I SA/Lu 521/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2005 r. sprawy ze skargi M. M. i D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. i D. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2004 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 3.506,20 zł. Podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaskarżonej decyzji był wniosek skarżących, złożony w dniu 24 maja 2004 r., w którym wniesiono o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym PIT za 2002 r. w kwocie 3.506,20 zł. Zdaniem skarżących przychody z tytułu kar umownych za niedotrzymanie terminu wydania przedmiotu świadczenia, otrzymane na podstawie zawartej umowy i nie mające związku z działalnością gospodarczą, były w 2002 r. wolne od podatku dochodowego, a objęte nim zostały dopiero od 1 stycznia 2003 r. W ich ocenie kara umowna z odsetkami w łącznej kwocie 7.723,93 zł, otrzymana od Towarzystwa Ziemskiego spółka z o.o., jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 z późn. zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Od decyzji organu pierwszoinstancyjnego M. i D. M. wnieśli odwołanie, zarzucając błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. W uzasadnieniu odwołania podnieśli, iż dopiero po 1 stycznia 2003 r. ustawodawca wprowadził wyraźne przypadki opodatkowania kar umownych nie związanych z działalnością gospodarczą a do tego dnia odszkodowania uzyskane na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego korzystały ze zwolnienia. Ponadto zdaniem skarżących organy podatkowe interpretują przepisy podatkowe stosownie do aktualnych potrzeb, po czym dopiero zabiegają o zmianę stanu prawnego, które rzeczywiście mają miejsce stosownie do zgłaszanych potrzeb i oczekiwań. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego argumentacja skarżących zawarta we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, złożonym w dniu 24 maja 2004 r., nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem kara umowna nie wiążąca się z prowadzeniem działalności gospodarczej winna być zaliczona do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać kary umownej za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Są to pojęcia zbliżone, lecz ich znaczenie jest inne. Pojęcie kary umownej uregulowane jest w art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm./, zgodnie z którym, możliwe jest zastrzeżenie umowne, mocą którego naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Ponadto art. 484 § 1 w/w ustawy stanowi, iż kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Natomiast zgodnie z art. 471 k.c. dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Granice obowiązku odszkodowawczego wyznacza art. 361 § 2 k.c., zgodnie z którym z braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody nie wyrządzono. Z brzmienia powyższych artykułów wynika, iż kara umowna różni się od odszkodowania tym, że należy się bez względu na wysokość szkody zobowiązania niepieniężnego oraz tym, że ma charakter bardziej represyjny niż kompensacyjny. Natomiast funkcją odszkodowania jest przywrócenie stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Wskazując na rozróżnienie pojęć "odszkodowanie" i "kara umowana", zdefiniowanych w kodeksie cywilnym, organ odwoławczy przytoczył treść wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2001 r. – III RN 156/00 zaznaczającego różnice tych instytucji, mimo podobnej funkcji jakie obie pełnią. W ocenie organu odwoławczego również ustawodawca podatkowy rozróżnia te pojęcia, bowiem w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączył z kosztów uzyskania przychodów zarówno kary umowne jak i odszkodowania z tytułu wad towarów, natomiast w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, stwierdził, że wolne od podatku są wyłącznie otrzymanie "odszkodowania", a nie "kary umowne". Zdaniem organu, gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie z opodatkowania kar umownych znalazłoby to odzwierciedlenie w treści przepisu, a również po nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. nie przewiduje on zwolnienia od podatku kar umownych. W ocenie organu, nawet gdyby uznać karę umowną za odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, to zwolnienie nie mogłoby obejmować świadczenia otrzymanego na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdyż dotyczyło odszkodowań otrzymanych na podstawie ustaw. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. i D. M. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. W uzasadnieniu skargi podnieśli argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wyjaśnili ponadto, iż gdyby przed 31 grudnia 2002 r. obowiązywało werbalnie takie same prawo, jak chce wykładać aparat skarbowy, to nie byłoby potrzeby interwencji ustawodawcy w celu zmiany tego prawa dokładnie w takim kierunku, jak wyprzedzająca interpretacja organów skarbowych. Zmiana taka miała miejsce od 1 stycznia 2003 r., co przeczy temu, aby przed tą datą do zgoła odmiennych przepisów należało stosować wykładnię odpowiadającą późniejszej treści stanowionego prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. W sprawie bezspornym jest, iż M. i D. M. otrzymali od Towarzystwa Ziemskiego spółka z o.o. w L. karę pieniężną wraz z ustawowymi odsetkami w łącznej kwocie 7.723,93 zł, wypłaconą na podstawie postanowienia umownego - § 10 ust. 3 aktu notarialnego z dnia 29 września 2000 r. Repertorium A nr [...]. Zdaniem Sądu prawidłowa jest ocena organu odwoławczego, iż argumentacja skarżących zawarta we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem kara umowna jest przychodem z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 z późn. zm./, a tym samym brak było podstaw do zwrotu nadpłaty. Organ podatkowy II instancji prawidłowo wyjaśnił, że nie można uznać kary umownej za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy, bowiem znaczenie tych pojęć jest inne, mimo podobnej funkcji jaką pełnią w obrocie. Przede wszystkim wskazać należy, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania (art. 3 i art. 9 ust. 1 ustawy), podlegać muszą wykładni ścisłej, stąd ich rozszerzająca interpretacja jest niedopuszczalna. W art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy zwolnieniem objęte zostały wyłącznie odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Zmiana ustawy dokonana nowelą z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz. U. 2002 r. Nr 141 poz. 1182), na której brzmienie powołują się skarżący, nie rozszerzyła zwolnienia podatkowego na kary umowne, gdyż zwolnienie dotyczy nadal wyłącznie odszkodowań. W niniejszej sprawie nie było wątpliwości co do tego, że świadczenie otrzymane przez skarżących było karą umowną wypłaconą zgodnie z treścią umowy i odnoszącego się doń wyroku sądowego. Fakt, że kara umowna jest swoistą postacią odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania (podobnie jak odsetki za zwłokę uznawane są za szczególny rodzaj odszkodowania w formie zryczałtowanej) nie oznacza, iż można utożsamiać oba te pojęcia na gruncie prawa cywilnego. Nie czyni tego również ustawodawca podatkowy, gdy odwołuje się do tych pojęć (np. we wskazanym w decyzji art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy). W sprawie istotną była okoliczność, że otrzymane świadczenie pieniężne należne było z tytułu kary umownej, a nie z tytułu odszkodowania wynikającego z przepisów prawa cywilnego, a tego rodzaju świadczenia nie były i nie są objęte zwolnieniem podatkowym. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.