I SA/Lu 521/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2015 r. sprawy ze skargi U. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania U. M.-M., dalej: "podatniczka", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ podatkowy I instancji" z dnia [...]r. określającą na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości [...]zł. W dniach 21 oraz od 29 do 31 stycznia 2013r. przeprowadzono u podatniczki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w zakresie VAT od 1 sierpnia do 20 września 2012r. Postanowieniem z dnia [...]r. wszczęto zaś w stosunku do niej postępowanie podatkowe w sprawie określenia za miesiąc wrzesień 2012r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu nierzetelnych faktur VAT. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, iż podatniczka zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą A w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, wskazując jako datę rozpoczęcia wykonywania działalności dzień [...]r. Z kolei w dniu [...]r. wystawiła na rzecz firmy B 9 faktur, dokumentujących wykonanie robót budowlanych na placu budowy P. M. w [...], z wykazanym podatkiem od towarów i usług, dalej: "VAT". W ocenie organu podatkowego nie przedstawiają one faktycznego przebiegu operacji gospodarczych (część tych faktur podatniczka uwzględniła w rozliczeniu za wrzesień, część zaś za październik 2012r.). Dotyczyły one następujących usług: roboty ziemne, fundamenty, izolacje, ściany fundamentowe i przyziemia, roboty ziemne wykonane koparkami, warstwy odcinające z piasku zagęszczane mechanicznie, podkłady betonowe z betonu zwykłego, izolacje przeciwdźwiękowe z płyt styropianowych i z wełny mineralnej. Wszystkie zawierają adnotacje o zapłacie przelewem w dniu [...]r. W aktach sprawy znajdują się również umowy o dzieło zawarte przez podatniczkę z: L. M., G. M., M. K., F. W., A. E., J. C. i D. C. Umowy z J. C., M. K., G. M. i L. M. dotyczyły wykonania dzieła polegającego na: szalowaniu, zbrojeniu, zalewaniu fundamentów, posadzek, schodów, stropu i trzpieni nadproży. Umowy zawarte z D. C. i F. W. dotyczą murowania budynku. Umowa z A. E. dotyczy zaś robót ziemnych polegających na wykopie fundamentów i zbiornika na nieczystości ciekłe. Umowy te noszą datę [...]r. W protokole kontroli podatkowej z dnia [...]r. stwierdzono brak umów z podwykonawcami. Wskazane umowy zostały przedstawione przez podatniczkę dopiero wraz z zastrzeżeniami i wyjaśnieniami do protokołu kontroli w dniu [...]r. Ze względu na okoliczności ich przedstawienia a także długi, wynoszący 265 dni, termin realizacji dzieła i dokonania zapłaty na rzecz wykonawców będących osobami fizycznymi organ podatkowy uznał te umowy za niewiarygodne. Zdaniem organu podatkowego transakcje pomiędzy należącą do podatniczki firmą A a firmą B, w rzeczywistości nie miały miejsca. Konsekwencją powyższych ustaleń było przyjęcie, iż faktury te wywołują skutki prawne określone w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...]r. decyzji określającej za miesiąc wrzesień 2012r. zobowiązanie podatkowe do wpłaty w wysokości [...] zł. Podatniczka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym we wskazanej decyzji złożyła odwołanie zarzucając, iż organ podatkowy I instancji nie uznał 9 faktur wystawionych w wrześniu 2012r. dotyczących zakupu materiałów budowlanych, określając je jako nierzetelne bez wskazania przyczyn. Naczelnik Urzędu nie dopatrzył się, że P. M., jego ojciec i wujek zawarli umowy o pracę z podatniczką i za wykonanie robót otrzymali wynagrodzenie a w treści uzasadnienia decyzji nie wskazał, z jakich kwot powstała wielkość [...]zł. W odwołaniu wniesiono o umorzenie decyzji, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego i argumentów odwołania stwierdził, iż materiał ten wskazuje na wprowadzanie do obrotu prawnego przez podatniczkę faktur nie dokumentujących faktycznie dokonanych czynności. W konsekwencji dokonując rozliczeń podatkowych, zawierających dane niezgodne z prawdą podatniczka naruszyła przepisy materialnego prawa podatkowego, co znajduje pełne odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji. Ujęcie wartości wynikających z tych faktur w rozliczeniu VAT wpłynęło na zakwestionowanie przez organ I instancji mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatniczki, ze względu na rozbieżności między zapisami w tych księgach a ustalonym stanem faktycznym. Nie mogły one zatem, zgodnie z art. 193 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613), dalej: "O.p.", korzystać ze szczególnej mocy dowodowej. Nierzetelność ksiąg w rozpatrywanej sprawie nie wymagała jednak zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania. Dane wynikające z ksiąg podatkowych, po pominięciu nierzetelnych zapisów, umożliwiały bowiem ustalenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej ustalenie zgodnego z prawdą stanu faktycznego umożliwiają zebrane dowody, rozpatrywane we wzajemnej relacji. Pozwalają one na wykazanie tezy, iż podatniczka nie wykonała w rzeczywistości czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Po pierwsze, roboty wykazane we wskazanych fakturach wystawionych przez podatniczkę, wykonane bowiem zostały przed rozpoczęciem przez nią wykonywania działalności gospodarczej, tj. przed dniem [...]r. Wynika to z kopii dziennika budowy uzyskanej przez organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez kierownika budowy, i z przesłuchania w dniu [...]r. w charakterze świadka A. F.-kierownika budowy oraz innych jeszcze świadków. Wskazane dowody pozwalają na stwierdzenie, iż wykonanie wykopów pod fundamenty miało miejsce w dniu 4 lipca 2012r. a w kolejnych dniach do dnia 2 sierpnia tego roku zalano chudy beton pod stopy i ławy fundamentowe, wykonano zbrojenie stóp i ław, zalano betonem stopy i ławy, położono izolację przeciwwilgociową, wykonano szalunki ścian podwalinowych i ich zbrojenie, zalano podwaliny i trzpienie w ścianach fundamentowych, zwieziono piach na podsypkę oraz wykonano zagęszczenie podsypki piaskowej pod posadzkę. Z wpisów do książki budowy dokonanych przez inspektora nadzoru Z. T. wynika zaś, iż 10 lipca 2012r. dokonał on odbioru zbrojenia fundamentów i stóp fundamentowych a 16 lipca tego roku odbioru zbrojenia ścian i podwalin. Z kolei A. E. zeznał, iż w czerwcu 2012r. na terenie budowy wykonywał usługi spycharką przy niwelacji terenu na rzecz inwestora P. M. i udokumentował je fakturą. Z pisma Polskiej Grupy Energetycznej z dnia [...]r. wynika, iż przyłącze energetyczne przeznaczone do zasilania w energię elektryczną budynku usługowo-handlowego usytułowanego na działce P. M. zostało odebrane w dniu 18 czerwca 2012r. Świadek Z. C., geodeta, zeznał, iż dokonał wytyczenia budynku i 8 sierpnia 2012r., kiedy dokonywał ostatnich związanych z tym czynności zalane były fundamenty części socjalnej budynku i część fundamentów pod wiatą. Roboty w ziemi, do poziomu zerowego, zakończyły się zatem na początku sierpnia 2012r. Świadkowe: G. M., F. W. oraz M. K. zeznali, iż po 10 sierpnia 2012r. przystąpili do murowania ścian. Wówczas fundamenty i posadzki wyprowadzone były już do stanu zerowego na części murowanej oraz pod konstrukcją wiaty. Świadek W. K., B.S. i D. G., kierowcy wożący beton zeznali zaś, iż na budowę P. M. wozili beton do zalewania ław, słupów, podbudowy i fundamentów oraz strop w tym samym czasie, w którym wozili beton na sąsiednią budowę, realizowaną przez A. S. A.S. zeznał natomiast, iż na podstawie dziennika budowy ustalił, że na prowadzoną przez niego budowę beton był dowożony w dniach 29 czerwca, 25 lipca oraz 13 sierpnia 2012r. W ocenie organu odwoławczego za niewiarygodne należało natomiast uznać zeznania kierownika budowy, złożone w dniu [...]r., po zakończeniu kontroli podatkowej w stosunku do podatniczki (protokół kontroli doręczono [...]r.), i przedstawioną przez niego kolejną wersję książki budowy z poprawionymi datami wykonywania poszczególnych prac na s. 5-7 (poprzez skreślenie poprzednich i wstawienie nowych), według których roboty budowlane rozpoczęto dopiero po 8 sierpnia 2012r. Przemawia za tym fakt, że zeznanie to jest sprzeczne ze złożonym wcześniej zeznaniem tego samego świadka i pierwszą, przedłożoną na początku 2013r. wersją książki budowy oraz zeznaniami innych, wskazanych wyżej świadków. Ponadto kierownik budowy i inspektor nadzoru, jak wynika z zebranego materiału, nie prowadzili innej niż dziennik budowy ewidencji zdarzeń na placu budowy, trudno zatem uznać, iż po kilku miesiącach mogli z pamięci precyzyjnie odtworzyć daty poszczególnych zdarzeń odmiennych od zapisów w książce budowy, zaś inspektor nadzoru Z. T. w dniu [...]r. zeznał, iż skorygował w książce budowy daty dokonanych przez niego czynności ponieważ kierownik budowy oraz P. M. w marcu 2013r. wykazali mu, że część dat była błędna ze względu na to, że w tym czasie podatniczka nie świadczyła jeszcze usług budowlanych. Po drugie, w ocenie organu podatkowego, podatniczka oraz osoby przez nią zatrudnione na podstawie umowy o dzieło nie były wykonawcami czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Osoby wykonujące prace budowlane na budowie P. M. nie były zaś pracownikami firmy podatniczki. Firma podatniczki jest firmą jednoosobową, nie zatrudnia pracowników. Z zeznań P. M. wynika natomiast, iż prace związane z przygotowaniem terenu pod budowę wykonał osobiście. Zbrojenie, szalowanie i zalewanie ścian fundamentowych wykonane zostało zaś metodą gospodarczą przez P. M., jego ojca i wujka pod nadzorem kierownika budowy. Taki sposób wykonania wskazanych prac wynika także z zeznań kierownika budowy złożonych w dniu [...]r. Wziąć pod uwagę należy również i to, że zgodne z treścią dziennika budowy, o której była mowa wyżej, prace związane z wykonaniem wykopów pod fundamenty, zbrojenie, szalowanie, zalewanie, wykonanie ścian podwalinowych i inne prace związane z doprowadzeniem budowy do poziomu zerowego zrealizowane były do dnia 2 sierpnia 2012r. Z treści umów o dzieło, zawartych w dniu [...]r. wynika zaś, iż wskazane prace, czyli szalowanie, zbrojenie i zalewanie fundamentów, a także inne jeszcze prace mają być wykonane w okresie od 10 sierpnia 2012r. do 30 kwietnia 2013r. Podatniczka, zamieszkała na stałe w G., rzadko pojawiała się na placu budowy. Z jej zeznań wynika, iż wszystkim na placu budowy zajmował się kierownik budowy A. F., on decydował o zużyciu materiałów. Podatniczka zna go wiele lat i jest on osobą zaufaną. Kierownik budowy w dniu [...]r. zeznał jednak, iż on jako kierownik odpowiada za prawidłowe wykonanie robót z ramienia inwestora, czyli P. M., nie ma pełnomocnictwa od podatniczki, nie wie czy jakieś prace na terenie budowy wykonała firma podatniczki, a ją samą spotkał raz, nie pamięta przy tym czy było to na placu budowy, czy w P. Zeznania podatniczki i kierownika budowy są więc sprzeczne. Zeznania te, we wzajemnej relacji z innymi dowodami pozwalają jednak na stwierdzenie, że firma podatniczki nie wykonała robót budowlanych wykazanych w zakwestionowanych fakturach, osoby wykonujące roboty na placu budowy u P. M. nie były zaś pracownikami podatniczki. Po trzecie, za tezą iż podatniczka nie wykonała w rzeczywistości czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami przemawia i to, że –jak zeznała- nie posiadała ona doświadczenia budowlanego ale chciała spróbować a także to, że nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym. Jak wynika bowiem z faktur wykazanych w ewidencji zakupów firmy podatniczki w ostatnich dniach sierpnia 2012r. zakupiła ona taczkę, 4 wiadra plastikowe i 4 tarcze do cięcia. We wrześniu zaś gniazdo do prądu elektrycznego, wtyczkę do łączenia kabli, taśmę izolacyjną, urządzenie do uszczelniania płyt styropianowych, nóż do cięcia płyt, miarkę i pudło malva. W ocenie organu podatkowego nie sposób zaaprobować zaś tezy, iż P.M. zlecił generalne wykonawstwo inwestycji podmiotowi, który nie dysponował ani wiedzą i doświadczeniem, ani odpowiednim zapleczem technicznym. Po czwarte, organ podatkowy zwraca uwagę na wątpliwości wynikające z siedziby firmy należącej do podatniczki i innych jeszcze okoliczności. Pod adresem w P. wskazanym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jako siedziba firmy i adres do doręczeń, mieści się dom jednorodzinny należący do rodziców podatniczki, zamieszkałej na stałe, jak była o tym mowa, w G. Zgodnie zaś z umową użyczenia z lipca (w treści umowy nie wskazano roku) użyczający zezwolili na nieodpłatne używanie przedmiotu umowy przez czas nieokreślony. Na wezwanie organu pełnomocnik skarżącej podatniczki sprecyzował, iż umowę zawarto dnia 1 lipca 2012r. Ojciec podatniczki, przesłuchany w dniu [...]r., zeznał zaś, iż użyczył córce dwa pomieszczenia, z których korzysta jeśli przyjeżdża do P. Nie ma tu natomiast szyldu i reklamy ponieważ nie było jeszcze otwarcia firmy. Organ wskazuje również, iż na umowie użyczenia, która miała być podpisana 1 lipca 2012r., obok podpisu skarżącej podatniczki, znajduje się pieczątka firmowa skarżącej, wykonana, jak to wynika z faktury wystawionej przez wykonawcę, w dniu 27 sierpnia 2012r. trudno zaś, w ocenie organu, uznać za prawdziwą tezę, iż umieszczono pieczątkę na umowie w celu jej uwiarygodnienia po niemal dwóch miesiącach od zawarcia ponieważ jej stronami byli członkowie najbliższej rodziny, tj. ojciec i córka. Zasadne jest natomiast przyjęcie, iż umowę sporządzono najwcześniej 27 sierpnia 2012r. Wziąć należy pod uwagę również to, że podatniczka w okresie od rozpoczęcia prowadzenie działalności gospodarczej, czyli 8 sierpnia 2012r. do 29 listopada roku następnego była w P. zaledwie trzy lub cztery razy, brak jej wiedzy z zakresu budownictwa, nie zna także lub nie pamięta zdarzeń stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami a zapytana wskazuje na P. M. i A. F., jako osoby mające wiedzę w tym zakresie. Każda z tych okoliczności oceniana osobno nie wpływa na stanowisko organów podatkowych. Przedsiębiorca ma bowiem możliwość swobodnego wyboru siedziby firmy i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie musi także osobiście uczestniczyć we wszystkich pracach budowlanych. Biorąc jednak pod uwagę całokształt zebranego materiału dowodowego oraz wszystkie okoliczności sprawy, oceniane zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia zawodowego stwierdzić należy, iż czynności wymienione w treści zakwestionowanych faktur nie zostały przez podatniczkę wykonane. Faktury te nie dokumentują zatem świadczenia usług, które były w rzeczywistości wykonane. Nie mogą być zatem uwzględnione w rozliczeniu podatkowym. Z tego względu decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zmiany rozliczenia VAT za wrzesień 2012r. poprzez pomniejszenie kwot podatku należnego o podatek wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach. Decyzją z dnia [...]r., utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, określił natomiast na podstawie art. 21 §1 i 3 w związku z art. 207 §4 O.p. oraz art. 103 ust. 1 i art. 108 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2012r. do wpłaty w wysokości [...] zł. Kwota ta stanowi sumę VAT ze wszystkich faktur wystawionych w dniu 8 września 2012r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej zarzucił, iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktu zawarcia przez skarżącą w sierpniu 2012r. umów o dzieło ze wskazanymi osobami. Pracowały one na rzecz firmy B, wykorzystując towar zakupiony przez skarżącą, wymieniony w zakwestionowanych fakturach VAT. Organ podatkowy zaś bez żadnego uzasadnienia przyjął, iż faktury te, wystawione przez nią nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Wnosi o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 1647) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 §2 P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ podatkowy konieczne jest zatem stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 §1 pkt 2 P.p.s.a.). Z kolei zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny przyjmując, iż skarżąca podatniczka świadomie wystawiała faktury dokumentujące czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości (tzw. puste faktury). Nie można zatem podzielić stanowiska pełnomocnika skarżącej, iż organ podatkowy bez żadnego uzasadnienia przyjął, iż 9 wystawionych przez skarżącą w dniu 8 września 2012r. faktur nie odzwierciedla prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W tym miejscu zauważyć należy, że faktury te nie dokumentują zakupów towarów przez skarżącą podatniczkę. Dotyczą one natomiast usług budowlanych, jakie miała wykonać firma skarżącej na rzecz firmy B. Przede wszystkim organy podatkowe ustalając czas, w jakim na budowie budynku handlowo-magazynowo-biurowego w G. zrealizowano roboty budowlane zasadnie oparły się na treści dziennika budowy w jego pierwotnym brzmieniu, potwierdzonym na zgodny z rzeczywistym przebiegiem prac przez kierownika budowy podczas pierwszego jego przesłuchania w dniu [...]r. Słusznie jednocześnie odmówiły wiarygodności korekcie dokonanej w marcu 2013r., po doręczeniu skarżącej podatniczce protokołu kontroli podatkowej. Zgodność pierwotnej wersji dziennika budowy z rzeczywistym przebiegiem prac budowlanych znajduje bowiem potwierdzenie w zeznaniach świadków. Jednocześnie podzielić należy pogląd, wyrażony przez organ podatkowy, iż skorygowanie po kilku miesiącach z pamięci dokładnych dat kalendarzowych, wbrew chronologicznie i systematycznie na placu budowy –jak to wynika z zeznania kierownika budowy- dokonywanym zapisom w dzienniku budowy uzasadnia odmówienie korekcie wiarygodności. Za zasadnością odmowy wiarygodności korekcie przemawiają także okoliczności ich dokonania, wynikające z zeznania inspektora nadzoru. Trzeba zatem przyjąć, iż budowę rozpoczęto w dniu 4 lipca 2012r. a roboty, za wykonanie których podatniczka wystawiła firmie B kwestionowane faktury zostały wykonane przed dniem 8 września 2012r., który to dzień skarżąca podatniczka wskazała jako dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej. Zgodzić się należy także z twierdzeniem organów podatkowych, iż tak podatniczka, jak również osoby przez nią zatrudnione nie były wykonawcami usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Potwierdzają to zeznania P.M., z których wynika, iż pewne roboty wykonał on sam a inne wykonał wraz z ojcem i wujkiem metodą gospodarczą, jak również zeznania kierownika budowy, który wykonując swoją funkcję nie spotkał się z wykonywaniem robót przez firmę skarżącej, nie miał jej pełnomocnictwa, działał z ramienia inwestora a samą skarżącą spotkał jeden raz, przy czym nie pamięta czy było to na placu budowy. Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawienia organowi podatkowemu 6 umów o dzieło a także ich treść, w tym datę rozpoczęcia wykonania dzieła i warunki płatności jako prawidłową trzeba ocenić tezę organu, iż osoby wykonujące prace budowlane, wykazane w zakwestionowanych fakturach, nie były wówczas pracownikami firmy skarżącej. Kwestia ta ma istotne znaczenie w przypadku, jak w niniejszej sprawie, firmy jednoosobowej niezatrudniającej na stałe żadnych pracowników. Za zgodnością z prawdą twierdzenia organu, iż firma skarżącej nie wykonała usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach w ocenie Sądu przemawia także brak doświadczenia skarżącej w dziedzinie budownictwa, będącej protetykiem słuchu, a także brak zaplecza technicznego. Podzielić należy również stanowisko organu co do oceny pozostałych ustaleń związanych z siedzibą firmy skarżącej i miejscem prowadzenia działalności. Ustalając stan faktyczny organ podatkowy zebrał, jak tego wymaga art. 187 §1 O.p. i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Nieprzesłuchanie dwóch z sześciu osób wskazanych jako strony umów o dzieło zawartej ze skarżącą podatniczką wynikało z uzyskania informacji, iż przebywają one za granicą. Nie uniemożliwiło to jednocześnie ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych w oparciu o zeznania pozostałych ze wskazanych osób. Organ prowadzący postępowanie rozpatrzył przy tym, zgodnie z wymaganiem sformułowanym w art. 191 O.p., nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i wszystkie we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do wynikających z nich różnic, i wskazując dlaczego dokonuje ustaleń w oparciu o pewne dowody a innym odmawia wiarygodności i mocy dowodowej. Ocena dowodów przeprowadzona została zgodnie z wiedzą, doświadczeniem życiowym i regułami logiki (zgodnie z postulatami formułowanymi w nauce prawa, por.: A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym i jej granice, Państwo i Prawo 2001r., Nr 10, s. 64 i nast.). Uzasadnienie decyzji jest zaś zrozumiałe i zawiera elementy, o których mowa w art. 210 §4 O.p. Podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji jest art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie, z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulację tę stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Przepis ten stanowi transpozycję do krajowego porządku prawnego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z treści art. 203 powołanego aktu prawnego wynika, iż wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od wartości dodanej lub podlega zwolnieniu z tego podatku, a także wówczas, gdy faktura –jak w niniejszej sprawie- w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Konsekwencją powyższych ustaleń było określenie skarżącej, po przeprowadzeniu postępowania w zakresie zmiany rozliczenia w podatku VAT, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2012r. do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie [...] zł, (decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., w której skorygowano dostawę towarów w kwocie [...] zł i VAT w kwocie [...] zł do [...] zł) oraz rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., utrzymanej w mocy przez zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy, że art. 108 ustawy o VAT ma zastosowanie w dwóch wypadkach, tj. gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, oraz gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Pierwsza, ze wskazanych sytuacji ma miejsce w wypadku gdy faktura z wykazaną w niej kwotą podatku w ogóle nie powinna była zostać wystawiona. Natomiast druga ze wskazanych sytuacji ma miejsce gdy faktura z wykazaną kwotą podatku powinna zostać wystawiona, lecz kwota podatku z niej wynikająca powinna być niższa. Istotne jest jednak to, że w obu przypadkach sam fakt wystawienia faktury skutkuje po stronie wystawiającego koniecznością zapłaty kwoty wynikającego z faktury podatku. Regulacja taka wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli w konsekwencji własnego zobowiązania podatkowego albo do żądania zwrotu podatku. Ratio legis omawianej regulacji stanowi ochrona interesu Skarbu Państwa zarówno przed faktycznymi jak i potencjalnymi nadużyciami. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się przy tym, że brak uszczerbku w dochodach państwa jest dla zastosowania art. 108 ustawy o VAT bez znaczenia, gdyż ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw od tej zasady (por. VAT Komentarz, T. Krywan Wrocław 2013, s. 954). Należy także podkreślić, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi regulację autonomiczną, w stosunku do ogólnej zasady rządzącej rozliczaniem VAT. Przewidziany w powołanym przepisie obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie został powiązany z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne lub kwartalne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. (por. NSA w wyroku z 30 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1658/07). Podobnie w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r,. sygn. akt I FSK 1759/08, NSA jednoznacznie stwierdził, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT także w sytuacji, kiedy nie jest on podatkiem należnym z tytułu dokonanej jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy. Wobec tego należność ta nie może być ujawniona w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegającej opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należy w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonanym przez podatnika w deklaracji VAT-7, w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, polegającego na pomniejszaniu podatku należnego o podatek naliczony. Uwzględniając powyższe Sąd nie stwierdzając naruszeń zarówno prawa materialnego jak i procesowego skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił.