I SA/Lu 524/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zakresie odsetek od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za lipiec 2016r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z dnia [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. spółka złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego zabezpieczenie akcyzowe bez terminu w formie depozytu w gotówce w wysokości [...] zł, przy czym część zabezpieczenia akcyzowego ustalona dla pokrycia opłaty paliwowej wyniosła kwotę [...]zł, a dla pokrycia akcyzy - kwotę [...]zł. W dniu [...] r. spółka złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego zabezpieczenie akcyzowe bez terminu w formie depozytu w gotówce w wysokości [...] zł, przy czym część zabezpieczenia akcyzowego, której wysokość została ustalona dla pokrycia opłaty paliwowej wyniosła [...] zł, a część zabezpieczenia, której wysokość została ustalona dla pokrycia akcyzy wyniosła [...] zł. Organ zaznaczył, że ze złożonej przez spółkę deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2016 r. wynika, że w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo jako zarejestrowany odbiorca olej napędowy o kodzie [...] Należny z tego tytułu podatek akcyzowy wyniósł [...] zł, zaś kwota opłaty paliwowej - [...] zł. Spółka posiadała generalne zabezpieczenia akcyzowe w łącznej wysokości [...] zł. W związku z powyższym, w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał spółkę do złożenia generalnego zabezpieczenia akcyzowego w wysokości [...] zł, stanowiącego dodatkowe zabezpieczenie akcyzowe pokrywające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i zobowiązanie w opłacie paliwowej, mogące powstać z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowanych, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania. Przedmiotowe wezwanie doręczono w dniu [...] r. Przed tą datą, w dniu [...] r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek strony o przerachowanie zabezpieczenia generalnego w wysokości [...] zł złożonego w dniu [...] r. na poczet zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za poszczególne nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu lipcu 2016 r., jak również o przerachowanie zabezpieczenia generalnego w wysokości [...] zł, złożonego dnia [...] r. na poczet zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za poszczególne nabycia wewnątrzwspólnotowego za miesiąc lipiec 2016r. Strona wniosła też, by ewentualnie powstałą nadpłatę zwrócić na jej konto. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał stronę do sprecyzowania wniosku poprzez wskazanie podstawy prawnej żądania i szczegółowego jego zakresu, tj. określenia wysokości kwoty zabezpieczenia akcyzowego, o której przerachowanie ubiega się wnioskodawca i określenia wysokości kwoty zabezpieczenia akcyzowego, o której zwrot ubiega się wnioskodawca. Wobec nieuzupełnienia przez spółkę braków wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego pozostawił przedmiotowe podanie bez rozpatrzenia. Organ zaznaczył, że w złożonej za miesiąc lipiec 2016 r. deklaracji dla podatku akcyzowego AKC- 4/zo spółka obliczyła podatek akcyzowy w wysokości [...] zł oraz obliczyła akcyzę za poszczególne okresy dzienne, wpłacając jednocześnie w dniu [...] r. za dzień [...] r. kwotę [...]zł. Na podstawie prowadzonej ewidencji organ stwierdził, że spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2016 r. w wysokości [...] zł. Spółka nie wywiązała się z ciążącego na niej jako zarejestrowanym odbiorcy obowiązku, a mianowicie nie dokonała wstępnych wpłat akcyzy za określone dni lipca 2016 r.(27 lipca – [...] zł, termin płatności upłynął w dniu 22 sierpnia 2016 r.; 28 lipca – [...] zł, termin płatności upłynął w dniu 22 sierpnia 2016 r.; 29 lipca – [...] zł, termin płatności upłynął w dniu 23 sierpnia 2016 r.; 30 lipca – [...] zł, termin płatności upłynął w dniu 24 sierpnia 2016 r.; 31 lipca – [...] zł, termin płatności upłynął w dniu 25 lipca 2016 r.), poza 1 lipca 2016 r. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] r. pokrył ze złożonego przez spółkę generalnego zabezpieczenia akcyzowego w formie depozytu w gotówce w wysokości [...] zł, z części której wysokość została ustalona dla pokrycia akcyzy w wysokości [...] zł. zaległość podatkową w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł, wynikającą ze złożonej Naczelnikowi Urzędu Celnego przez spółkę deklaracji dla podatku akcyzowego, dotyczącą wstępnej wpłaty akcyzy za dzień 27 lipca 2016 r. w kwocie [...]zł oraz dotyczącą części wstępnej wpłaty akcyzy za dzień 28 lipca 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, liczonymi za okres od 23 sierpnia 2016 r. do dnia 21 września 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego pokrył ze złożonego przez spółkę generalnego zabezpieczenia akcyzowego w formie depozytu w gotówce w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł, wynikającą ze złożonej Naczelnikowi Urzędu Celnego przez spółkę deklaracji dla podatku akcyzowego, dotyczącą części wstępnej wpłaty akcyzy za dzień [...] r. w kwocie [...]zł, wstępnej wpłaty akcyzy za dzień [...] r. w kwocie [...]zł, wstępnej wpłaty akcyzy za dzień [...]. w kwocie [...]zł i wstępnej wpłaty akcyzy za dzień [...] r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł liczonymi za okres od [...] r. do dnia [...]. od kwoty [...]zł, liczonymi za okres od [...] r. do dnia [...] r. od kwoty [...]zł, liczonymi za okres od [...] r. do dnia [...]. od kwoty [...]zł i liczonymi za okres od [...] r. do dnia [...] r. od kwoty [...]zł. W dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynęła skarga na postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. Postanowieniami z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego sprostował wskazane postanowienia poprzez wyeliminowanie błędów rachunkowych w sposobie zarachowania zabezpieczenia oraz wartości należnych odsetek. W wyniku sprostowania pokryto ze złożonego przez spółkę generalnego zabezpieczenia w wysokości [...] zł zaległość podatkową w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł, dotyczącą wstępnej wpłaty akcyzy za dzień [...]. w kwocie [...]zł, wstępnej wpłaty akcyzy za dzień [...] r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...]zł liczonymi za okres od dnia [...] r. do dnia [...] r. Ze złożonego przez spółkę zabezpieczenia w kwocie [...]zł pokryto zaległość podatkową w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł, dotyczącą wstępnej wpłaty akcyzy za [...] r. w kwocie [...]zł, wstępnej wpłaty akcyzy za dzień [...] r. w kwocie [...]zł, wstępnej kwoty akcyzy za dzień [...] r. w kwocie [...]zł, wstępnej wpłaty akcyzy za dzień [...] r. w kwocie [...]zł oraz należne odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w dniu [...] r. w sprawach o sygn. akt I SA/LU 927/16 i I SA/Lu 926/16 odrzucił skargi strony. Dnia [...] r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa kwoty [...]zł i kwoty [...]zł z tytułu odsetek, wynikających z postanowień Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym dotyczącej wstępnej wpłaty akcyzy za dzień 27 lipca 2016 r., 28 lipca 2016 r., 29 lipca 2016 r., 30 lipca 2016 r. i 31 lipca 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie. W wyniku jego rozpoznania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył brzmienie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 73 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i zaznaczył, że z uwagi na niesprecyzowanie we wskazanym terminie wniosku z dnia [...] r. o przerachowanie zabezpieczenia, stosownie do art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotowe podanie zostało pozostawione bez rozpatrzenia, a spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2016 r. w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego z części zabezpieczenia akcyzowego, której wysokość została ustalona dla pokrycia akcyzy, postanowił pokryć kwotę zaległej akcyzy wraz z odsetkami. Pokrycie zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za lipiec 2016 r. w kwocie [...]zł, dotyczącej wstępnych wpłat akcyzy za dzień [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r. nastąpiło w dniu [...] r. i do tego dnia zostały naliczone należne odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. W tych okolicznościach organ stwierdził, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym dotyczącej wstępnej wpłaty akcyzy za dzień 27 lipca 2016 r., 28 lipca 2016 r., 29 lipca 2016 r., 30 lipca 2016 r. i 31 lipca 2016 r. w kwocie [...]zł, gdyż na dzień pokrycia ze złożonych przez spółkę zabezpieczeń akcyzowych nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek akcyzowy tj. [...] r., należne były od tych zaliczek odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję, w której wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 73 ust. 1 i ust 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w przypadku zabezpieczenia gotówkowego znajdującego się w dyspozycji organu celnego zachodzi konieczność naliczania odsetek podatkowych do dnia pokrycia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że skoro pokrycie jest czynnością techniczną to organ nie powinien pozostawiać wniosku podatnika o zaliczenie zabezpieczenia, ale dokonać jedynie pobrania należnej kwoty z gotówki złożonej na konto Skarbu Państwa. Gdyby dokonano niezwłocznie czynności technicznej polegającej na pobraniu z zabezpieczenia należnej kwoty, to spółka nie musiałaby płacić odsetek, które i tak nie powinny być naliczone, bowiem zabezpieczenie akcyzowe było złożone w gotówce na konto organu celnego. Zdaniem strony, gdyby zabezpieczenie miało inną formę, to organ celny mógłby naliczyć odsetki do dnia faktycznej wpłaty podatku. Jeżeli zabezpieczenie było w dyspozycji organu, to nie powinien on na skutek opóźnienia w swoim działaniu obciążać odsetkami podatnika. Zdaniem podatnika zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji nie wykazały, kiedy Naczelnik Urzędu Celnego otrzymał na swoje konto pieniądze, gdyż tylko ta data - przyjmując koncepcję prezentowaną w zaskarżonej decyzji - będzie miarodajna jako data pokrycia. W niniejszej zaś sprawie jako dzień pokrycia ustalono datę wydania postanowienia, które było bezpodstawne. Zdaniem strony postanowienie o pokryciu kwoty podatku akcyzowego wydane zostało wbrew przepisowi art. 73 ust. 1 i ust 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i art. 54 Ordynacji podatkowej. Spółka w dniu [...]. złożyła wniosek o przerachowanie zabezpieczenia generalnego na poczet zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz zobowiązań w opłacie paliwowej. Do wniosku dołączyła deklarację podatkową za lipiec 2016 r., w której podano jakie należności ciążą na spółce i jakie winny zostać potrącone z zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w decyzji. Podkreślono, że art. 73 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym daje podstawę do bezpośredniego pokrycia zobowiązania w podatku akcyzowym ze złożonego zabezpieczenia, jednak może to nastąpić tylko w sytuacji, gdy nie zostało ono zapłacone w terminie. Zabezpieczenie akcyzowe nie jest bowiem nową dodatkową formą płatności należności podatkowych. Stąd też w art. 73 ust. 3 ustawy została rozstrzygnięta kwestia odsetek od zaległości podatkowych. W tych okolicznościach nie sposób stwierdzić, iżby stronie przysługiwało prawo do nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem niniejszej skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za lipiec 2016 r. W ocenie skarżącej, organy podatkowe bezpodstawnie naliczyły odsetki od tej zaległości do dnia wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowienia o zarachowaniu na ich poczet kwot pochodzących z generalnego zabezpieczenia akcyzowego, złożonego przez stronę bezterminowo w formie depozytu gotówkowego. W ocenie Sądu, konstatacja ta jest nieprawidłowa, zważywszy w szczególności na cel instytucji zabezpieczenia akcyzowego, jak i szczegółowe uregulowania ustawowe jej dotyczące. Podkreślenia wymaga, że zabezpieczenie akcyzowe jest instytucją szczegółowo uregulowaną w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2014, poz. 752, wersja aktu mająca zastosowanie w sprawie; dalej : ustawa o podatku akcyzowym, ustawa akcyzowa), a przepisy te mają charakter szczególny wobec uregulowań Ordynacji podatkowej, w tym powoływanego przez pełnomocnika strony na rozprawie art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.). Nadpłatą, zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 O.p., jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na równi z nadpłatą traktuje się nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, zgodnie z art. 72 § 2 pkt 2 lit b O.p. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (...) lub ratę podatku (art. 51 § 1 i 2 O.p.). Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Odsetki naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 O.p.). Stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8% (art. 56 § 1 O.p.). Jak wynika z art. 56d O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" stawki odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56-56b ustawy. Z obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2016 r. (M.P. z 2016 r., poz. 20) w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz podwyższonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynika, że od dnia 8 stycznia 2016 r. stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynosi 8% kwoty zaległości w stosunku rocznym. W niniejszej sprawie poza sporem jest fakt, że podatnik nie dokonał zapłaty zobowiązania w podatku akcyzowym w terminie, przez co stało się ono zaległością podatkową. Z uwagi na fakt, że podatnik złożył zabezpieczenie akcyzowe, zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zaległość podatkowa została pokryta z tego zabezpieczenia. Organ podatkowy wydał w tym względzie stosowne postanowienie, naliczając jednocześnie do dnia jego wydania odsetki od kwoty zaległości podatkowej. Zdaniem strony działanie to jest nieprawidłowe, bowiem zarachowanie jest czynnością materialno – techniczną, zaś zwłoka w jej dokonaniu nie wynikała z winy strony. Organ, będąc w dyspozycji zgromadzonych w depozycie środków, bez zbędnej zwłoki winien je przeznaczyć na zaległość podatkową, a wówczas nie powstałaby podstawa do naliczenia odsetek. Wydając odrębne postanowienie w tej kwestii, to organ doprowadził do powstania zwłoki, z tytułu której spółka została bezzasadnie obciążona odsetkami. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. W szczególności podkreślenia wymaga fakt, że zaległość podatkowa powstała nie na skutek opóźnienia w zarachowaniu zabezpieczenia akcyzowego, ale na skutek opóźnienia podatnika w zapłacie zobowiązania. Nie sposób zatem stwierdzić, że zwłoka jest wynikiem bezczynności organu, który nie wypełnił terminowo obowiązków ustawowych. Nadto, co równie stanowczo należy stwierdzić, zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Wynika to z art. 63 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że zabezpieczenie akcyzowe może być złożone na czas oznaczony lub nieoznaczony, dla zagwarantowania pokrycia jednego albo wielu zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie akcyzowe może zostać złożone w jednej z pięciu form wskazanych w art. 67 ust. 1 pkt 1-5 ustawy akcyzowej, w tym w formie depozytu w gotówce. Żadna z tych form nie jest traktowana w ustawie w sposób szczególny, tj. z jej zastosowania nie wynikają żadne szczególne okoliczności związane z wykorzystaniem lub zwolnieniem zabezpieczenia. Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy, jeżeli określona lub zadeklarowana kwota akcyzy nie została zapłacona w terminie, organ podatkowy pokrywa ją ze złożonego zabezpieczenia akcyzowego. Jak słusznie zatem zauważył organ, zabezpieczenie może zostać uruchomione w celu zarachowania dopiero z momentem powstania zaległości podatkowej. Przepis art. 73 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że zabezpieczenie akcyzowe służy pokryciu nie tylko kwoty zobowiązania w tym podatku, ale również odsetek od zaległości podatkowych oraz zaległości w płatności opłaty paliwowej. Odsetki naliczane są do dnia pokrycia kwoty zobowiązania akcyzowego lub kwoty opłaty paliwowej. Zabezpieczenie akcyzowe nie zastępuje zatem obowiązku zapłaty akcyzy i w żadnym razie nie powoduje, że opóźniający się z zapłatą podatnik jest zwolniony z obowiązku poniesienia należności ubocznych. W konsekwencji niedziałania podatnika, dopiero realizacja zabezpieczenia akcyzowego powoduje, że wygasa zobowiązanie podatkowe. Do tego momentu naliczane są odsetki i jest to czynność organu o charakterze technicznym. Depozyty w gotówce w istocie, jak wskazuje podatnik, dają możliwość relatywnie szybkiego zaspokojenia wierzyciela (Skarbu Państwa), jednak nie oznacza to automatyzmu. Zabezpieczenie nie jest zatem odrębną formą zapłaty należności, ale ma na celu ułatwienie jej egzekucji (wyrok NSA z dnia 6 lipca 2011 r., II GSK 735/10). W tych okolicznościach nie sposób zatem uznać, że naliczone przez organ odsetki za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowej i opłaty paliwowej, które zostały pokryte z zabezpieczenia akcyzowego, stanowią nadpłatę, do zwrotu której jest uprawniony podatnik. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.