I SA/Lu 522/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, NSA Anna Kwiatek, Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2005 r. sprawy ze skargi A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: I, II, III i IV 2002 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarbu Państwa – kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie kwotę [...] tytułem wpisu, od uiszczenia którego skarżący był zwolniony. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233§ 1 pkt.1 ordynacji podatkowej oraz art. 34a, 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania PW "[...]" S.K. od decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 30.01.2004r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2002r. w kwocie 6.648 zł, luty 2002r. w kwocie 1.027 zł, marzec 2002r. w kwocie 2.980 zł i kwiecień 2002r. 18.928 zł – utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż organ I instancji w toku kontroli przeprowadzonej w firmie PW "[...]" S. K. w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za I – IV 2002r. stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w wyniku sprzedaży i zużycia oleju opałowego na inny cel niż opałowy, w związku z czym określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od I do IV 2002r. Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, w którym wnosił o jej uchylenie i zarzucał wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, niewiadomego pochodzenia wydruki komputerowe, zeznania świadków, którzy mieli interes w zeznawaniu na jego niekorzyść, niewłaściwie przeprowadzony i niekompletny remanent przeprowadzony pod jego nieobecność. Podnosił również, iż "przypisano mu konieczność odprowadzenia podatku od faktur zakupu mimo, że podatek ten zapłacił sprzedający". Wnosił o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego informatyka oraz księgowego oraz dopuszczenie dowodu z zeznań świadków wskazanych w piśmie z dnia [...].02.2004r. W piśmie z dnia [...] czerwca 2004r. podatnik dodatkowo podnosił, iż decyzja wydana została w oparciu o przepisy rozporządzenia, co jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. Dla poparcia swego stanowiska powołał szereg wyroków TK oraz NSA. Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie nie podzielił argumentów w nim zawartych. Wskazał, iż wbrew zarzutom strony zawarty w sprawie materiał dowodowy oraz motywacja prawna jednoznacznie wskazują, że decyzja organu I instancji wydana została na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego i zawiera wyczerpujące uzasadnienia faktyczne i prawne. Wskazano w niej motywy i okoliczności prowadzonego obrotu paliwami zachowując należytą ostrożność w ocenie materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniu strony decyzję wydano w oparciu o wydruk kopii paragonów fiskalnych w postaci rolek, które dostarczył sam kontrolowany. Analiza tego materiału dokonana przez organ I instancji wykazała, że nie został tam wyszczególniony rodzaj sprzedawanego oleju, tzn. czy sprzedaż dotyczyła oleju opałowego, czy napędowego. W wyniku konfrontacji kopii paragonów fiskalnych z fakturami sprzedaży VAT oleju opałowego stwierdzono, że część sprzedaży udokumentowanej paragonami jest zgodna co do daty, ilości i wartości zawartych na fakturach VAT. W związku z tym ilość niewykazanej w ewidencjach podatkowych sprzedaży oleju opałowego wyniosła w okresie od 1.01. do 14.03.2002r. 4.903,80 l., a w okresie od 15.03. do 30.04.2002r. 3.359 l. Dlatego też po skompensowaniu olejem opałowym oleju napędowego ( opisanego w protokole kontroli ) ilość niewykazanej sprzedaży oleju opałowego w okresie od 1.01 do 14.03.2002r. wyniosła 4.286,80 l. , i to stanowiło podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym. W ocenie organu odwoławczego "przeprowadzony dowód z zeznań świadków nie ujawnił żadnych okoliczności mogących mieć wpływ na zmianę ustaleń". Poza swoją subiektywną oceną podatnik nie wskazał przeciwstawnych dowodów, stąd informacja o wszczęciu i prowadzeniu dochodzenia przeciwko pracownikom PW "[...]" nie ma wpływu na zmianę rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu nierzetelnego sporządzenia remanentu kontrolnego organ odwoławczy wskazał, iż remanent ten przeprowadzony został w obecności funkcjonariuszy Policji, pracownika Urzędu Skarbowego oraz dwóch pracowników PW "[...]" i zawiera to, co zostało do spisu podane. Zeznania świadków – pracowników firmy wskazują, że spisy z natury były zawsze przeprowadzane w ten sposób i przy użyciu tych samych technik pomiaru. Stacja paliw byłą prowizoryczna, odbiegająca poziomem zaawansowania technicznego od prawidłowo funkcjonujących w kraju podobnych obiektów. Nieobecność strony w czasie sporządzania spisów z natury na dzień 31.12.2001 i 14.03.2002r. nie rzutuje na ich prawidłowość. S. K. nie zajmował się prowadzeniem firmy osobiście, lecz działał przez upoważnionych przez siebie pracowników, których kompetencji i rzetelności nie kwestionował w czasie zatrudnienia. Strona nie kwestionuje ustaleń, w których ilości paliwa wskazane w remanencie nie były istotne dla wymiaru podatku akcyzowego ( sprzedaż oleju opałowego przez dystrybutor). W decyzji organ I instancji wskazał przyczyny i podstawę nieuwzględnienia informacji o odprowadzeniu podatku akcyzowego przez jednego z dostawców oleju opałowego. Odnosząc się do zarzutu oparcia decyzji na treści przepisów rozporządzenia organ odwoławczy wskazał, iż treść tych przepisów nie była weryfikowana pod względem ich zgodności z Konstytucją RP. Przepisy te obowiązywały w okresie objętym postępowaniem podatkowym. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych orzeczono jak w decyzji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej PW "[...]" S. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 14 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego, art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej wnosił o jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż ilość sprzedanego w kwietniu oleju opałowego określono na podstawie pisma skarżącego z dnia [...].04.2003r. Zarzut naruszenia art. 123 i 190 ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia, bowiem czynność inwentaryzacji przeprowadzona została zgodnie z wymogami art. 288 ordynacji podatkowej, a skarżący miał zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z mocy art. 134 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Wskazuje to, iż sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, niezależnie od podniesionych w niej zarzutów. Postępowanie kontrolne rozpoczęto w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) wg stanu prawnego obowiązującego w 2002r. Stosownie do art. 13 ust.1 tej ustawy wszczęcie postępowania kontrolnego, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1, następuje w formie postanowienia, a datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Czynności kontrolne przeprowadza inspektor wraz z upoważnionymi pracownikami po doręczeniu kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych oraz okazaniu legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych. Upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej /.../ i określa: 1) imię i nazwisko inspektora, imiona i nazwiska pracowników, wykonujących czynności kontrolne, a także osób, o których mowa w ust. 4, jeżeli osoby takie będą brać udział w czynnościach kontrolnych, 2) numer legitymacji służbowej inspektora i upoważnionych pracowników, 3) oznaczenie kontrolowanego, 4) termin ważności upoważnienia, 5) zakres kontroli, 6) prawa i obowiązki kontrolowanego. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli stanowi formalną podstawę do przeprowadzenia kontroli. Treść upoważnienia określa m.in. zakres kontroli oraz termin ważności upoważnienia. Podjęte w toku kontroli czynności muszą wiązać się z zakresem kontroli wynikającym z upoważnienia ( art. 286 ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej ). Upoważnienie musi być doręczone kontrolowanemu ze wskazaniem daty doręczenia. Czynności kontrolne, służą zgromadzeniu materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym, który jest podstawą podjęcia rozstrzygnięcia. Podjęcie tych czynności może nastąpić tylko w ramach postępowania kontrolnego na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych wystawionego przez organ kontroli skarbowej. Organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie nie przedstawił dowodu, iż czynności kontrolne przeprowadzone zostały w oparciu o upoważnienie do kontroli wydane w myśl powołanych wyżej przepisów prawa ( por. spis akt UKS k.- pomiędzy 99 i 100 oraz spis akt Izby Celnej k.- po 132). Powoduje to, iż podjęte czynności kontrolne są bezskuteczne, a zebrane dowody nie mogły zostać zaliczone w poczet materiału dowodowego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia – art. 180 i 181 ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Decyzja organu I instancji wydana została w oparciu o dowody przeprowadzone z naruszeniem powołanych wyżej przepisów, które nie mogły stanowić materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, a organ odwoławczy tę wadliwą decyzję utrzymał w mocy. Powyższe wady postępowania zwalniają od ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze. W tej sytuacji, skoro postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie w pkt. II sentencji znajduje uzasadnienie w art. 152, zaś w pkt. III w art. 223 par. 2 w zw. z art. 200 i 205 par. 1 tej ustawy. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji.