II GSK 735/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. J. - "J." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 479/09 w sprawie ze skargi P. J. - "J." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. J. - "J." na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 479/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, oddalił skargę. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. organ udzielił P. J., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "J." z siedzibą w B. zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego zlokalizowanego w miejscowości O. D., gmina S., na okres od dnia 2 lutego 2009 r. do dnia 2 lutego 2012 r. P. J. prowadząc działalność w składzie nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 23 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej: ustawa o podatku akcyzowym), a mianowicie nie dokonywał wpłat dziennych akcyzy za sprzedany gaz w dniach: 24 marzec 2009 r. w kwocie 1.043,00 zł – z terminem płatności – 20 kwiecień 2009 r.; 26 marzec 2009 r. w kwocie 5.171,00 zł – z terminem płatności – 20 kwiecień 2009 r.; 1 kwiecień 2009 r. w kwocie 5.101,00 zł – z terminem płatności – 27 kwiecień 2009 r.; 6 kwiecień 2009 r., w kwocie 3.294,00 zł – z terminem płatności – 4 maj 2009 r.; 8 kwiecień 2009 r., w kwocie 4.948,00 zł – z terminem płatności – 4 maj 2009 r. W tych okolicznościach postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r., doręczonym w dniu 6 maja 2009 r., organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie mające na celu cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia [...] maja 2009 r., doręczonym w dniu 8 maja 2009 r. wezwał P. J. do usunięcia, w terminie 7 dni, uchybień polegających na nie uiszczeniu wpłat dziennych z tytułu sprzedaży gazu płynnego do napędu pojazdów samochodowych, gdyż nieregulowanie należności podatkowych w ustawowych terminach powoduje powstanie zaległości podatkowej, co stanowi naruszenie warunku udzielonego pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego, o jakim mowa w art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, i w konsekwencji stanowi przesłankę do cofnięcia z urzędu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 4 powołanej ustawy. W dniu [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał postanowienie wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zabranego materiału dowodowego. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r., doręczoną w dniu 3 czerwca 2009 r., organ I instancji, na podstawie art. 52 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 4., art. 84 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, cofnął stronie, ze skutkiem na dzień doręczenia decyzji, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego z uwagi na nieusunięcie w terminie stwierdzonych uchybień w postaci nieuregulowania zaległości w podatku akcyzowym, jak i powstania nowych zaległości, szczegółowo opisanych według stanu na dzień wydania decyzji - wskazał zaległość w łącznej kwocie 33 020,00 zł. Ponadto podniósł, iż nieuregulowanie należności podatkowych doprowadziło do przekroczenia złożonego przez podatnika zabezpieczenia akcyzowego. Pomimo wezwania z dnia [...] maja 2009 r. nie zwiększył on złożonego zabezpieczenia do kwoty pozwalającej pokryć mogące powstać zobowiązania podatkowe. W odwołaniu od powyższej decyzji P. J. podniósł m.in., iż postanowienie z dnia [...] maja 2009 r. oraz decyzja z dnia [...] czerwca 2009 r. doręczone zostały osobie, która nie jest stroną w sprawie. Odbiór pokwitował ojciec skarżącego – A. J., który nie mógł być uznany za pełnomocnika podatnika, gdyż organ podatkowy nie posiadał na etapie wszczęcia postępowania udzielonego jemu pełnomocnictwa. Zdaniem odwołującego, organ podatkowy wszedł w posiadanie kopii pełnomocnictwa dopiero w chwili doręczenia zaskarżonej decyzji, a takie doręczenie nie wywołuje skutków prawnych. Następnie podniósł zarzut dotyczący kwestii faktycznej wysokości zaległości z tytułu podatku akcyzowego twierdząc, że na dzień wydania decyzji nie istniały zaległości w podatku akcyzowym. Podkreślił, że datą spełnienia zobowiązania podatkowego jest data dokonania wpłaty (data stempla pocztowego) lub obciążenie rachunku zobowiązanego podmiotu, a nie data zaksięgowania wpływu na rachunku bankowym organu. Przyznał też, że wpłacił część należności w dniu 28 maja 2009 r. w kwocie 8.400,00 zł, zatem na dzień wydania decyzji zaległość wynosiła 24.620,00 zł, natomiast zaległość co do której został wezwany wynosiła zaledwie 4.948,00 zł. Podkreślił, że organ nie wezwał podatnika do zapłaty, zakreślając mu dodatkowy siedmiodniowy termin, kolejnych zaległości wpłat dziennych, o których mowa w decyzji I instancji i na braku których decyzja się opiera. Ponadto zarzucił organowi I instancji, iż stosowanie do dyspozycji art. 73 ustawy o podatku akcyzowym, organ samoistnie nie dokonał pokrycia wymagalnego podatku akcyzowego, ze złożonego przez stronę zabezpieczenia akcyzowego w kwocie 57.000,00 zł w gotówce na rachunku bankowym organu, co spowodowało naliczanie odsetek za zwłokę i niezgodne z prawem księgowanie wpłat i pobieranie nienależnych odsetek za zwłokę. Należy wszakże wskazać, że gdyby zabezpieczenie akcyzowe zostało przeznaczone w całości na pokrycie zaległości, organ w konsekwencji mógłby odmówić przyjęcia gazu na skład. Nie jest również prawdą twierdzenie organu, że "nieuregulowanie należności podatkowych doprowadziło do przekroczenia założonego przez stronę zabezpieczenia akcyzowego". Przekroczenie takie nie nastąpiło ani na dzień [...] maja 2009 r., gdzie na składzie było 28082 kg gazu (19.517,00 zł) i nieuiszczone dzienne wpłaty 19.557,00 zł., jak również na dzień wydania decyzji, w którym na składzie było 18789 kg gazu (13.058,00 zł) i nieuiszczone dzienne wpłaty ok. 24.000,00 zł., przy zabezpieczeniu 57.000,00 zł. Końcowo skarżący podniósł zarzut, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), decyzja nieostateczna, nie podlega wykonaniu. Tymczasem wydano decyzję ze skutkiem na dzień jej doręczenia (które nie nastąpiło prawidłowo). Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podniósł, odnosząc się do zarzutu strony dotyczącej skuteczności doręczeń powyższych rozstrzygnięć, że w aktach urzędowego sprawdzenia składu podatkowego znajdują się między innymi dokumenty złożone przez stronę wraz z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego, wśród których jest zarówno oryginał pełnomocnictwa dla A. J. z dnia [...] stycznia 2007 r., złożony w Urzędzie Celnym w dniu 20 listopada 2008 r. jak i potwierdzona kopia pełnomocnictwa z dnia 4 grudnia 2008 r. W drugim z tych dokumentów wyraźnie zawarte zostało między innymi upoważnienie dla A. J. do odbioru "wszelkiej korespondencji". Wskazał, że kwestionowane doręczenia odbywały się w siedzibie podatnika i następowały do rąk A. J. nie jako pełnomocnika, ale osoby czynnej w siedzibie, upoważnionej do odbioru korespondencji. Odnosząc się do zarzutu odwołania w kwestii faktycznej wysokości zaległości z tytułu podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż odwołujący sam przyznaje, że na dzień wydania decyzji zaległość wynosiła ok. 24.620,00 zł. Podkreślił, że organ I instancji wskazał kwotę zaległości podając z jakiego tytułu powstała i kiedy upłynął termin jej płatności. Wskazał, że przepisy obligujące organ I instancji do cofnięcia zezwolenia mają zastosowanie bez względu na wysokość kwoty należności jaka stała się zaległością. Istotnym jest, że jakakolwiek zaległość powstaje, a podatnik nie reguluje jej w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie. Ponadto, przekazując akta z odwołaniem przedstawił wyliczenie stanu wykorzystania zabezpieczenia akcyzowego, z którego wynika, że na dzień 1 czerwca 2009 r. kwota wymaganego zabezpieczenia nie pokrywała złożonego zabezpieczenia. Odnosząc się do stanowiska odwołującego, iż organ winien był samoistnie dokonać przeksięgowania kwoty złożonego zabezpieczenia na poczet powstałych zaległości, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że prowadzący skład podatkowy winien posiadać zabezpieczenie w wysokości pokrywającej zobowiązania powstające lub mogące powstać w toku prowadzonej działalności. Niezależnie od złożonego zabezpieczenia prowadzący skład podatkowy winien na bieżąco regulować powstające zobowiązania. W przeciwnym przypadku, to znaczy zmniejszenia kwoty zabezpieczenia podatnik zmuszony byłby do proporcjonalnego pomniejszenia ilości towarów w składzie podatkowym. Ustosunkowując się do końcowego zarzutu, organ odwoławczy argumentował, że zakres stosowania przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej został zakreślony do rozstrzygnięć nakładających na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem rodzajowo odmiennych od zaskarżonej decyzji. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji w całości, zarzucając rażące naruszenie prawa, w szczególności przepisów art. 60 § 1, art. 165 § 4 , art. 137 § 3, art. 148 § 2, art. 211 Ordynacji podatkowej oraz art. 73 ustawy o podatku akcyzowym. Uzasadniając zarzuty poruszył te same kwestie co w odwołaniu. Ponadto wskazał, że fakt złożenia pełnomocnictwa dla A. J. do wniosku o otwarcie składu powodował umocowanie go w tym konkretnym postępowaniu wszczętym na wniosek, nie zaś do innych postępowań wszczynanych z urzędu w różnych kategoriach spraw. Nie doszło zatem do wszczęcia postępowania. Stanowisko organu odwoławczego, który zmienił zdanie i twierdził, że doręczenie decyzji nastąpiło "do rąk p. A. J. nie jako pełnomocnika, ale osobie czynnej w siedzibie, upoważnionej do odbioru korespondencji", nie sanuje w żadnym razie wadliwego doręczenia decyzji. Doręczenie nastąpiło nie w siedzibie podatnika, bo ta znajduje się w B., lecz na terenie składu podatkowego (O. D.), a A. J. nie był osobą czynną upoważnioną do odbioru. Żaden stosunek pracy, zlecenia ani inna umowa nie łączy i nie łączyła A. J. ze stroną postępowania, w okresie doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania i decyzji. Zdaniem skarżącego, na dzień wydania decyzji organu I instancji nie istniały zaległości, o których mowa w wezwaniu z dnia [...] maja 2009 r., które w większości zostały uregulowane. Wskazał, że wszelka zaległość opisana na stronie 2 decyzji pokryta została wpłatą z dnia 2 czerwca 2009 - data stempla pocztowego. Stąd na dzień wydania decyzji nie było zaległości. Skarżący wskazał, że nie jest również prawdą twierdzenie organu, że "nieuregulowanie należności podatkowych doprowadziło do przekroczenia założonego przez stronę zabezpieczenia akcyzowego". Końcowo podniósł, że decyzja jest rodzajem takiej, którą można wykonać na podstawie przepisów o egzekucji w administracji, dlatego dopiero jako ostateczna powinna być wykonywana. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani procesowego. Odnosząc się do zarzutu prawa procesowego wskazał, że w niniejszej sprawie nie można skutecznie postawić zarzutu wadliwości doręczenia postanowienia z dnia [...] maja 2009 r. oraz decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. powołując przy tym art. 148 Ordynacji podatkowej. Wskazał, na pojęcie "miejsce pracy" które zostało użyte w art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w tym samym znaczeniu. W obu przepisach oznacza zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i miejsce pracy osoby prowadzącej działalność na własny rachunek (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2001 r., I SA/Łd 600/99, niepubl.). Następnie Sąd I instancji wyjaśnił, że doręczenia dokonano w miejscu prowadzenia działalności osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Natomiast wątpliwości co do tego, czy osoba potwierdzająca odbiór tej korespondencji była do tej czynności upoważniona, usuwają znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy pełnomocnictwa udzielone przez skarżącego ojcu – A. J. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd zauważył, iż organ I instancji zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym cofnął z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, ponieważ naruszony został przez skarżącego warunek określony w art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym którym jest brak zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Następnie wskazał, że zaległość podatkowa, w myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, powstaje wówczas, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności. Zatem skarżący, prowadząc skład podatkowy był zobowiązany bez wezwania organu podatkowego do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej. Wyjaśnił, że wstępnych wpłat dziennych akcyzy za okresy dzienne należy dokonywać natomiast nie później niż 25-go dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy - po dniu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe. Zatem w ocenie Sądu I instancji organy obu instancji trafnie ustaliły, iż powyższym obowiązkom skarżący uchybił. Stanowisko to potwierdzają również dowody z dokumentów dopuszczone przez Sąd w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto nieuszczenie wpłat dziennych akcyzy w ustawowym terminie przekształca je zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej w zaległość podatkową, a z zaległością tą, stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej wiąże się zobowiązanie w zakresie odsetek za zwłokę, które wpłaca się bez wezwania organu podatkowego, przy czym zarówno zobowiązany do zapłacenia zaległości wraz z odsetkami, jak i organ podatkowy nie mogą zmieniać "proporcji" określonych w przepisie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że okoliczność nieusunięcia przez skarżącego w zakreślonym terminie stwierdzonych uchybień była wystarczającą przesłanką podjęcia decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu zaniechania pokrycia przez organ podatkowy zadeklarowanej kwoty ze złożonego zabezpieczenia akcyzowego stwierdził, iż skarżący nie dostrzegł, że obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego nie zastępuje obowiązku zapłaty akcyzy w wysokości i terminach wynikających z przepisów prawa podatkowego. Ponadto, w przypadku wykorzystania złożonego zabezpieczenia na poczet zaległości podatkowych podmiotu, który nieprzerwanie dokonuje obrotu towarem z zawieszoną akcyzą, Naczelnik Urzędu Celnego byłby z kolei zobligowany do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na podstawie art. 52 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii wykonalności decyzji, Sąd I instancji zauważył, że w świetle art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazał na przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz.1954 ze zm.), które wyróżniają dwa rodzaje obowiązków, które podlegają egzekucji administracyjnej, tj. o charakterze pieniężnym oraz o charakterze niepieniężnym. Podział tych obowiązków na dwie grupy opiera się na rodzaju świadczenia, które ma być wymuszone drogą egzekucji. W przypadku pierwszej grupy chodzi o świadczenie określonej kwoty pieniężnej. W drugiej grupie mieszczą się obowiązki o innym charakterze, np. zalesienie gruntu, rozbiórka budynku, opróżnienie lokalu, posyłanie dziecka do szkoły itp. W konkluzji stwierdził, że rozstrzygnięcie organu w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego trudno zaliczyć do którejkolwiek z wymienionych kategorii obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył P. J. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przez organy celne przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynika sprawy, tj. art. 60 § 1, art. 165 § 4, art. 137 § 3, art. 148 § 2, art. 211, art. 55 § 2, art. 216 Ordynacji podatkowej, art. 48 i art. 73 ustawy o podatku akcyzowym, art. 7 i art. 9 k.p.a. poprzez działanie w sposób dezinformujący stronę, tak przy doręczaniu decyzji jak i informowaniu o stanie zaległości innym niż faktyczny oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 241, dalej: rozporządzenie w sprawie zezwoleń). W uzasadnieniu strona skarżąca ponowiła podniesiony w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. zarzut skuteczności doręczeń postanowienia z dnia [...] maja 2009 r. jak i decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. jak i nie dokonania przez organ podatkowy pokrycia wymagalnego podatku akcyzowego, ze złożonego przez stronę zabezpieczenia akcyzowego, w kwocie 57.000,00 zł, na rachunku bankowym organu. Ponadto wskazała, iż organ nie miał prawa cofnąć zezwolenia z powodu zaległości, co do których nie wystosował wezwania na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zezwoleń. Wskazał, że w dniu 2 czerwca 2009 r. wszystkie kwoty o których mowa w wezwaniu z dnia [...] maja 2009 r. zostały zapłacone wraz z odsetkami, oprócz tego pokryte zostały nowe zaległości, co do których podatnik nie był wezwany, za wyjątkiem kwoty 203 zł, która powstała z proporcjonalnego zaliczenia na odsetki. Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu nie wskazał, czy uznał decyzję organu za słuszną z tego względu, że nie zapłacenie w terminie 7 dni od wezwania do zapłaty, a np. 8 – ego dnia, skutkuje cofnięciem zezwolenia, niejako z mocy prawa, czy też ze względu na istniejące zaległości podatkowe na dzień wydania decyzji. W ocenie skarżącego organ naruszył art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż w dacie doręczenia decyzji (jeżeli doręczenie uznać za skuteczne), nie było owych zaległości. Ponadto organ w postępowaniu naruszył przepis art. 55 § 2 i art. 216 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wydawał w toku postępowania, tj. po dokonaniu wpłat przez podatnika stosownych postanowień o zarachowaniu kwot na kwotę główną i kwotę odsetek za zwłokę, co wprowadziło podatnika w błąd w zakresie faktycznie istniejącej kwoty zaległości. Tym samym naruszono art. 7 i art. 9 k.p.a. Powyższe przepisy naruszone zostały również działaniami organów, przy doręczaniu postanowień i decyzji. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., aczkolwiek sposób, w jaki została ona sformułowana nie odpowiada w pełni stawianym jej wymogom. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, o jakim mowa w art. 176 p.p.s.a. należy bowiem rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega więc na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na wykazaniu na czym to naruszenie polegało. Tymczasem skarżący stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, wskazał jedynie ogólnie na następujące przepisy prawa: art. 60 § 1, art. 165 § 4, art. 137 § 3, art. 148 § 2, art. 211, art. 55 § 2 i art. 216 Ordynacji podatkowej, art. 7 i art. 9 k.p.a. oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zezwoleń, podnosząc przy tym, iż organ działał w sposób dezinformujący stronę, tak przy doręczeniu decyzji jak i informując o stanie zaległości. Również zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja wskazuje, iż zamiarem skarżącego było de facto podważenie stanu faktycznego ustalonego przez organ, a zaakceptowanego przez Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Dostrzeżona nieprawidłowość nie stoi na przeszkodzie w rozpoznaniu skargi kasacyjnej, choć w związku z wzajemną relacją obu tych podstaw wymaga dostrzeżenia. Zasadniczo każda z tych podstaw wymaga odrębnego rozpoznania, a kolejność, w jakiej powinny być one rozpoznane nie jest bez znaczenia i nie powinna być przypadkowa. Przyjmuje się, że zarzut oparty na podstawie naruszenia prawa materialnego może być skutecznie rozpoznany jedynie na tle stanu faktycznego, który nie nasuwa zastrzeżeń z punktu widzenia jego zupełności i poprawności, co wymaga w pierwszej kolejności rozważenia, czy w wyniku rozpoznania skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego lub sądowoadministracyjnego. Powyższe implikuje więc rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów natury procesowej. Skarżący przede wszystkim postawił zarzut nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz wydanej w tym postępowaniu decyzji. Wobec czego należy wskazać, iż zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej doręczenie pisma osobie fizycznej może nastąpić w miejscu pracy tej osoby. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie miejscem pracy w rozumieniu powołanego przepisu jest także miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że sam fakt doręczenia przesyłki w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, a nie w siedzibie podmiotu, co podnosi skarżący, nie dowodzi jeszcze o braku skuteczności doręczenia. Dlatego też przedsiębiorca, który prowadzi działalność gospodarczą pod kilkoma adresami, chcąc uniknąć nieporozumień, powinien wskazać adres do korespondencji, w rozumieniu art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie organ może skierować przesyłkę pod wybrany przez siebie adres, nie narażając się na zarzut bezskutecznego doręczenia. Należy także wskazać, iż doręczenie przesyłki, w trybie art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, może nastąpić do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. W stanie sprawy, przesyłki zostały doręczone w miejscu prowadzenia składu podatkowego do rąk A. J., a więc w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej do rąk osoby upoważnionej. Z akt urzędowego sprawdzenia składu podatkowego wynika bowiem, że A. J. był upoważniony do reprezentowania skarżącego w sprawach dotyczących składu podatkowego jak też do odbioru wszelkiej korespondencji. Pełnomocnictwa te nie zostały odwołane ani przed wszczęciem postępowania w sprawie, ani też w czasie późniejszym. Wynikający z przepisu obowiązek doręczenia pisma do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada wprawdzie na doręczyciela obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona, co jednak nie oznacza, że warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez tą osobę przy odbiorze przesyłki pisemnym upoważnieniem, zwłaszcza w sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podejmuje się odebrać pismo i nie ma innych powodów, które nasuwałyby jakiekolwiek wątpliwości, co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w miejscu pracy. Z tych też powodów nie można zgodzić się z poglądem skarżącego, iż osoba, która odebrała przesyłki nie była do tego upoważniona, bo nie łączył ją ze skarżącym żaden stosunek pracy czy zlecenia, skoro z akt dotyczących składu podatkowego wynika coś zupełnie odmiennego. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, w którym skarżący zarzuca organowi błędne przyjęcie, że na dzień wydania decyzji istniały zaległości w podatku akcyzowym, co do których organ wystosował wezwanie na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zezwoleń, należy na wstępie zauważyć, iż jednym z warunków udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego był brak posiadania zaległości podatkowych, zaś powstanie jakiejkolwiek zaległości mogło skutkować cofnięciem zezwolenia. W stanie faktycznym sprawy na moment wszczęcia postępowania skarżący posiadał zaległości w podatku akcyzowym, co nie jest kwestionowane. Mimo wezwania organu (pismo z dnia [...] maja 2009 r., doręczone w dniu 8 maja 2009 r.) skarżący nie usunął w terminie, który upływał w dniu 15 maja 2009 r., stwierdzonych uchybień, co też nie jest przedmiotem sporu. Zdaniem skarżącego, o cofnięciu zezwolenia powinno bowiem decydować to czy na moment wydania decyzji podatnik posiadał zaległości, o których mowa w piśmie z dnia 6 maja 2009 r. Stosownie do art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli stwierdzi naruszenie któregokolwiek z warunków określonych w art. 48 powołanej ustawy. Zgodnie jednak z art. 52 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego nie podlega cofnięciu, jeżeli podatnik dokona w terminie 7 dni, licząc od dnia ujawnienia zaległości, z tym, że w przypadku, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zapłaty zaległości z tytułu cła, podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Powyższe wskazuje, że cofnięcie zezwolenia nie następuje niejako automatycznie (z mocy prawa), ponieważ naczelnik urzędu celnego po stwierdzeniu określonych nieprawidłowości jest zobowiązany wezwać prowadzącego skład podatkowy do usunięcia uchybień. Dopiero bezskuteczny upływ siedmiodniowego terminu uprawnia organ do wydania z urzędu decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Wykładnia art. 52 ust. 2 pkt 4 i ust. 3 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi więc do konkluzji, że w stanie faktycznym sprawy organ prawidłowo zastosował wskazane powyżej przepisy prawa. Dokonana przez skarżącego w dniu 2 czerwca 2009 r. wpłata, nawet gdyby przyjąć, iż pokryła w całości zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę, nie miała znaczenia prawnego dla oceny zaistnienia przesłanek uzasadniających cofnięcie zezwolenia. Podobny pogląd wyraził Sąd I instancji, stwierdzając, iż "...okoliczność nieusunięcia przez skarżącego w zakreślonym terminie uchybień polegających na nieuregulowaniu zaległości z tytułu akcyzy (...) była wystarczającą przesłanką podjęcia decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego." (s. 9 i nast. wyroku). Stąd za niezrozumiały należy uznać zarzut skarżącego skierowany pod adresem tego Sądu, że nie wskazał on, czy uznał decyzję organu za słuszną z powodu braku zapłaty zaległości w terminie 7 dni od wezwania do zapłaty, czy z powodu istnienia zaległości na dzień wydania decyzji. Odnosząc się do kolejnego zarzutu wskazującego na naruszenie art. 55 § 2 i art. 216 Ordynacji podatkowej, należy na wstępie zauważyć, iż obowiązek wydania postanowienia o sposobie zarachowania dokonanych przez skarżącego wpłat wynika z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, a nie z art. 55 § 2 i art. 216 Ordynacji podatkowej, co jednak nie ma większego znaczenia. Jak wcześniej zostało wywiedzione dla rozpoznania sprawy zasadnicze znaczenie miało ustalenie, że skarżący nie usunął uchybień w wyznaczonym terminie, a nie to czy na dzień wydania decyzji o cofnięciu zezwolenia istniały zaległości w podatku akcyzowym. Poza tym należy zwrócić uwagę, iż kwestie związane z zarachowaniem wpłat podlegają rozpoznaniu w odrębnym trybie. Jeśli więc skarżący miał wątpliwości, co do poprawności dokonanego zarachowania powinien był uruchomić tryb postępowania, właściwy dla tej sprawy. Odnosząc się do ostatniej z podniesionych w skardze kasacyjnej kwestii, a mianowicie braku dokonania przez organ pokrycia wymagalnego podatku akcyzowego ze złożonego przez skarżącego zabezpieczenia akcyzowego, należy przede wszystkim stwierdzić, że wprawdzie art. 73 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym daje podstawę do bezpośredniego pokrycia zobowiązania w podatku akcyzowym ze złożonego zabezpieczenia akcyzowego, to jednak może to nastąpić w określonej sytuacji. Z treści powołanego przepisu wynika bowiem, że możliwość pokrycia określonej lub zadeklarowanej kwoty akcyzy ze złożonego zabezpieczenia akcyzowego zachodzi dopiero wówczas, gdy nie została ona zapłacona w terminie. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że do momentu upływu terminu, o jakim mowa w art. 52 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym organ podatkowy nie miał podstaw do pokrycia zaległości ze złożonego zabezpieczenia akcyzowego. Przyjęcie odmiennego poglądu naruszałoby art. 52 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym uprawnienia z niego wynikające. Jak wcześniej zostało wywiedzione cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego może nastąpić dopiero po bezskutecznym upływie wyznaczonego przez organ dodatkowego czasu na usunięcie uchybień. Innymi słowy organ podatkowy może zrealizować należność ze złożonego zabezpieczenia akcyzowego dopiero wówczas, gdy upłynie termin zapłaty, co w konkretnym przypadku nie oznaczało jednak zwolnienia z obowiązku wydania decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Wolą ustawodawcy krajowego, wprowadzającego instytucję zabezpieczenia akcyzowego, nie było tworzenie nowej formy zapłaty należności podatkowych, a jedynie opierając się na regulacjach wspólnotowych, przyspieszenie i ułatwienie windykacji zobowiązań akcyzowych w sytuacji, gdy zobowiązany nie reguluje ich dobrowolnie. Stąd też w art. 73 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym została w sposób jednoznaczny rozstrzygnięta również kwestia odsetek od zaległości w podatku akcyzowym. Według powołanej regulacji, zabezpieczenie akcyzowe, co do zasady, służy pokryciu nie tylko kwoty zabezpieczenia akcyzowego, ale również odsetek od zaległości podatkowej, naliczanych do dnia pokrycia kwoty zobowiązania podatkowego z zabezpieczenia akcyzowego. Podsumowując, za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Dodatkowo wypada zauważyć, iż art. 7 i art. 9 k.p.a. nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym, do którego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej (art. 6 ustawy o podatku akcyzowym). Nadto skarga kasacyjna nie zawierała zarzutu naruszenia konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co niewątpliwie miało również wpływ na ocenę jej skuteczności. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.