I SA/Lu 523/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2013 r. sprawy ze skargi T. Z. i K. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. po rozpatrzeniu odwołania T. i K. Z. od decyzji wydanej przez Wójta Gminy C. z dnia [...], nr [...] w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego za 2013 rok - uchyliło w całości tę decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W jej uzasadnieniu podano, że w swoim rozstrzygnięciu Wójt Gminy C. powołał się m.in. na uchwały Rady Gminy C.: Nr [...] z dnia 5 listopada 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy C. na rok 2013, Nr [...] z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie wprowadzenia zwolnień od podatku rolnego oraz Nr [...] z dnia 16 listopada 2011 r. w sprawie wprowadzenia zwolnień od podatku od nieruchomości na terenie gminy C., a także na przepisy Ordynacji podatkowej. W odwołaniu skarżący wnieśli o pozytywne załatwienie sprawy, podnosząc, że działka rolna o powierzchni 0,37 ha jest pozostałością po gospodarstwie rolnym, uprzednio przekazanym synowi, celem uzyskania renty strukturalnej, w związku z czym powinien być za nią naliczony podatek rolny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., w rozpoznaniu odwołania podkreśliło, że na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287, zwanej dalej: "p.g.k."), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, które mają moc wiążąca w stosunku do organów podatkowych, co oznacza, iż organ podatkowy, ustalając wymiar podatków i świadczeń obowiązany jest wydać decyzję w oparciu o dane zawarte w wyżej wymienionej ewidencji. Zgodnie z powyższym, organ I instancji prawidłowo obliczył wysokość podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości dotyczącego pozostałych gruntów, według załączonego do akt sprawy, wypisu z ewidencji gruntów i budynków precyzującego powierzchnię i oznaczenie wyżej wymienionych gruntów. Obliczając wysokość podatku od nieruchomości dotyczącego budynków mieszkalnych, organ ten oparł się na powierzchni wykazanej przez K. Z. w informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, Wójt Gminy C. naruszył art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy z akt sprawy nie wynika, aby poinformował on stronę o ustosunkowaniu się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów, a także przepis art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w decyzji organu I instancji brak było podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Orzekając w niniejszej sprawie, organ I instancji ograniczył się jedynie do wyszczególnienia przepisów procesowych oraz aktów prawa miejscowego. Przepisy prawa zostały wprawdzie wymienione na odwrocie zaskarżonej decyzji, jednakże nie sprecyzowano, które z nich miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło również, że decyzja organu I instancji uchybia przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż jest pozbawiona zarówno uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego. Wyrażając stanowisko w kwestii zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy podkreślił, że wysokość podatku ustalona została na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, dodając, iż ewidencja gruntów jest urzędowym rejestrem, w którym uwidacznia się stosowne informacje, dotyczące poszczególnych nieruchomości, a wypis z takiego rejestru posiada szczególną moc dowodową, natomiast, w sytuacji, gdy podatnik ma uwagi do danych zawartych w ewidencji może doprowadzić do ewentualnych ich zmiany, ale w odrębnym postępowaniu i tylko przed organem prowadzącym ewidencję. Jeśli chodzi o działkę siedliskową, która w ocenie podatników powinna być opodatkowana podatkiem rolnym, bo stanowi pozostałość po gospodarstwie rolnym, przekazanym w 2008 r. synowi, co było warunkiem otrzymania renty strukturalnej, stwierdzono, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiła zmiana właściciela gospodarstwa rolnego na podstawie darowizny (akt notarialny Nr [...] z 1 grudnia 2008 r.), co spowodowało, że nie występuje przesłanka wydzierżawienia gruntów gospodarstwa rolnego na podstawie przepisów dotyczących uzyskania renty strukturalnej. Od tej decyzji T. Z. i K. Z. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, skarżący nie odnosząc się do zaskarżonej decyzji i zawartej w niej argumentacji wnieśli o zmianę klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów. Argumentowali, że działka rolna o powierzchni 0,37 ha jest pozostałością po gospodarstwie rolnym, uprzednio przekazanym synowi, celem uzyskania renty strukturalnej, a nadto, że skoro jest to działka rolna, to powinien być za nią naliczany podatek rolny. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek poza jej granicami. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powołanego przepisu wynika zatem zarówno uprawnienie jak i obowiązek wyjścia sądu administracyjnego pierwszej instancji poza zarzuty podniesione w skardze. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie zatem decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Tym samym nie ulega wątpliwości, że wykładnia rozszerzająca tego przepisu jest niedopuszczalna. W konsekwencji tej normy prawnej należy uznać, że przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których w nim mowa, zaś konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – zdaniem Sądu – nie pozostawia zatem żadnych wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. W ramach rozpatrywanej sprawy jako przesłankę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało brak uzasadnienia wydanego nakazu płatniczego tak w sferze faktycznej, jak i prawnej. W szczególności zaś zwróciło uwagę, że Wójt Gminy C. ograniczył się jedynie do wyszczególnienia przepisów procesowych oraz aktów prawa miejscowego. Stwierdziło, że przepisy prawa zostały wprawdzie wymienione na odwrocie zaskarżonej decyzji, jednakże nie sprecyzowano, na które organ I instancji powołał się orzekając w niniejszej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji ograniczył się jedynie do wskazania krótkiego pouczenia, informującego stronę skarżącą o prawie do złożenia odwołania oraz do podania rachunku bankowego, na który należy uiścić należność podatkową. Odnosząc się do tej kwestii podkreślić trzeba, że uszło uwadze organu odwoławczego, że w myśl przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Dlatego też organ ten może korygować zarówno samo rozstrzygnięcie, stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, a także usuwać błędy w zakresie prawnej podstawy rozstrzygnięcia. Wadliwe jest zatem rozumienie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej sprowadzające ją jedynie do kontroli decyzji organu podatkowego I instancji i do oceny zarzutów odwołania. Stwierdzenie przez organ odwoławczy luk, braków czy błędów postępowania wyjaśniającego lub dowodowego organu I instancji samo przez się nie stanowi przesłanki rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co więcej przesłankę tę wyklucza. Reasumując, decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż w niniejszej sprawie, organ odwoławczy nie tylko naruszył przepis art. 127 Ordynacji podatkowej, nie rozpoznając sprawy po raz drugi, ale też wadliwie zastosował przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylając decyzję organu I instancji, nie wskazując przesłanek w nim wymienionych oraz, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 tej ustawy. W tym miejscu wskazać należy, że błędne wskazanie podstawy prawnej decyzji to nie to samo, co jej brak (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., I FSK 1/10, LEX nr 1070612). W orzecznictwie uznaje się również, że nawet decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. W tej sytuacji nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu, istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 15 czerwca 2009 r., I SA/Op 380/08, LEX nr 510701). Z przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika uprawnienie organu do skorygowania podstawy prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej przez uchylenie decyzji w tym zakresie. Odnosząc się do stwierdzenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że organ I instancji naruszył przepis art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie od zaskarżonej decyzji, obowiązany jest przekazując sprawę do organu drugiej instancji, ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich, Sąd zauważa, że jakkolwiek istotnie z akt sprawy nie wynika, aby Wójt Gminy C. poinformował T. i K. Z. o ustosunkowaniu się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów, to jednak nie była to przesłanka z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej dająca podstawę do uchylenia decyzji organu I instancji. Powyższe uchybienie nie mogło mieć bowiem wpływu na wydane rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu, stwierdzając powyższe, organ odwoławczy mógł zobowiązać organ I instancji – w ramach postępowania odwoławczego – do doręczenia stronie powyższej informacji. Nie było tez przeszkód prawnych, aby organ II instancji sam tego dokonał. W reasumpcji, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy z poszanowaniem zasady z art. 127 Ordynacji podatkowej jest zobowiązany sprawę rozpoznać ponownie i stosownie do dokonanych ustaleń wydać rozstrzygnięcie, mając na uwadze wyrażone w niniejszym uzasadnieniu stanowisko Sądu co do granic orzekania w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie zawarte w pkt 2 wyroku ma swoje uzasadnienie w art. 152 p.p.s.a.