I SA/Lu 523/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant st.insp.sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2006 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe [...] SA z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2005r., Nr [...] wydaną na podstawie art. 233§1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60. / - Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. D., uzupełnionego pismem z 16 sierpnia 2005r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005r., Nr [...] w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe [...] S.A. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001r. w kwocie 1.620,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi – utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że [...] S.A. nie wpłaciło do budżetu w pełni należnego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2001r. w kwocie 1.620,00 zł. i określonego decyzją z dnia [...] grudnia 2004r., Nr [...]. W trakcie prowadzonego postępowania przez organ podatkowy I instancji i na podstawie zebranego materiału dowodowego, stwierdzono, że w odniesieniu do opisanej zaległości spółki za okres jak wyżej egzekucja z jej majątku okazała się w całości bezskuteczna oraz, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem L. ul. M.C.-S. Wskazano, iż organ podatkowy podejmował próby zaspokojenia wierzytelności na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...] października 2001 r. na kwotę 1.620,-zł. doręczonego w dniu 9 listopada 2001r. Na podstawie protokołów o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 9 listopada 2001r. i z dnia 21 listopada 2002r. stwierdzono, iż spółka nie posiada żadnego majątku ani ruchomości do zbycia. Wydział Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miejskiego pismem z dnia [...] listopada 2002r., znak [...] poinformował też, iż [...] S.A. w L., ul. M.C. .S. nie figuruje w rejestrach ewidencji gruntów miasta L. W aktach rejestrowych spółki brak jest jakichkolwiek informacji o innym adresie jej siedziby niż L. ul. M. C. S., pod którym uzyskano informację, że spółka wyprowadziła się nie podając nowego adresu. Na podstawie powyższych przesłanek uznano, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna, a jednocześnie ustalono, iż zarząd spółki nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, co stanowiło dla organu I instancji podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu z tytułu ciążących na spółce zaległości podatkowych - stosownie do art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Od tej decyzji Z.D. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej niezgodnie z obowiązującymi przepisami. W jego rozpoznaniu, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169 poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Podkreślono, iż odpowiedzialność podatkowa osób trzecich została unormowana w Rozdziale 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa. W jej art. 107 § 1 sformułowana została zasada ogólna, że w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl § 2 tego przepisu, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: I) podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki - stosownie do art. 116 § 2 powołanej ustawy. Przesłanką powstania odpowiedzialności podatkowej członków zarządu jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, a do jej wykazania wystarczy okoliczność, iż spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swej należności. Organ II instancji wskazał, iż członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy. Nie będzie też ponosić odpowiedzialności, gdy wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa - jak wynika z art. 116 § 1 omawianej ustawy. Przepis ten wyraźnie obarcza ciężarem udowodnienia istnienia jednej z powyższych okoliczności tego członka zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności. Zgodnie z art. 198 § 1 k.h. Zarząd reprezentuje spółkę w sądzie i poza sądem, jak wynika z § 3 powołanego przepisu prawa reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. W myśl art. 201§ 2 k.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z niekwestionowanego przez stronę stanu faktycznego sprawy, Z.D. był członkiem zarządu spółki w przedmiotowym okresie objętym zaskarżoną decyzją, a więc miał prawo i obowiązek reprezentować spółkę poprzez dokonywanie w jej imieniu i na jej rzecz wszelkich czynności prawnych zmierzających do jej prawidłowego funkcjonowania, co oznacza także terminowe i zgodne z przepisami wywiązywanie się z obowiązków podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, obowiązek zgłoszenia upadłości lub podjęcia czynności układowych należy również do aktów staranności członka zarządu spółki, a w przedmiotowej sprawie Z.D. nie wykazał, że podjął działania w powyższym kierunku. Organ II instancji nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż odpowiedzialność osób trzecich jest odpowiedzialnością osobistą za dług cudzy. Osoby trzecie - wyraźnie wskazane przez prawo - nie mają powiązania z samym zobowiązaniem podatkowym, a ich odpowiedzialność wynika głównie ze związku z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania i powstaje nie w trakcie kształtowania stosunku zobowiązaniowego - jak to ma miejsce w przypadku odpowiedzialności osobistej podatnika, płatnika i inkasenta - lecz dopiero na etapie jego realizacji. Ich udział w postępowaniu podatkowym możliwy jest praktycznie dopiero wtedy, gdy zostanie wydana i doręczona decyzja organu podatkowego o odpowiedzialności. Wówczas dopiero powstają stosunki prawne pomiędzy osobami trzecimi a organem podatkowym, które jednak dotyczą nie ustalania zobowiązania podatkowego, lecz jego wykonywania (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000, str. 117) Wskazano, iż organ podatkowy I instancji, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz jej załatwienia, a analiza materiału dowodowego pozwoliła na podjęcie, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowej decyzji, po uprzednim wyjaśnieniu także zasadności przesłanek oraz motywów dokonanych ustaleń. Zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przestrzegano przepisów procesowych, z uwzględnieniem szczególnie zasady bezstronności, a stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 i art. 200§1 Ordynacji podatkowej). Podkreślono przy tym, iż jak wynika z akt sprawy w dniu [...] kwietnia 2005r. wysłano postanowienie nr [...] z [...] kwietnia 2005r., w którym wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, a ponadto w dniu 20 maja 2005r,. po uzyskaniu zezwolenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej, pracownik organu podatkowego pierwszej instancji udał się do Aresztu Śledczego celem zapoznania Z.D. z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Na powyższą okoliczność został sporządzony protokół z 20 maja 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż powołany art. 200 § 1ustawy Ordynacja podatkowa jest w istocie uzupełnieniem zasady ogólnej czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, o której mowa wart. 123 § 1 tej ustawy, a zarzut odwołania w tym zakresie uznał za niezasadny, w sytuacji, gdy skarżący miał możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego, a tym samym złożenia wyjaśnień ustnych i pisemnych z czego skorzystał. W takiej sytuacji, zdaniem organu II instancji nie można mówić o naruszeniu przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Podniesiono nadto, iż prawo do czynnego udziału w postępowaniu jest jednym z podstawowych praw przyjętych w Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Artykuł 6 ust. 3 pkt c) Europejskiej konwencji ustanawia prawo do aktywnego udziału w postępowaniu dowodowym lub przez ustanowionego pełnomocnika (B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2004, str. 465). Uczestnictwo strony w postępowaniu podatkowym nie ogranicza się bowiem do jej osobistego stawiennictwa na wezwanie organów podatkowych, bądź też do osobistego zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Ma ona bowiem prawo składać wnioski dowodowe i przedstawiać dowody na każdym etapie postępowania osobiście lub przez ustanowionego pełnomocnika / art. 136 i art. 137§1 Ordynacji podatkowej /. Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stosownie do art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu / § 2 /. Nie budzi zatem zastrzeżeń ograniczenie możliwości przeglądania akt wyłącznie w lokalu organu podatkowego, czego strona może dokonać osobiście lub za pośrednictwem pełnomocnika. Organ odwoławczy ponownie podkreślił, iż w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy odpowiedzialność osoby trzeciej dotyczy dochodzenia należnych podatków, a nie ustalenia ich wysokości. Kwoty zaległości podatkowych wynikają ze złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2001r. w kwocie 1.620,00 zł. i określonych decyzją [...] z dnia [...]grudnia 2004r. Tym samym uznano, że brak jest w sprawie okoliczności, które mogłyby wskazywać na to, że rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w oparciu o niepełny, fragmentaryczny materiał dowodowy w sytuacji, kiedy odwołujący się nie zgłaszał innych wniosków dowodowych, zaś w odwołaniu i pismach kierowanych do organów podatkowych nie wskazał jakie okoliczności stanu faktycznego zostały pominięte. Od tej decyzji Z.D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarżący nie precyzując zarzutów i wniosków wskazał ogólnikowo, iż uzasadnienie skargi zawarte jest w załączniku Nr 1 do pisma wnoszącego skargę. Jak wynika z chronologii akt sądowych załącznik ten stanowi kserokopia odwołania skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej od decyzji Nr [...] Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005r. Z uzasadnienia tego odwołania wynika, iż skarżącemu nie zapewniono możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, o co wnosił w piśmie z dnia 30 maja 2005r. oraz podczas spotkania z inspektorem w dniu 20 maja 2005r., wskazując, co do tej ostatniej czynności, iż znalazła ona swoje potwierdzenie w sporządzonym protokole zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. W piśmie tym skarżący odwołał się nadto do przepisów Unii Europejskiej, nie precyzując jednak, o jakie przepisy chodzi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż z mocy art. 134§1 tej ostatniej - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie związanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) powstaje z mocy prawa. Stosownie do postanowień art. 10 ust.1 oraz art. 26 tej ustawy podatnik obowiązany jest bez wezwania składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za kolejne okresy miesięczne i powinien to czynić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W świetle tej regulacji nie ulega wątpliwości, że obliczenia i uiszczenia podatku od towarów i usług podatnik obowiązany był dokonać bez wezwania go przez urząd skarbowy. Niewykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego mimo zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą zobowiązania podatkowe, nakłada na organ podatkowy - w myśl art. 21§3 Ordynacji podatkowej - obowiązek wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Nie uiszczone zobowiązanie podatkowe "[...]" S.A. w podatku od towarów i usług za sierpień 2001r. określone zostało w ostatecznej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego, Nr [...] z dnia [...] grudnia 2004r. (k – 15 akt podatkowych), a z jej uzasadnienia wynika, iż spółka mimo złożenia deklaracji VAT – 7 za miesiąc sierpień 2001r. nie uiściła go na rachunek urzędu skarbowego. Podstawę materialnoprawną wydanego w sprawie niniejszej rozstrzygnięcia stanowi art. 116§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn.zm. / - przy czym ze względu na okres powstania zobowiązania podatkowego spółki / sierpień 2001r. / - zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r., Nr 169, poz. 1387 ) - w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003r., w myśl którego - za zobowiązania podatkowe, tu: spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu ( § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej). Wywody w powyższej kwestii rozpocząć jednak należy od przytoczenia uregulowania art. 107§1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 powołanej Ordynacji (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 tego artykułu zaś wynika, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik, a zatem ma charakter wyjątkowy i może ją generować wyłącznie przepis ustawy. Przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustanawiając w tym zakresie regułę i wyjątki. Regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu (z uwzględnieniem § 2) za zobowiązania podatkowe spółki akcyjnej, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Aby zaistniała prawna możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej - organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że zaległość w podatku od towarów i usług, która dotyczyła sierpnia 2001r., wynikająca ze złożonej deklaracji VAT-7 powstała w okresie, w którym Z.D. pełnił w jednoosobowym Zarządzie Spółki Akcyjnej "[...]"funkcję Prezesa – co wynika z akt postępowania, a w szczególności ze statutu spółki / vide: akt notarialny Nr Rep [...]7 / k – 1 akt podatkowych / oraz wypisu z rejestru handlowego [...] / k – 2 akt podatkowych/. Skarżący zresztą nawet nie twierdzi, aby w tym okresie nie był członkiem Zarządu spółki. Jedyne jego zastrzeżenie można wyprowadzić z treści protokołu zapoznania z materiałem dowodowym sprawy sporządzonego w Areszcie Śledczym w K. / k – 25 akt podatkowych /, z którego wynika, iż " materiały są niekompletne, z uwagi na to, że spółka w roku 2001 na pewno nie miała zobowiązań podatkowych, ponieważ jej strategia była taka, że nie miały powstawać nowe zobowiązania". Pomijając już nawet lakoniczność powyższego stwierdzenia, zwrócić trzeba uwagę, iż w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie ma żadnych możliwości prawnych do kierowania zarzutów przeciwko decyzji wymiarowej, której adresatem była spółka. Trzeba bowiem wyraźnie rozgraniczyć postępowanie wymiarowe zakończone wydaniem decyzji wobec Spółki Akcyjnej "[...]"w zakresie podatku VAT za miesiąc sierpień 2001 jako podatnika tego podatku od postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności w trybie art. 116 §1 Ordynacji podatkowej. Skarżący - nie będąc podmiotem zobowiązania podatkowego - nie miał własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy o wymiar podatku, zaś ochronę swoich interesów mógł realizować w postępowaniu, zakończonym zaskarżoną decyzją. Jeśli zatem w tym postępowaniu nie powoływał się na żadne przesłanki uwalniające go z odpowiedzialności jako osoby trzeciej, należy uznać, iż ustalenia organów podatkowych co do stanu faktycznego nie są przez niego podważane. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...]października 2001r. na kwotę 1.620,-zł. doręczonego w dniu 9 listopada 2001r. W trakcie prowadzonego postępowania, organ podatkowy I instancji ustalił, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem L,, ul. M.C,-S. – wynikającym z wpisu do rejestru handlowego - z której to siedziby wyprowadziła się nie podając nowego adresu. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Innymi słowy jest to sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Z protokołów o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 9 listopada 2001r. i z dnia 21 listopada 2002r. / k – 8 i 10 akt podatkowych / wynika, iż spółka nie posiada żadnego majątku tak nieruchomości, jak i ruchomości, a w swojej działalności korzystała z wyposażenia Firmy "[...]" S.A., od niej też wynajmowała jedno pomieszczenie. Dodatkowo organy powołały się na pismo Wydziału Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miejskiego z dnia [...] listopada 2002r., znak [...], z którego treści wynika, iż [...] S.A., ul. M.C. S. nie figuruje w rejestrach ewidencji gruntów miasta L. / k – 9 akt podatkowych /. Skarżący okoliczności powyższych nie zakwestionował ani w toku postępowania, ani nie czyni tego także w rozpoznawanej skardze, tak więc bezskuteczność egzekucji należy uznać za bezsporną. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego zostały zatem przez organy podatkowe wykazane, natomiast ciężar dowodu co do przesłanek ekskulpujących odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki spoczywał na skarżącym. Nie budzi wątpliwości Sądu ocena organów podatkowych, że Z.D. jako członek Zarządu spółki nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, jak też i nie wskazał mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, co więcej na te okoliczności nawet się nie powoływał, a nie ulega wątpliwości, że to on winien przesłanki te wykazać, gdyby z tego faktu zamierzał wywieść korzystne dla siebie następstwa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie tego zagadnienia panuje jednolity pogląd, iż wystąpienie przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe winno być przez niego wykazane w sposób nie budzący wątpliwości / por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., SA/Bd 85/03, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003/4/93; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2003r., ISA/Łd 1959/01, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004/4/83 /. A contrario: ciężaru tego nie można przerzucać w takich wypadkach na organy podatkowe. Odnosząc się do zarzutu skargi, który można wywieść zresztą jedynie z załącznika Nr 1 do pisma wnoszącego skargę, którym jest kserokopia odwołania skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej od decyzji [...] Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005r., stwierdzić należy, iż skarżący w istocie stawia organom podatkowym zarzut naruszenia przepisu art. 123 Ordynacji podatkowej, skoro jego zdaniem nie zapewniono mu możliwości czynnego udziału w postępowaniu, o co wnosił w pismach z dnia 20 i 30 maja 2005r., Sąd zauważa, iż zgodnie z tym przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przepis ten wyraża bowiem ogólną zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, jego zaś konkretyzację stanowi przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, dający podatnikowi prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Prawo strony z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest ograniczone do danej instancji postępowania podatkowego i obowiązuje ono także w postępowaniu odwoławczym i to niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie prowadzono w nim postępowanie dowodowe. Ponieważ skarżący nie precyzuje pod adresem organów podatkowych żadnych konkretnych zarzutów w omawianej aktualnie kwestii, a odwołuje się jedynie do swojego pisma z dnia 30 maja 2005r. oraz protokołu sporządzonego z zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy w Areszcie Śledczym w dniu [...] maja 2005r., to stwierdzić trzeba, iż ich analiza żadną miarą nie może uzasadniać zarzutu, iż skarżący został pozbawiony możliwości brania czynnego udziału w sprawie. Jeśli chodzi o powołany protokół / k – 25 akt podatkowych /, to zważyć trzeba, iż skarżący stwierdził jedynie, iż " materiały są niekompletne, z uwagi na to, że spółka w roku 2001 na pewno nie miała zobowiązań podatkowych, ponieważ jej strategia była taka, że nie miały powstawać nowe zobowiązania" oraz, że "niezbędne jest przejrzenie dokumentacji spółki za okres objęty decyzją i przeprowadzenie rozmowy z Panią H. – główną księgową spółki". Pomijając już nawet to, że przytoczonej wypowiedzi skarżącego trudno byłoby nadać kształt jakiegokolwiek wniosku dowodowego, to nie sposób nie zauważyć, iż zmierzał on w istocie rzeczy w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności do podważenia zasadności wydania decyzji wymiarowej wobec spółki, co nie mogło wywołać żadnego skutku. Okoliczność, iż skarżący nie dysponował dokumentami w oparciu, o które wydana została decyzja wymiarowa wobec spółki nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia sprawy o przeniesienie odpowiedzialności, a tym samym nie może być uznany za uzasadniony zarzut naruszenia prawa do czynnego udziału w sprawie w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Dodać należy, iż z niczego nie wynika, aby skarżący w tym właśnie postępowaniu składał jakiekolwiek wnioski dowodowe. Pismo z dnia 30 maja 2005r. / k – 28 akt podatkowych / jest niczym innym, jak powieleniem stanowiska skarżącego wyrażonego w powołanym już protokole z dnia 20 maja 2005r., z tym, że skarżący dodatkowo wskazał w nim, iż ze względów finansowych nie może ustanowić pełnomocnika. Podkreślenia wymaga, iż pismo to zostało złożone przez skarżącego, jak wynika z jego treści po otrzymaniu przez niego postanowienia organu I instancji z dnia [...] maja 2005r., Nr [...] / k – 26 akt podatkowych / wyznaczającego mu 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tryb z art. 200§1 Ordynacji podatkowej został więc przez organ I instancji dochowany, a zasadzie tej nie uchybił również organ odwoławczy wydając w dniu [...]sierpnia 2005r. w tym zakresie stosowne postanowienia [...] / k – 34 akt podatkowych /, do którego skarżący odniósł się w piśmie z dnia 16 sierpnia 2005r. / k – 35 akt podatkowych / prezentując swój pogląd analogicznie, jak w protokole z dnia 20 maja 2005r. i piśmie z dnia 30 maja 2005r., o czym była już wyżej mowa. Można jedynie dodać, iż skarżący podtrzymał swoje twierdzenie o konieczności skontaktowania się z główną księgową i zapoznania się z dokumentacją spółki oraz w dalszym ciągu wskazywał na niemożliwość ustanowienia pełnomocnika ze względów finansowych. Wbrew zatem jego twierdzeniom, organy obu instancji, zgodnie z powołanymi przepisami w pełni zagwarantowały mu czynny udział w postępowaniu dotyczącym przeniesienia na niego odpowiedzialności jako na członka Zarządu spółki, której był Prezesem natomiast okoliczność, iż skarżący z tego prawa w stosowny sposób nie skorzystał nie może uzasadniać stanowiska przeciwnego. Nie stwierdzając zatem przy rozpoznaniu niniejszej skargi ani naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów postępowania, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako bezzasadną.