I SA/Bd 152/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz D. M. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 48.000,00 zł, W toku postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., skarżący w piśmie z dnia 14 maja 2008r. powołał się na okoliczność zawarcia dnia 4 grudnia 2001r. umowy pożyczki pomiędzy nim jako pożyczkobiorcą, której przedmiotem były środki pieniężne w łącznej wysokości 240.000,00 zł. Na potwierdzenie tej czynności przestawił umowę pożyczki z dnia 4 grudnia 2001r. W ramach postępowania kontrolnego ustalono, że na okoliczność zawarcia umowy pożyczki nie została złożona deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie został zapłacony należny podatek. W tym stanie sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...]r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 48.000,00 zł. W odwołaniu złożonym od decyzji strona wniosła o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4) oraz art. 7 ust. 5 pkt 1) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędną ich wykładnię oraz zarzuciła, że decyzja nie określa daty powstania obowiązku podatkowego. Rozpatrując wniesione odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że obowiązek podatkowy powstaje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1) uPCC, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stosownie do regulacji zawartej w art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, w odniesieniu do obowiązku podatkowego, który powstał w dniu 4 grudnia 2001r., tj. z chwilą zawarcia umowy pożyczki, przedawnienie zobowiązania nastąpiło z końcem roku 2006. Jednakże, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera, w treści art. 3 ust. 1 pkt 4), rozwiązanie szczególne, przewidujące powstanie obowiązku podatkowego z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. Powstanie obowiązku podatkowego, zgodnie z powołanym przepisem, uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek, tj. podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (z upływem tego terminu następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego) oraz podatnik, po upływie powyższego terminu, powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność dokonania czynności jako jej strona. W ocenie organu odwoławczego na mocy powołanego przepisu dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego - przedawniony obowiązek podatkowy niejako odżywa, wskutek zajścia innego zdarzenia (powołania się na fakt dokonania czynności). Do czynności niezgłoszonej do opodatkowania, od której nie został zapłacony podatek mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego obowiązek podatkowy dla skarżącego, jako pożyczkobiorcy, w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4) uPCC, w dniu 14 maja 2008r., tj. z chwilą powołania się przed organem kontroli skarbowej na okoliczność zawarcia przedmiotowej umowy i przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w tej dacie miały zastosowanie do opodatkowania przedmiotowej czynności, gdyż skutki zdarzeń prawnych oceniane są w oparciu o przepisy z daty ich powstania. Dyrektor IS przyznał, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji nie podał dokładnej daty powstania "nowego obowiązku podatkowego", jednakże brak ten nie wywołał, zdaniem organu, skutków prawnych dających podstawę do uchylenia decyzji. Dyrektor UKS prawidło ustalił, że w sprawie zaszły wszystkie przesłanki określone w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 5 pkt 1 uPCC, stawka podatku wynosi 20%, jeśli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Przepis ten określa konieczne przesłanki zastosowania 20% stawki podatku, które muszą wystąpić łącznie, tj.: powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej; powołanie to nastąpi w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego; należny podatek od wymienionych czynności nie został zapłacony. Zatem, jak podkreślił organ odwoławczy, katalog przesłanek zastosowania sankcyjnej, 20% stawki podatku nie jest tożsamy z przesłankami powstania obowiązku podatkowego, jakie określone są w art. 3 ust. 1 pkt 4) uPCC. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, określenie przez organ I instancji zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 48.000,00 zł przy zastosowaniu 20% stawki podatku znajduje pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Bd 72/08. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora IS strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Zaskarżonej decyzji zarzucono: naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zastosowanie w sprawie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4) oraz art. 7 ust. 5 pkt 1) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych do stanu faktycznego zaistniałego przed dniem 1 stycznia 2007r.; niezastosowanie w sprawie przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nakazującego do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie ustawy, stosowanie przepisów dotychczasowych; naruszenie przepisów art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie w sprawie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1) i 4) , oraz art. 7 ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że przed dniem 1 stycznia 2007r. w uPCC nie funkcjonowała sankcyjna 20% stawka podatku. W ocenie skarżącego dokumentem urzędowym, potwierdzającym, że w przedmiotowej sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy uPCC sprzed jej nowelizacji, jest zarejestrowany w Sejmie RP V Kadencji pod numerem 736 druk "Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych". Zgodnie z Projektem art. 4 ust 1. ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (str. 25 projektu) miał otrzymać brzmienie: "Do czynności cywilnoprawnych, o których mowa w ustawie wymienionej w art. 2, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe". Zdaniem strony użyte w uzasadnieniu na str. 19 sformułowanie: "Proponuje się, aby projektowana ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. i miała zastosowanie do czynności cywilnoprawnych dokonanych od dnia wejścia w życie przepisów", w oczywisty sposób odnosi się bezpośrednio do treści art. 4 ust. 1 projektu ustawy i stanowi jego wykładnię. Zatem, zdaniem strony skarżącej, w kontekście tego wyjaśnienia, przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, którego treść jest identyczna z treścią zawartą w Projekcie, należy interpretować w ten sposób, że: jeżeli czynność cywilnoprawna została dokonana przed dniem 1 stycznia 2007r., to w stosunku do niej zastosowanie będą miały przepisy uPCC sprzed nowelizacji, gdyż powstał już obowiązek podatkowy w stosunku do tej czynności na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1) uPCC. W ocenie skarżącego przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawia wyłącznie jeden warunek, którego spełnienie powoduje zastosowanie do opodatkowania czynności cywilnoprawnej przepisów u.p.c.c. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007r., a mianowicie powstanie z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnej obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Strona podkreśliła, że obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy pożyczki, której była stroną, powstał przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. w dniu 4 grudnia 2001r., czyli w momencie zawarcia umowy pożyczki. Tym samym został spełniony warunek do zastosowania wobec tej czynności przepisów uPCC w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinny znaleźć przepisy ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym przed wprowadzeniem zmian ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a z analizy powołanych pism: rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz interpretacji Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2009r. nr IPPB2/436-126/09-7/MZ w sposób oczywisty wynika, że w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania sankcyjna 20% stawka podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć z innych powodów niż w niej wskazane. Wojewódzki Sąd Administracyjny, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269)) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie (por. Komentarz do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). W kontrolowanym orzeczeniu organ oparł się o art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późno zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 4) uPCC, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1) tej ustawy, stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W ocenie WSA, takie zapisy oznaczają, że aby móc zastosować art. 3 ust. 1 pkt 4) uPCC, w związku z powołaniem się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej, po pierwsze należy ustalić, czy strona miała obowiązek złożenia deklaracji, z momentem dokonania czynności cywilnoprawnej. Po drugie, czy upłynął pięcioletni termin, o jakim mowa w tym przepisie. Nie ma wątpliwości, że skarżący powołał się na dokonanie czynności w ramach postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Otóż, stosownie do art. 10 ust. 1 uPCC, podatnik jest obowiązany bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. WSA uznał, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych" oznacza, że już samo wskazanie przez ustawodawcę umowy pożyczki jako czynności podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z art. 4 pkt 1) uPCC w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2001r., nałożyłoby na skarżącego będącego stroną czynności cywilnoprawnej, obowiązek złożenia deklaracji, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 uPCC, ponieważ art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. b) uPCC nadał dokonaniu tej czynności skutek na gruncie tego podatku - gdyby wykluczyć sytuacje, o jakich mowa art. 2 tej ustawy. Tylko czynności objęte tą ustawą mogą podlegać jej dalszym rygorom. Tymczasem zgodnie z art. 2 pkt 4 uPCC, umowa pożyczki nie podlegałaby podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów byłaby opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona od tego podatku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny: w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., skarżący w piśmie z dnia 14 maja 2008r. powołał się na okoliczność zawarcia dnia 4 grudnia 2001r. umowy pożyczki pomiędzy nim jako pożyczkobiorcą a pożyczkodawcą, której przedmiotem były środki pieniężne w łącznej wysokości 240.000,00 zł. Na potwierdzenie tej czynności przestawił umowę pożyczki z dnia 4 grudnia 2001r. W ramach postępowania kontrolnego ustalono, że na okoliczność zawarcia wymienionej wyżej umowy pożyczki nie została złożona deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie został zapłacony należny podatek. Jednakże ze złożonych w sprawie oświadczeń wynika, że umowę pożyczki skarżący zawarł na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (k. 2 i 17), kwota opiewała na znaczną sumę 240 tys. zł, umówiono oprocentowanie (k. 17) i płatność w transzach (k. 10.). Z zeznań pożyczkodawcy wynika, że obsługą tej pożyczki zajmował się jego księgowy, a on sam był również przedsiębiorcą (k. 26). Organ w żaden sposób nie zakwestionował tych twierdzeń. W momencie zawarcia umowy pożyczki tj. w grudniu 2001r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2) tej ustawy w związku z załącznikiem nr 2 do tej ustawy wymienione zostały usługi zwolnione z tego podatku. Pośród tego rodzaju umów, w odniesieniu, do których podatnicy podatku od towarów i usług zwolnieni zostali z tego podatku, w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku zmiany wprowadzonej obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r., która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 1995 r. (Dz. U. Nr 44, poz. 231), wymienione zostały: "usługi pośrednictwa finansowego", z wyłączeniem nie mającym zastosowania do stanu sprawy. Z kolei stosownie do art. 54 ust. 4 uVAT, do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do 31 grudnia 2002 r. stosowało się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r. W okresie do dnia 1 lipca 1997 r., tzn. do dnia wejścia w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, umowy pożyczki zawierane przez podmioty będące podatnikami podatku od towarów i usług, które nie posiadały zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie czynności bankowych, zgodnie z obowiązującą wówczas nadal, a ustaloną i zatwierdzoną przez Główny Urząd Statystyczny tzw. Klasyfikacja Wyrobów i Usług (wyd. I-GUS z 1994 r.), należało zaliczać do podkategorii KWiU 65.22.10 jako "usługi związane z udzielaniem kredytów pozostałe", co oznaczało, że - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy - podlegały one w owym czasie zwolnieniu od podatku od towarów i usług, wszelako pod warunkiem, że nie miały one charakteru działalności bankowej, a więc podmioty prowadzące tę działalność udzielały pożyczek ze środków własnych, a nie w drodze gromadzenia i redystrybucji środków finansowych innych podmiotów. Nota bene, powyższa interpretacja obowiązującego wówczas porządku prawnego jest w pełni zgodna z utrwaloną w tym zakresie wcześniejszą linią orzecznictwa Sądu Najwyższego (por. w szczególności: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r., III RN 153/98 - OSNAPiUS 2000, nr 1, poz. 3 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1999 r., III RN 69/99 - OSNAPiUS 2000, nr 17, poz. 633) oraz uchwałą składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r. (FPS 3/01 - ONSA 2002, nr 1, poz. 3)). Tą tematyką zajmował się Sąd Najwyższy, który w wyroku z 10 lipca 2002r., III RN 146/01, stwierdził, że wedle stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 czerwca 1997r., umowa pożyczki udzielona ze środków własnych przez podmiot gospodarczy, który nie posiadał wydanego na podstawie przepisów prawa bankowego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, miała charakter usługi w rozumieniu art. 4 pkt 2) ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i jako "usługa finansowa", a następnie "usługa pośrednictwa finansowego" nie podlegała opłacie skarbowej oraz zwolniona była od podatku od towarów i usług (na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5) lit. a) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług oraz załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy). Podobnie w wyrokach z 13 czerwca 2002r., III RN 120/01 i III RN 97/01, z 13 stycznia 2000r., III RN 127/99 i III RN 126/99 (OSNP 2000/21/775). W ocenie WSA w takim stanie faktycznym zachodzi wątpliwość co do istotnych z punktu widzenia zastosowanego prawa materialnego, okoliczności czy dana czynność nie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4) uPCC, co implikowałoby brak obowiązku deklarowania o jakim mowa w art. 10 uPCC i tym samym brak możliwości zastosowania w ogóle art. 3 uPCC. W tak ustalonym stanie faktycznym prawdopodobne staje się to, że jedna ze stron umowy pożyczki, z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów była opodatkowana podatkiem od towarów i usług czy zwolniona od tego podatku. Ta ostatnia okoliczność, istotna dla oceny zgodności z prawem merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, nie została wyjaśniona w postępowaniu przed organami podatkowymi, a tymczasem ma ona podstawowe znaczenie dla odpowiedzi na pytanie, czy w danym wypadku mogło mieć zastosowanie przedmiotowo-podmiotowe zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa jest w art. 2 pkt 4) uPCC w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług oraz załącznikiem nr 2, poz. 13 do tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w chwili zawarcia przedmiotowej umowy). Nie ma wątpliwości co do obowiązków organu, w tym zakresie, że materiał dowodowy musi być zupełny, jego ocena swobodna, ale nie dowolna (art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.)). Brak ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia zastosowanego prawa materialnego, jest powodem tego, że WSA uznał kontrolowaną decyzję za naruszającą prawo procesowe w stopniu wskazującym na możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż gdyby okazało się, że pożyczka podlegała pod VAT w rozumieniu art. 2 pkt 4) uPCC na dzień jej zawarcia, to nie można byłoby czynić zarzutu skarżącemu, że nie zadeklarował pożyczki dla potrzeb PCC, bo takiego obowiązku by nie było. Dopiero ustalenie tej konkretnej okoliczności pozwoli organowi na dalszą ocenę sprawy i na tym kontrolę sądowoadministracyjną orzeczenia należało zakończyć. Mając na względzie powyższe, oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.