I SA/Lu 525/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca),, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. I. oddala skargę; II. przejmuje na rachunek Skarbu Państwa kwotę [...] złotych z tytułu nieuiszczonego wpisu od skargi, od którego skarżący został zwolniony. Decyzją z dnia [...]., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 1 , art. 9 ust. 1-3, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 , art. 14 ust. 1 , art. 14 ust.2 pkt 1, art.22 ust. 1 , art. 22s ust. 1 , art. 22f ust.3, art. 24 ust .2, art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a pkt 12, art. 27ust.1, art. 27b ust.1-3, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...]. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 23.956,10 zł - uchylił skarżoną decyzję w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 23.836,40 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że jego wcześniejsza decyzja w tej sprawie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. – zaskarżona przez H. S. -uchylona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8.12.2006 r. sygn. akt I SA/Lu 598/06 i przypomniał, że stosownie do art.153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku były wiążące dla organu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy i podejmowaniu rozstrzygnięcia. Wskazał przy tym, że z przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. wynika, iż H. S. zaniżył przychód o 13.591,36 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o 147.908,07 zł i w zeznaniu podatkowym PIT-36 z tytułu działalności gospodarczej wykazał stratę w wysokości 46.929,79 zł. Te ustalenia były podstawą wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ( z dnia [...] Nr [...] ), określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie - 23.956,10 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, którym zarzuciła organowi rażące naruszenie zasad postępowania, określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w konsekwencji przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów oraz w art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji, jak też naruszenie przepisów prawa podatkowego to jest art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez uznanie , iż wydatki na zakup dźwigów osobowych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. We wnioskach domagała się uchylenia skarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie zarzutów odwołania , ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji celem ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy odnosząc się do powyższych zarzutów powołał się na stwierdzone zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2001 r. o kwotę łączną -147.908,07 zł. Wskazał przy tym, iż zawyżono koszty : 1. o kwotę 995 zł ( za m-c luty 2001 r.) poprzez zaewidencjonowanie faktury VAT Nr [...].z dnia 11.02.2001r. o wartości netto 995,00 zł dot. usunięcia awarii instalacji kanalizacyjnej ( wystawiona faktura na rzecz A Sp z o.o. w W. dotyczyła uzyskanego przychodu, a nie poniesionego wydatku); 2. o kwotę 4,50 zł poprzez zaewidencjonowanie prowizji w kwocie 26,50 zł. dot. opłat składek ZUS na podstawie dowodu wewnętrznego Nr 10 z dnia 30.06.2001r. podczas gdy z załączonych przelewów wynika, że prowizja wynosiła - 22,00 zł; 3. o kwotę 33,00 zł poprzez zaewidencjonowanie za IX 2001 r. prowizji bankowych na podstawie dowodu wewnętrznego Nr 21A12001 z dnia 30.09.2001r. w sytuacji gdy zapłacono prowizję w kwocie 10 zł ( wg zestawienia kwota prowizji wynosiła 43 zł; 4. o kwotę 1,07 zł. poprzez zaewidencjonowanie w koszty odsetek na plus od środków pieniężnych na rachunku w kwocie - 1,07 zł; 5. o kwotę 7,00 zł. poprzez zaewidencjonowanie w grudniu 2001r. wydatków dotyczących przesyłek pocztowych na podstawie książki nadawczej w kwocie 76,40 zł ( kwota poniesionego wydatku wyniosła - 69,40 zł) ; 6. o kwotę 437,50 zł wskutek dwukrotnego zaewidencjonowania faktury VAT Nr [...] z dnia 18.12.2001r. o wartości netto 437,50 zł; 7. o kwotę 430,00 zł wskutek błędnego podsumowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kol.15 w miesiącu wrześniu 2001 r. i wpisaniu kwoty 14.812,34 zł zamiast kwoty - 14.382,34 zł; 8. o kwotę 146.000 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez B. spółkę cywilną w W. ( faktura Nr [...] z dnia 22.03.2001r. na kwotę 77.000,00 zł z podatkiem VAT w wysokości 16.940,00 zł i wartością wartość brutto 93.940,00 zł oraz faktura Nr [...] z dnia 22.03.2001r. wartość netto 69.000,00 zł z podatkiem VAT 15.180,00 zł i wartością brutto - 84.180,00 zł). Dyrektor Izby Skarbowej wywodził dalej, że te dwie faktury dotyczące zakupu powyższych dźwigów dla osób niepełnosprawnych zaewidencjonowane zostały jako zakup towarów handlowych i materiałów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 r., w której nie wykazano przychodu ze sprzedaży ww. dźwigów. Nie zostały one ujęte w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31.12.2001 r. i dlatego organ I instancji nie uznał wydatku poniesionego na zakup przedmiotowych dźwigów jako kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśniając znaczenie tego przepisu, zaznaczył, że w przypadku kiedy podatnik poniesie wydatek i wykaże związek z uzyskanym przychodem ( uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty ) oraz udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości, to organ podatkowy jest obowiązany uznać taki wydatek za koszt uzyskania przychodu. Tymczasem kupionych dźwigów nie zamontowano w budynku, w którym zgodnie z zawartą w dniu 24.04.2000r. umową ze spółką C w W., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe reprezentowane przez H. S. miało dokonać remontu kapitalnego. Podał przy tym, że umowę tę rozwiązano w dniu 20 08 2001 r. oraz wskazał, iż w wyżej wymienionym wyroku, Sąd wyjaśnił znaczenie powołanego przepisu. Zaznaczył, że w ocenie Sądu, istotnym jest ustalenie czy dany koszt w momencie jego poniesienia mógł być racjonalnie rzecz ujmując oceniany jako mogący przynieść przychód, a ewentualnie dopiero później czy podatnik zmienił cel poniesienia tego kosztu w taki sposób, że nie mógł on już mieć wpływu na powstanie ( zwiększenie) przychodu. Wskazał również, że w wyroku zasygnalizowano, iż gdyby nie doszło do realizacji umowy o roboty budowlane to mógł podatnik wykorzystać dźwigi w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie robót remontowo-budowlanych w inny sposób ( zamontować w innym budynku lub sprzedać ). Mając na uwadze stanowisko Sądu oraz fakt, iż przedmiotowe dźwigi znajdowały się w magazynach firmy B i jedynie poprzez niedopatrzenie księgowej nie zostały ujęte w remanencie końcowym 2001 r., organ odwoławczy uznał za dowód przedłożony przez stronę dodatkowy remanent sporządzony na dzień 31.12.2000 r., w którym ujęto te dźwigi. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wydatek poniesiony na zakup dźwigów w kwocie 146.000, 00 zł stanowił koszt uzyskania przychodu i przyjął, że remanent końcowy na dzień 31.12.2001 r. wynosi 239.474,51 zł ( remanent końcowy w kwocie 93.474,51 zł wykazany przez stronę podwyższony o wartość dźwigów w kwocie -146.000,00 zł.). Organ odwoławczy stwierdził, iż zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę 1.908,07 zł przy równoczesnym zaniżeniu kosztów o kwotę 2.450 zł wskutek wyksięgowania z księgi podatkowej wydatków poniesionych w związku z nabyciem samochodu Żuk nr rejestr. [...] sprzedanego w dniu [...] r. i używanego wcześniej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślił, że w tej sytuacji łącznie zaniżono koszty uzyskania przychodu o kwotę 541,93 zł. Wskazał również, że stwierdzono nieprawidłowości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zeznaniu rocznym PIT-36 za 2001 r. w zakresie zaniżenia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 13.591,36 zł. Zaniżenie przychodu wynikało z następujących faktów: 1. nie zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 r. faktury nr [...] z dnia 1.12.2001r. o wartości - 6.381,40 zł za wynajem lokalu, wystawionej dla A spółki o. o. w W., 2. zaniżono przychód o kwotę 300,00 zł poprzez zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu lipcu 2001r. faktury VAT Nr [...] z dnia 09.07.2001r. na kwotę netto 30.000 zł. wystawionej dla P.W. B. w W. ul. [...] za częściową zapłatę za roboty budowlano-inwestycyjne w budynku mieszkalnym ( wg protokołu odbioru z dnia 5.07.2001r. wartość wykonanej usługi wyniosła netto - 30.300 zł; wystawiono fakturę korygującą VAT Nr [...] z dnia 22.08.2001r. z korektą wartości netto - 0, korekta VAT - 21 zł, korekta wartości brutto - 321 zł. 3. zaniżenie przychodu w sierpniu o kwotę - 1.883,20 zł wskutek błędnego podsumowanie rejestru sprzedaży VAT za ten miesiąc ( w rejestrach wyliczono przychód netto w kwocie - 105.663,79 zł zamiast 107.546,99 zł); 4. nie wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odsetek w kwocie - 8.85 zł wynikających z faktury VAT Nr [...] z dnia 27.12.2001r. wystawionej dla PW. "D" A. Ż. (zgodnie z art.14 ust.3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodu z działalności gospodarczej nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności; z przeprowadzonej kontroli krzyżowej wynikało, iż zapłacone zostały wszystkie należności wynikające z faktur na rzecz H. S.); 5. nie wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu w kwocie 22,91 zł z tytułu odsetek otrzymanych od środków na rachunku bankowym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą udokumentowanych wyciągami bankowymi nr 23 z dnia 31.08.2001r. w kwocie -15,86 zł., nr 38 z dnia 29.09.2001r. w kwocie - 4,30 zł., nr 52 z dnia 31.10.2001 r. w kwocie - 1,68 zł. nr 65 z 0.11.2001 r. w kwocie - 1.07 zł (zgodnie z art. 14 ust.2 pkt 5 cyt. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą) 6. zaniżono przychód o kwotę 995,00 zł. wskutek zaksięgowania w koszty za m-c luty 2001r. faktury VAT Nr [...] z dnia 11.02.2001r. o wartości netto 995,00 zł. dot. usunięcia awarii instalacji kanalizacyjnej. 7. nie wykazano przychodu w kwocie - 4.000, 00 zł. ze sprzedaży samochodu ciężarowego marki Żuk o numerze rej [...] na podstawie umowy kupna sprzedaży z dnia 6.10.2001r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art.14 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Wskazał również na treść art.24 ust.2 ustawy, przewidującej, że dochodem lub stratą ze trwałego związanego z prowadzoną działalnością jest sprzedaży składników majątku różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a ich wartością wykazaną w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów stosowania odpisów amortyzacyjnych , powiększona o wartość odpisów amortyzacyjnych. Zaznaczył, że z art.22d ust. 1 powołanej ustawy wynika , iż podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o którym mowa w art.22a i 22b , których wartość początkowa , określona zgodnie z art.22g nie przekracza 3.500,00 zł. Wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Z dokonanych w trakcie kontroli ustaleń wynika , iż samochód marki Żuk wykorzystywany był w prowadzonej działalności gospodarczej, czego potwierdzeniem są faktury VAT dokumentujące zakup paliwa do ww. samochodu. W świetle omawianego wyroku WSA w Lublinie, przychodem jest wartość wyrażona w fakturze po udzieleniu upustu. Skoro strony umowy uzgodniły, że mogą być wystawione faktury częściowe, ale ostateczne rozliczenie robót budowlanych nastąpi po ich zakończeniu i dokonaniu odbioru końcowego, to brak było podstaw do przyjęcia, że kwota należna podatnikowi odpowiada wartości robót odebranych, a nie - niższej od tej wartości - kwocie należności wykazanej w fakturze. Tak więc prawidłowo wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód w wysokości 30.000 zł. W tych okolicznościach zasadne jest stwierdzenie, że zaniżono przychód o 13.291,36 zł. Ponadto ustalono też zawyżenie przychodu o kwotę 5.796,00 zł wskutek zaksięgowania w styczniu 2001r. faktury VAT Nr [...] z dnia 1.12.2000r. na kwotę netto 5.796,00 zł. wystawionej dla A spółki z o.o. w W., tytułem najmu oraz refakturowania kosztów wynajmowanych lokali. Zgodnie z art.14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Tę fakturę należało zaksięgować w księdze podatkowej w miesiącu wystawienia faktury tj. grudniu 2000r. Organ odwoławczy wskazał, że w tej sytuacji ogółem zaniżono przychód o 7.495,36 zł. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, strona uzyskała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2001 r. - przychód (po korekcie ) 549.831,96 zł poniosła koszty uzyskania przychodu (po korekcie) - 443.808,53 zł oraz osiągnęła dochód w wysokości 106.023,43 zł. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. (po uwzględnieniu w remanencie końcowym zakupu dźwigów) wynosi 23 836,40 zł. H. S. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której zarzucił rażące naruszenie zasad postępowania, określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w konsekwencji przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów oraz zasad przewidzianych w art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyrażające się niedostatecznym uzasadnieniem decyzji . We wnioskach domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, podnosząc, że z jej uzasadnienia nie sposób wywnioskować dlaczego organ podatkowy kwestionuje poprawność rozliczenia wydatków z tytułu zakupu dźwigów osobowych. Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego w tym zakresie. Z tego powodu nie wiadomo z jakich przyczyn organ podważa poprawność działań skarżącego i czy kupno dźwigów może być uznawane za koszt uzyskania przychodów. Nie jest przecież rzeczą podatnika domniemywanie podstaw prawnych decyzji. Nie spełnia ona elementarnych wymogów prawidłowego uzasadnienia, a wada taka uniemożliwia sądową kontrolę, bowiem Sąd nie może poszukiwać, ani też domyślać się, na jakiej podstawie prawnej oparto decyzję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Tytułem wstępu należy przypomnieć, że kryterium sądowej kontroli zaskarżonej decyzji wyznacza dyspozycja zawarta w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. Wyniki tej kontroli wskazują, że skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W rozstrzygnięciu organ odwoławczy uwzględnił również, wynikające z wydanego w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 598/06, zalecenia co dalszego postępowania, które stosownie do art. 153 p.p.s.a. były wiążące nie tylko dla organu ale i dla Sądu kontrolującego zaskarżoną decyzję z dnia [...] r. Wbrew wywodom skarżącego, decyzja jasno wskazuje w uzasadnieniu zawierającym przytoczenie i wyjaśnienie znaczenia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej ustawą pdf , że zakup dźwigów i poniesiony wydatek w kwocie 146 000 zł stanowił koszt uzyskania przychodu w roku 2001. Decyzja wyjaśnia także skutki prawne wykazania w remanencie końcowym wartości tych dźwigów. Świadczy o tym i sposób ustalenia remanentu na koniec 2001 r. (co odzwierciedla str. 5 uzasadnienia), jak i jego wpływ na koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (str. 7-8 uzasadnienia). Wobec tego, za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut, że nie wiadomo, czy zakup spornych dźwigów jest kosztem uzyskania przychodu i organ zajmując stanowisko w tej kwestii, nie podał podstawy prawnej. Sposobu postępowania organu, uwzględniającego wysokość remanentu przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, nie można uznawać za wadliwy, w świetle art. 24 ust. 2 ustawy pdf, przewidującego, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzącym księgi przychodów i rozchodów (tu – skarżący prowadzący Przedsiębiorstwo Wielobranżowe), dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych (i innych rzeczy), jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W tych okolicznościach nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ( uzasadnienie decyzji ilustruje stan sprawy ze wskazaniem wszystkich nieprawidłowości jakie miały miejsce przy ewidencjonowaniu przez skarżącego przychodów i kosztów w 2001 r.). Za taki, też należy uznać zarzut naruszenia przez organ art. 124 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie wskazał i podał sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2001r. w wysokości 23 836,40 zł. Zebrał również i w sposób wyczerpujący rozpatrzył całość materiału dowodowego – zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – i stosownie do jej art. 191, ocenił ten materiał z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, co znalazło należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, spełniającej wymagania art. 210 § 4, określającego elementy składające się na uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia podejmowanego przez organ. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a. Skarżącemu przyznano prawo pomocy poprzez zwolnienie go od opłat sądowych ponad kwotę 200 zł i taką kwotę skarżący uiścił. Wpis od skargi wynosił 716 zł. Wobec tego różnica w kwocie 516 zł została przejęta na rachunek Skarbu Państwa na zasadzie art. 199 i art. 244 § 1 p.p.s.a..