I SA/Lu 521/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące VIII - XII 2005r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące IX, X i XII 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w części obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2005 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik , grudzień 2005 r.; II. w pozostałej części skargę oddala; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części opisanej w pkt I nie podlega wykonaniu; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. spółki cywilnej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania A s.c. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku VAT za miesiące od września do grudnia 2005r., w tym umorzenia postępowania za miesiąc sierpień 2005r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące, wrzesień, październik i grudzień 2005r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż spółka A, będąca podatnikiem podatku VAT dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ponadto w miesiącu wrześniu zawyżyła kwotę podatku naliczonego z tytułu usługi związanej z odbiorem materiałów izolacyjnych zwierających azbest. Ustalenia te dały podstawę do wydania przez organ I instancji decyzji zmieniającej rozliczenie w podatku VAT za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące wrzesień, październik i grudzień 2005r. oraz umorzenia postępowania za miesiąc sierpień 2005r. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wnosiła o jej uchylenie w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za miesiące od września do grudnia 2005r. zarzucając wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 120, 122, 187, 123,191,199a Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust.1, 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a i art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę wskazał, iż Spółka A w miesiącach październiku i grudniu 2005r. odliczyła podatek naliczony wynikający z sześciu faktur wystawionych przez B ( z dnia 27.10.2005r. nr[...], z dnia 27.12.2005r. nr [...] i nr[...] , z dnia 28.12.2005r. nr[...], nr [...] i [...]). Zawarte zaś z właścicielami budynków umowy na ich docieplenie, umowy zawarte o podwykonawstwo usług dociepleniowych oraz opinia biegłego A. W. w zakresie ilości roboczogodzin potrzebnych do zrealizowania umów w terminach w nich określonych przy uwzględnieniu stanu zatrudnienia w firmie B– podwykonawcy, bez wątpienia wskazują, że powyższe faktury są fakturami "pustymi", co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż wystawca faktur nie posiada dowodów zakupu dotyczących dokumentowanych robót budowlanych, a w okresie ich realizacji zatrudniał tylko jednego pracownika. R.W. utrzymywał, iż faktury zakupu zostały skradzione, lecz nie przedstawił na tę okoliczność żadnych miarodajnych dowodów – rzekoma kradzież nie została potwierdzona przez Policję. Analiza dokonanych nabyć towarów w odniesieniu do wykonywanych przez podwykonawcę robót budowlanych, jak też opinia biegłego A. W. wskazują, że nie było możliwe wykonanie robót objętych spornymi fakturami i w terminach określonych w umowach oraz przy uwzględnieniu stanu zatrudnienia w firmie B. Jednocześnie wskazując na treść art. 647 § 1 i 2 k.c. organ odwoławczy, po analizie dowodów, wywiódł iż w przypadku spornych inwestycji prace nie zostały wykonane przy udziale podwykonawcy. Jeżeli bowiem wykonawca nie zadbał o dopełnienie wymogów prawnych, to ustalenie, że zobowiązał się do wykonanie prac własnymi siłami (bez udziału podwykonawcy) może bardziej potwierdzać tezę o pozorności zawartych umów o wykonanie robót budowlanych, aniżeli niedbalstwa podatnika w dopełnieniu wymogów prawnych zgłoszenia podwykonawcy. Ponadto zestawienie umowy Nr [...] z dnia[...] . zawartej z B na wykonanie w terminie 23.08.2005r. – 9.12.2005r. docieplenia ścian budynku przy ul. P 17A z umową zawartą pomiędzy C a A s.c. pozwala stwierdzić, że na podstawie zawartej dnia 27.07.2005r. umowy termin realizacji określono na 17.08.2005 - 15.10.2005, jednakże na podstawie aneksu z dnia 15.11.2005r. zmieniono termin zakończenia na dzień 9.12.2005r. Tak więc w zawartej w dniu 23.08.2005r. umowie strony nie mogły określić terminu zakończenia prac na 9.12.2005r., gdyż w tym dniu obowiązywał jeszcze termin 15.10.2005r., a datę 9.12.2005r. określono dopiero w dniu podpisania aneksu, czyli 15.11.2005r. Tak więc przedstawiona umowa mogła zostać sporządzona najwcześniej w dniu 15.11.2005r. Przeprowadzone na żądanie strony na etapie postępowania odwoławczego postępowanie dowodowe potwierdziło prawidłowość ustaleń organu I instancji. A s.c. wykonuje głównie prace dociepleniowe na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowych. R. W. – podwykonawca zeznał, iż w okresie od sierpnia do grudnia 2005r. prowadził równolegle kilka robót zatrudniając jedną osobę na podstawie umowy o pracę oraz jedną na umowę o dzieło. Fakt braku innych podwykonawców na robotach prowadzonych przez A potwierdzają zeznania świadka M. P.. R. W. twierdził, iż zatrudniał inne osoby będące przedsiębiorcami, ale nie zna ich danych osobowych, nazw firm, nr NIP, REGON, nie posiada też żadnych umów z nimi zawartych, co czyni jego twierdzenia gołosłownymi. Twierdził też, że posiada stosowny sprzęt niezbędny do wykonania umowy, lecz sprzęt taki posiada każda firma z branży budowlanej, także A, a więc nie przesądza to o faktycznym wykonaniu umowy. R. W. nie potrafił wskazać skąd pochodzą materiały używane do realizacji umowy. Twierdził, że część materiałów dostarczała A, a pozostały kupował na giełdzie, na Allegro i w hurtowniach, lecz nie posiada atestów, certyfikatów na wykorzystane materiały. Oceniając te twierdzenia organ odwoławczy nie dał im wiary, bowiem - w jego ocenie - w sytuacji gdy realizowane były umowy, gdzie inwestorami są duże podmioty nadzorujące inwestycje przez inspektorów nadzoru budowlanego, nie mogło dojść do sytuacji gdzie profesjonalny przedsiębiorca budowlany stosowałby materiały budowlane bez atestów, certyfikatów, nabywane od przypadkowych osób bez faktur i rachunków jak również dopuszczał do prac na budynkach nieznane, nieprzygotowane do tych prac osoby. Organ odwoławczy przyznał, iż podstawową zasadą podatku VAT, wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest prawo każdego podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, jednak prawo to podlega ograniczeniom w przypadkach wskazanych przez ustawodawcę m.in. w art. 88 ust.3a pkt. 4 lit a tej ustawy, tj. w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Skoro zatem ustalono, że usługi poświadczone zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca, to podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Odnosząc się do podnoszonego zarzutu naruszenia art. 199a ordynacji podatkowej wskazano, iż nie dotyczy on kwestii ustalenia stanu faktycznego lub faktów. W podatku VAT powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do obniżenia podatku należnego wiąże się z faktycznym zdarzeniem gospodarczym (wydaniem towaru, wykonaniem usługi) a nie istnieniem umowy. To zaś czy faktury wystawione przez podatnika potwierdzają podatkowo istnienie zdarzenia jest kwestią ustaleń faktycznych, podlegających ocenie organów podatkowych. Odnosząc się zaś do zarzutu strony co do kwestii niezgodności z ustawodawstwem unijnym art. 109 ustawy o VAT organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne w tej kwestii, tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 1757/04, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA/Wa 272/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 543/07 i wywiódł iż sankcja VAT nie jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, ale sankcją administracyjną za niedopełnienie określonych obowiązków. Przepisy unijne nie przewidują sankcji w podatku VAT, ale też nie sprzeciwiają się jej stosowaniu. W sytuacji określonej przepisami art. 109 ust. 4,5,6 i 8 pkt 1 organ podatkowy jest zobligowany do ich zastosowania, stąd zarzuty w tym zakresie uznał za bezzasadne. Odnosząc się zaś do zarzutu strony naruszenia przepisów VI Dyrektywy oraz orzecznictwa ETS w zakresie neutralności podatku VAT podniósł, iż utrwalone jest orzecznictwo w którym przesądzono, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyr. ETS z dnia 12.05.1998r. C-367/96, z dnia 23.03.2000r. C-373/97, z dnia 3.03.2005r. C 32/03). Organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do uznania za zasadne zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania i w szczególności wskazał, iż w toku postępowania dopuszczone i przeprowadzone zostały wszystkie dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a przepis art. 187 ordynacji podatkowej nie wyłącza aktywności dowodowej strony. Odwołanie nie zawiera dowodów popierających sformułowane zarzuty i stanowisko strony. Końcowo wskazano, iż strona nie kwestionowała ustaleń dotyczących zawyżenia podatku naliczonego w miesiącu wrześniu 2005r. z faktury wystawionej przez D S.A. za odbiór materiału izolacyjnego zawierającego azbest, a ustalenia te nie budzą wątpliwości w świetle tej faktury ( nr [...] z dnia 26.09.2005r. poz. 71 rejestru zakupu). W tej sytuacji faktycznej i prawnej Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak w sentencji. Na powyższą decyzję "A" s.c. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, żądając jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzucała wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 , art. 123, art. 191, art. 199a ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. oraz art. 109 tej ustawy w zw. z art. 120 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi w szczególności podnosiła, iż z art. 647[1] § 2 zd 1 k.c. wynika, że w przepisie zastosowano konstrukcję zgody osoby trzeciej na dokonanie czynności prawnej przez inne osoby ( art. 63 k.c.) Inwestor może wyrazić zgodę zarówno przed zawarciem umowy między generalnym wykonawcą i podwykonawcą (tzw. zezwolenie), jak i po jej zawarciu (tzw. zatwierdzenie). W drugim przypadku zgoda ma moc wsteczną od daty zawarcia umowy. W sprawie odebrano przedmiotowe prace przez inwestora zatwierdzeniem tych prac, nie może być więc mowy o nieważności umowy. Organ podatkowy miał obowiązek wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 199a ordynacji podatkowej i ustalenie to byłoby wówczas wiążące. Organ podatkowy stwierdził, iż istnieją nieścisłości w dacie sporządzenia umowy, lecz nie wskazał jak tego rodzaju nieścisłości uzasadniają niewykonanie usług. Dowolna jest również ocena zeznań R. W. i M. P.. R. W. potwierdzi wykonanie robót na rzecz A wskazując na zatrudnienie innych niż zatrudnione na stałe osób, zaś M. P. potwierdził fakt obecności R. W. na budowach prowadzonych przez A, a nie przypomniał sobie innych niż R. W. podwykonawców. Powołany zaś w sprawie biegły miał określić ilość roboczogodzin potrzebnych na realizację robót budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami (a nie fakt niewykonania robót przez firmę R. W.). Fakt, że R. W. jest fachowcem w branży budowlanej, zatrudniał jedną osobę na umowę o pracę oraz jedną na umowę o dzieło i posiada sprzęt specjalistyczny pozwalał na przyjęcie, że część robót objętych zakwestionowanymi fakturami została wykonana. Prace dociepleniowe zostały wykonane, co potwierdzają przeprowadzone oględziny, a organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że przy ich wykonaniu strona musiała skorzystać z usług firmy zewnętrznej. Nabycie usług od zarejestrowanego podatnika VAT w celu wykonywania sprzedaży opodatkowanej uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych fakturach. To w jaki sposób i jakimi siłami zostały one wykonane jest obojętne dla prawa do odliczenia, a ewentualne nieprawidłowości leżące po stronie podwykonawcy nie powinny przekładać się na to prawo. Faktury były prawidłowo wystawione i podatnik zapłacił wynikającą z nich należność. Odmienna ocena narusza zasadę neutralności podatku VAT. Nietrafne jest także powołane w decyzji orzecznictwo ETS. Spółka odliczając podatek zawarty w fakturach wystawionych przez wykonawcę robót, który należny podatek uiścił, nie uzyskała żadnej korzyści sprzecznej z celami VI Dyrektywy. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku jest naruszeniem zasady neutralności. Organ podatkowy nie ustosunkował się do składanych w toku postępowania wyjaśnień spółki oraz uwag dotyczących opinii biegłego a także zeznań świadków B. i R. W., którzy potwierdzili fakt wykorzystywania innych osób do wykonywania prac na terenie budów prowadzonych przez A. Powyższe uchybienia stanowią o naruszeniu powołanych przepisów prawa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 20 października 2008r. pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł ponadto zarzut naruszenia art. 123 ordynacji podatkowej, poprzez włączenie do akt sprawy dopiero na etapie postępowania sądowego opinii biegłego, a przez to naruszenie także art. 190 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury /.../ w przypadku gdy, wystawione faktury /.../ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W ocenie organów podatkowych nie budzi wątpliwości fakt, iż Spółka A w miesiącach październiku i grudniu 2005r. odliczyła podatek naliczony wynikający z sześciu faktur wystawionych przez B ( z dnia 27.10.2005r. nr [...], z dnia 27.12.2005r. nr [...] i nr [...], z dnia 28.12.2005r. nr [...], nr [...] i[...]). Zawarte przez A z właścicielami budynków umowy o docieplenie budynków, umowy zawarte przez A o podwykonawstwo usług dociepleniowych oraz opinia biegłego A. W. w zakresie ilości roboczogodzin potrzebnych do zrealizowania umów w terminach w nich określonych przy uwzględnieniu stanu zatrudnienia w firmie B – podwykonawcy, bez wątpienia wskazują, że powyższe faktury są fakturami "pustymi", co uzasadniało zastosowanie powołanego przepisu /przy czym niesporny jest fakt wykonania w terminach wynikających z umów zawartych przez A z inwestorami robót budowlanych objętych tymi umowami /. Wskazać zatem należy, iż w toku postępowania organy podatkowe mają, stosownie do art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym materiałem dowodowym są znajdujące się w aktach sprawy dowody z dokumentów, zeznań świadków, opinii biegłych itp ( art. 180 Ordynacji podatkowej). Przypomnieć w tym miejscu wypada, iż w myśl art. 126 powołanej ustawy, sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej (konieczne jest odzwierciedlenie wszelkich zdarzeń postępowania w aktach sprawy), a w myśl art. 129 tej ustawy, postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron (osoby trzecie nie mają wglądu do materiałów sprawy podatkowej). Z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych, niemniej jednak muszą być one włączone (dopuszczone) do materiału dowodowego w tym, toczącym się postępowaniu podatkowym (znajdować w aktach sprawy), tak aby strona miała możliwość zapoznać się z tymi dowodami, bowiem w innym wypadku okoliczność z nich wynikająca nie może być uznana za udowodnioną ( por. art. 192 Ordynacji podatkowej). Ze względu na jawność postępowania podatkowego wyłącznie dla stron tego postępowania nie jest zatem możliwe oparcie decyzji na dowodach zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym, w którym strona nie brała udziału w tym charakterze bez włączenia (dołączenie) ich do akt toczącego się postępowania. W niniejszej sprawie można tylko domyślać się, iż wnioski organów podatkowych wynikają z dowodów zebranych w postępowaniu toczącym się wobec R. W., a strona powzięła o nich wiadomość "poza niniejszym postępowaniem", ze względu na związek gospodarczy łączący ją z tym podmiotem. Podstawę ustaleń faktycznych, co wynika z decyzji organu I instancji oraz stanowiska tego organu w trybie art. 227 (k.-2 oraz k.-7 tom IV), stanowiły ustalenia dokonane na podstawie deklaracji PIT-4 za okres VIII-XII 2005r. składanych przez podwykonawcę R. W. ( co do ilości zatrudnionych przez niego osób), opinii biegłego inż. A. W. na okoliczność "prawdopodobnych kosztów ze specyfikacją wartości materiałowej, sprzętowej i robocizny robót wykonanych na spornych obiektach", wyjaśnień pełnomocnika R. W., zastrzeżeń pełnomocnika podatnika do opinii biegłego, ustaleń dokonanych w toku czynności kontrolnych w firmie R. W., w tym zeznań świadków L. K. i J. B. i analizy dokonanych ustaleń. Ustalenia w tym kształcie podzielił organ II instancji, przeprowadzając tylko w nieznacznym zakresie (zeznania dwóch świadków, w tym R. W.) dowodowe postępowanie uzupełniające. W żadnym jednak z IV tomów akt administracyjnych przedstawionych sądowi ze skargą nie ma deklaracji PIT-4 R. W., opinii biegłego inż. A. W., wyjaśnień pełnomocnika R. W. (nawet nie wiadomo, kto był tym pełnomocnikiem), odpisu protokołu z czynności kontrolnych w firmie R. W., w tym protokołu zeznań świadków L. K. i J. B. protokołów oględzin zaś z zeznań świadka R. W. złożonych w tym postępowaniu nie wynika, by powoływał się on na fakt zagubienia dowodów zakupu materiałów. Co prawda w aktach znajduje się "zawiadomienie strony o fakcie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego od dnia 26.01.2007r.", które w ostateczności można by uznać za postanowienie w przedmiocie dopuszczenia tego dowodu w niniejszym postępowaniu, lecz nie zmienia to faktu, iż w aktach brak jest jakiejkolwiek opinii (w odpowiedzi na skargę powiadomiono tut. Sąd, iż "opinia ta, w liczbie 220 stron, znajduje się w aktach dołączonych do sprawy I SA/Lu 122/08 dotyczących skargi R. W."), choć ustalono koszty sporządzenia jej kserokopii dla strony. W aktach brak jest też "zastrzeżeń pełnomocnika podatnika do opinii biegłego", tym bardziej, że pełnomocnictwo do reprezentowania A w niniejszym postępowaniu dla doradcy podatkowego złożone zostało na etapie postępowania odwoławczego (zał. (?) do k.-1, oznaczona też jako k.- 64, tom IV), a z pozostałych III tomów akt nie wynika, by jakiekolwiek inne pełnomocnictwo było udzielone przez stronę niniejszego postępowania tj. A, więc nie można ocenić jakie zastrzeżenia zgłaszała strona i do jakiej opinii. W kontekście powyższego, ustalenia faktyczne przyjęte jako "niewątpliwe" nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy, a zatem dokonane zostały z naruszeniem przytoczonych wyżej przepisów art. 122, art. 187 § 1, co w konsekwencji prowadziło do istotnego naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego ostatniego przepisu prawa, organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie można zatem w okolicznościach sprawy nie uznać za zasadny zarzutu wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji za wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem, jak wskazano wyżej, ustalenia faktyczne sprawy nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Na marginesie wskazać też należy, iż akta organu I instancji są ponumerowane i poukładane nie w porządku chronologicznym, np. akta tomu II zaczynają się od k.- 5, następnie po k.-1 znajduje się k.- 31, następnie po k.6 znajduje się k.- 48 itd., postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 18 stycznia 2007r. znajduje się w tomie III. k.-26, wezwanie w trybie art. 155 z dnia 8 lutego 2007r. na k.- 29, zaś odpowiedź strony na to pismo z dnia 22 lutego 2007r. na k.- 15 (przed postanowieniem o wszczęciu postępowania i przed wezwaniem strony w trybie art. 155), a spis akt nie odpowiada prawdzie (np. k.- od 1-5 faktury VAT, gdy tymczasem na tych kartach znajdują się k. oznaczona jako 1 – faktura VAT, k.-2 -5 komputerowy wydruk rejestru zakupów) itd. Takie prowadzenie postępowania jawnie uchybia zasadzie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach za przedwczesne uznać należy ustosunkowanie się do zarzutów związanych z naruszeniem mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, w tym art. 109 ustawy VAT, bowiem ich zastosowanie zależeć będzie od prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe przeprowadzą postępowanie podatkowe z uwzględnieniem wyżej podanych uwag i stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zgromadzą i rozpatrzą zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ( art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej), w uzasadnieniu decyzji powołując karty dowodów, z których wywodzą określone okoliczności faktyczne, (po chronologicznym uporządkowaniu akt). Mając powyższe na uwadze i na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 135 i art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaś w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 tej ustawy należało orzec jak w pkt. I, II I i IV sentencji. Odnośnie ustaleń miesiąca sierpnia 2005r., co do którego umorzono postępowanie oraz miesiąca września 2005r., co do którego ustalenia faktyczne i prawne nie były kwestionowane i znajdują one potwierdzenie w materiale dowodowym ( faktura nr [...]z dnia 26.09.2005r. poz. 71 rejestru zakupu), skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.