawcą. Na potwierdzenie przedstawił umowę pożyczki z 4 grudnia 2001 r., wskazując ją jako jedno ze źródeł finansowania poniesionych wydatków inwestycyjnych. Organ ustalił, że w związku z umową nie została złożona deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie został zapłacony należny podatek. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.(dalej: "Dyrektor UKS") decyzją z 10 września 2009 r. określił Skarżącemu na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, dalej: "u.p.c.c.") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 48.000 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor IS decyzją z dnia 23 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskutek wniesionej skargi WSA wyrokiem z 19 kwietnia 2010 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 152/10, uchylił decyzję organu odwoławczego nakazując organom podatkowym zbadać, czy w przedmiotowej sprawie mogło mieć zastosowanie przedmiotowo - podmiotowe zwolnienie przewidziane w art. 2 ust. 4 u.p.c.c., zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT lub jest z niego zwolniona. Sąd podniósł, że postępowania wynikało, że pożyczkobiorca zawarł umowę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a pożyczkodawca był również przedsiębiorcą. W związku z powyższym po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor UKS, po przeprowadzeniu stosownego postępowania, decyzją z 30 września 2011 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 48.000 zł. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., bowiem żadna ze stron, w tym w szczególności pożyczkodawca nie był z tytułu zawarcia umowy pożyczki, na podstawie odrębnych przepisów opodatkowany VAT lub zwolniony od tego podatku. Określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, organ zastosował sankcyjną 20% stawkę podatku określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor IS decyzją z dnia 10 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że stosownie do regulacji zawartej w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, więc w odniesieniu do obowiązku podatkowego, który powstał 4 grudnia 2001 r., tj. z chwilą zawarcia umowy pożyczki, przedawnienie zobowiązania nastąpiło z końcem roku 2006. Jednakże u.p.c.c. zawiera, w treści art. 3 ust. 1 pkt 4, rozwiązanie szczególne, przewidujące powstanie obowiązku podatkowego z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. W związku z tym, w ocenie organu obowiązek podatkowy skarżącego, jako pożyczkobiorcy, w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., tj. z chwilą powołania się przed organem kontroli skarbowej na okoliczność zawarcia umowy i przepisy u.p.c.c. obowiązujące w tej dacie miały zastosowanie do opodatkowania przedmiotowej czynności, gdyż skutki zdarzeń prawnych oceniane są w oparciu o przepisy z daty ich powstania. Zdaniem organu złożenie przez skarżącego 21 czerwca 2010 r. deklaracji PCC-3 z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy i zapłacenie podatku przy zastosowaniu 2 % stawki, nie rodzi skutków prawnych w niniejszej sprawie, gdyż nastąpiło po dniu 14 maja 2008 r., czyli już po uprzednim powołaniu się na okoliczność zawarcia przedmiotowej umowy. Odnosząc się do podniesionej przez Skarżącego argumentacji, dotyczącej przepisu przejściowego art. 4 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej jako: "ustawa zmieniająca") organ stwierdził, że nie ma on w sprawie zastosowania. Na podstawie tego przepisu do czynności cywilnoprawnych, o których mowa w ustawie wymienionej w art. 2, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z powyższego wynika, że przepisy sprzed zmiany z 16 listopada 2006 r. mają zastosowanie do tych czynności cywilnoprawnych, w stosunku do których obowiązek powstał przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zdaniem Dyrektora IS w sprawie na nowo obowiązek powstał 14 maja 2008 r., z datą powołania się przez skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki. Nie jest to zatem czynność, w stosunku do której obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 2007 r., lecz czynność wobec której obowiązek powstał w dniu 14 maja 2008 r. Odnosząc się do zarzutu pominięcia powołanego przez skarżącego materiału z prac sejmu organ wyjaśnił, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa są zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP: konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ustawa na etapie projektu nie stanowi źródła stosowania prawa, a poglądy zawarte w opiniach dotyczących projektu zmiany u.p.c.c. nie mogą być traktowane jako wiążąca wykładnia przepisów prawa. W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p., przez brak zastosowanie w sprawie art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.c.c. nakazującego do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia z życie ustawy, stosowanie przepisów dotychczasowych. Naruszenie powołanych przepisów nastąpiło również wskutek zastosowania w sprawie, w stosunku do stanu faktycznego zaistniałego przed dniem 1 stycznia 2007 r., przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. i niezastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie art. 180 § 1, oraz art. 187 § 1 o.p., przez nie włączenie do akt sprawy płyty, zawierającej zarejestrowany w Sejmie RP V Kadencji pod numerem 736 druk "Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych", przez co pominięto ten dowód przy rozpatrywaniu i ocenie materiału dowodowego w organie I instancji. Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniu skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spór w sprawie odnosił się jednak do innej kwestii, interpretacji art. 3 ust 1 pkt 4 i art. 7 ust 5 pkt 1 u.p.c.c. w stanie prawnym obowiązującym w maju 2008 r., czy znajduje on zastosowanie do umowy pożyczki, która została zawarta w dniu 4 grudnia 2001 r., a Skarżący "ujawnił" tę okoliczność powołując się na nią w maju 2008 r. Następnie Sąd uznał, że prezentowana przez Skarżącego wykładnia przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w związku z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r., jest nieprawidłowa. Zdaniem Sądu stwierdzenie zawarte w art. 4 ust 1 ustawy o zmianie u.p.c.c., że do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy dotychczasowe, wymaga ustalenia, kiedy powstał obowiązek podatkowy w sprawie. Tym momentem, według Sądu był dzień 14 maja 2008 r., zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 4 u.p.c.c. Ponadto WSA stwierdził brak podstaw przy dopuszczalnym prawnie dwukrotnym powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia umowy pożyczki, by uznać, że przepis odsyła do pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego, który ustał przez przedawnienie zobowiązania podatkowego. W tym kontekście, w ocenie Sądu, obowiązek podatkowy nie mógł zostać wykonany przez Skarżącego w sposób wskazany w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., tj przez złożenie deklaracji i zapłacenie podatku w dniu 21 czerwca 2010 r., ponieważ termin mógł być zachowany jedynie w sytuacji spełnienia określonych w nim obowiązków od daty dokonania czynności cywilnoprawnej. Za prawidłowe uznał Sąd stanowisko organów, że powoływany przez Skarżącego projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz u.p.c.c. nie jest źródłem obowiązującego prawa. Nie ma wątpliwości, że 20% stawka (i takie było zamierzenie projektodawców) ma charakter sankcyjny. Natomiast propozycja, by zmiany objęte projektem miały zastosowanie do czynności cywilnoprawnych dokonanych od dnia wejścia w życie przepisów, tj. 1 stycznia 2007 r., nie znajduje odzwierciedlenia w zapisie przyjętym ostatecznie przez ustawodawcę w ustawie, odnoszącym się do momentu powstania obowiązku podatkowego jako punktu odniesienia dla zastosowania właściwych przepisów. Jest to więc w efekcie całkiem odmienna regulacja. Końcowo Sąd wskazał, że nie znajduje w sprawie uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, który stanowi o zasadzie demokratycznego państwa prawa. Przyjęta 20% stawka ma charakter sankcji dla tych podatników, którzy nie wykonali swoich zobowiązań podatkowych, ujawnili je zwykle dopiero wówczas, gdy takie ujawnienie miało wpływ na ich sytuację prawnopodatkową. Proponowana przez skarżącego interpretacja spornych przepisów, w efekcie zakłócałaby równość podatników, preferując niepożądane postawy braku wypełnienia obowiązków, aż do upływu terminu przedawnienia. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, co dotyczy art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r., nakazującego do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie ustawy, stosowanie przepisów dotychczasowych; w szczególności Sąd zaakceptował sprzeczne z tym przepisem stanowisko organów, że do czynności prawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie nowelizacji u.p.c.c., tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r. można stosować normy prawne wprowadzone tą nowelizacją tj. stawkę podatku w wysokości 20% obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007 r. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji dotknięte było wadą, która uniemożliwiała prawidłową ocenę całego materiału dowodowego; mianowicie Sąd w sposób milczący zaakceptował oczywiste pogwałcenie przez organy administracji przepisu art. 187 § 1 o.p., nakazującego zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; takim dowodem w sprawie była płyta CD zarejestrowany w Sejmie RP V Kadencji pod numerem 736 druk "Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych"; na skutek zaniedbania Dyrektora IS nie włączono tego dowodu do akt sprawy; w efekcie pominięto dowód przy rozpatrywaniu i ocenie materiału dowodowego w organie pierwszej instancji. 3. na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez zaniechanie dokonania wykładni prawa w konsekwencji nie zastosowanie w sprawie art. 2 Konstytucji RP stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej; WSA nie dokonał wykładni tego przepisu, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że nie znajduje w sprawie zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej, wywodzące naruszenie przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący nie wykazał, że postępowanie organów administracji dotknięte było wadą, która uniemożliwiała prawidłową ocenę całego materiału dowodowego. Nie można zgodzić się z poglądem, że "WSA w sposób milczący zaakceptował oczywiste pogwałcenie przez organy administracji przepisu art. 187 § 1 o.p., nakazującego zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego." WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 2 oraz s. 5) powoływał się na wskazywaną przez pełnomocnika Skarżącego płytę CD – jako zarejestrowany w Sejmie RP V Kadencji pod numerem 736 druk "Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych". Druk ten w odpowiednim formacie elektronicznym przez cały czas jest dostępny na stronie internetowej: http://ww2.senat.pl/k6/dok/sejm/021/736.pdf. Zatem nawet jego fizyczne pominięcie nie miało znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, z uwagi na jego powszechną dostępność. Pomijając powyższy aspekt nośnika CD, na którym znajdował się druk nr 736 pt. "Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych", za nie zasadne należy uznać argumenty co do błędnej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r., na potwierdzenie których znalazły się zapisy na str. 19 i str. 25 opisanego projektu. Nie ulega wątpliwości, że powoływane przez Skarżącego zapisy projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz u.p.c.c., nie mogą być źródłem obowiązującego prawa, a co najwyżej szukania tez ad argumentum. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA słusznie zaakceptował stanowisko organów, że do czynności prawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie nowelizacji u.p.c.c., tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r. można stosować normy prawne wprowadzone tą nowelizacją, tj. stawkę podatku w wysokości 20% obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007 r. Należy zgodzić się bowiem z wykładnią zaproponowaną przez WSA, że przepisy art. 3 ust 1 pkt 4 u.p.c.c. zawierają nietypowe rozwiązanie, w ramach którego ustawodawca dopuścił możliwość ponownego powstania obowiązku podatkowego w chwili powołania się na okoliczność dokonania danej czynności cywilnoprawnej (wcześniej nieujawnionej, od której nie złożono deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej) przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej. Trzeba pamiętać, że właśnie taka konstrukcja obowiązku podatkowego obowiązywała w ustawie o opłacie skarbowej (art. 6 ust 3 ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej - Dz. U z 1989 r. nr 4,poz. 23). Dlatego też zwrot zawarty w unormowaniu art. 4 ust 1 ustawy zmieniającej, że do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy dotychczasowe, wymaga ustalenia, kiedy powstał obowiązek podatkowy w sprawie. Tym dniem w rozpatrywanej sprawie był 14 maja 2008 r., zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 4 u.p.c.c., gdyż taką konstrukcję prawną zaakceptował ustawodawca. Nie ma podstaw przy dopuszczalnym prawnie dwukrotnym powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia umowy pożyczki, aby przyjmować, że przepis odsyła do pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego, który wygasł przez przedawnienie zobowiązania podatkowego z końcem 2006 r. Taka wykładnia omawianych przepisów prawa znajduje również potwierdzenie w uprzednio wydanych orzeczeniach sądów administracyjnych w podobnych sprawach. Na przykład w wyroku z dnia 16 grudnia 2013 r. NSA zauważał, że "skoro obowiązek podatkowy powstał powtórnie w dacie powołania się na umowę pożyczki, to stawkę podatku należało w związku z tym określić zgodnie z przepisami obowiązującymi w 2010 r., czyli zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c." (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 225/12; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafny uznaje wywiedziony na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a., zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez zaniechanie dokonania wykładni prawa, a w konsekwencji nie zastosowanie w sprawie art. 2 Konstytucji RP. W tym miejscu wypada bowiem przypomnieć, że w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10 (opublikowany w: Dz.U. z 2012 r., poz. 725) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 3 ust.1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP oraz stwierdzono, że nie jest on niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku podkreślał, że ponowne powstanie obowiązku podatkowego następuje wskutek działania podatnika, służąc jednocześnie usprawiedliwionym celom konstytucyjnym. Ponadto nałożenie obowiązku podatkowego nie stanowi konfiskaty mienia, a tym samym nie może być postrzegane jako ograniczenie prawa własności, skoro umocowanie do nałożenia podatku wynika z art. 84 Konstytucji RP. Nie można też porównywać sytuacji podatników innych podatków z sytuacją podatników podatku od czynności cywilnoprawnych, nie pozostają oni bowiem w porównywalnej sytuacji. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.