I SA/Lu 525/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] wydaną w przedmiocie określenia K. S. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 18 601 zł. W uzasadnieniu wskazano, że podstawą wydania decyzji przez organ I instancji były ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym, z których wynika, że prowadząc ewidencję przychodów dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2007, podatnik nieprawidłowo podzielił przychody z tytułu świadczenia usług pogrzebowych udokumentowanych fakturami VAT na usługę pogrzebową i sprzedaż trumny. Do tak podzielonych przychodów podatnik stosował zróżnicowane stawki ryczałtu w wysokości: 8,5% dla usług pogrzebowych i 3% dla sprzedaży trumny. Tymczasem działalność podatnika polegająca na kompleksowym świadczeniu usług pogrzebowych powinna być opodatkowana stawką ryczałtu przewidzianą dla usług, tj. 8,5%. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatnika wnosił o uchylenie decyzji organu I instancji ewentualnie o jej ponowne rozpatrzenie przez ten organ zarzucając, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu argumentował, że zastosowana stawka ryczałtu była zgodna z uzyskaną wykładnią wydaną przez organ podatkowy i brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Podkreślił, że dla celów podatku od towarów i usług dokonywane transakcje traktowane były jako jedna czynność tj. sprzedaż usługi pogrzebowej opodatkowanej obniżoną 7% stawką, natomiast dla potrzeb rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego podatnik musiał zastosować odmienny sposób określenia podstawy opodatkowania: oddzielnie opodatkować usługę pogrzebową oraz usługę w zakresie handlu. Taki sposób postępowania wynika wprost z przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, ze zm., zwana dalej ustawą o ryczałcie), która w art. 4 ust. 1 pkt 3 wprowadziła definicję przedmiotu opodatkowania działalności usługowej w zakresie handlu. W związku z powyższym sprzedaż trumien, w ramach wykonywanych usług pogrzebowych jest usługą w zakresie handlu, która zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o ryczałcie, opodatkowana jest stawką 3 %. Stanowisko takie potwierdzone zostało informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 30 września 2004 r. wydaną w odpowiedzi na pismo podatnika z dnia 26 sierpnia 2004 r., oraz pismem Ministerstwa Finansów z dnia 24 czerwca 2005 r. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że z uwagi na fakt, iż interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nie została w żaden sposób zmieniona wiąże organ podatkowy, a zatem zasadne byłoby stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując odwołanie, po przeprowadzeniu postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, organ II instancji wskazał, że z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika bezspornie, że w 2007 r. podatnik świadczył usługi polegające na kompleksowej obsłudze pogrzebów, wystawiając w związku tym faktury VAT, w treści których w odrębnych pozycjach wykazywane były należne przychody z tytułu usługi pogrzebowej i dokonanych w jej ramach usługi sprzedaży trumny. Wynikające z faktur przychody w kwotach netto wykazywał w ewidencji przychodów za 2007 r. i opodatkowywał ryczałtem wg stawki 8,5 %, dla usług i 3% z tytułu sprzedaży trumien, która zdaniem podatnika była usługą w zakresie handlu. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że K. S. wykonywał kompleksową obsługę pogrzebów, sklasyfikowaną w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) pod symbolem 93.03 pogrzeby i działalność pokrewna, na którą składa się między innymi: grzebanie zwłok, przygotowanie zwłok do pochówku, przeprowadzenie pogrzebu, wynajmowanie miejsca w domach pogrzebowych, wynajmowanie lub sprzedaż grobów, opieka nad grobami. Potwierdzają to zarówno wyjaśnienia i zeznania podatnika jak i zeznania świadków. Z wyjaśnień złożonych 12 marca 2009 r. wynika, że w ramach prowadzonej działalności podatnik nie wykonywał usług polegających na sprzedaży trumien jako towaru handlowego bez świadczenia kompleksowej usługi pogrzebowej i nie prowadził też odrębnej sprzedaży utensyliów pogrzebowych i wieńców, co bez wątpienia świadczy, że usługi w zakresie handlu nie były realizowane. Z treści wystawionych przez podatnika faktur VAT wynika, iż fakturowane czynności należy traktować, jako jedne całościowe usługi zaliczane do kategorii 93.03 – pogrzeby i działalność pokrewna. Podatnik do świadczonych usług stosował preferencyjną stawkę podatku VAT 7%, co w myśl art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w związku z poz. 160 załącznika Nr 3 do tej ustawy, zarezerwowane jest dla kompleksowych usług pogrzebowych i pokrewnych świadczonych łącznie z dostawą trumien w ramach tej usługi. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że sposób prowadzenia ewidencji przychodów dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego oraz sposób dokumentowania przychodów oraz obliczania należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych został uregulowany rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.). Zgodnie z § 3 tego rozporządzenia, zapisy w ewidencji są dokonywane na podstawie wystawionych faktur VAT, faktur VAT RR, faktur VAT KOMIS, faktur VAT-MP, dokumentów celnych, rachunków oraz faktur korygujących i not korygujących, jeżeli sprzedaż jest udokumentowana fakturami, a w przypadku sprzedaży bez faktur - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie jest wykazana wartość tych przychodów za ten dzień z podziałem na przychody objęte poszczególnymi stawkami ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z powyższego wynika, że zapisu w ewidencji dokonuje się w oparciu o fakturę wystawioną po wykonaniu usługi. Z treści faktur wystawianych przez podatnika wynika, iż wykonana usługa ma charakter kompleksowy i obejmuje zarówno pogrzeb jak i dostawę trumny. W związku z tym usługa winna być opodatkowana stawką ryczałtu przewidzianą dla usług tj. 8,5 %. Organ odwoławczy podkreślił, iż stosowanie podziału na sprzedaż trumny i pozostałą usługę wyłącznie na potrzeby wyliczenia należnego ryczałtu za dany miesiąc nie znajduje potwierdzenia w przytoczonych przepisach podatkowych. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących zastosowania przez organ pierwszej instancji błędnej klasyfikacji świadczonych przez podatnika usług organ odwoławczy wskazał, że w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej organ podatkowy drugiej instancji, postanowieniem z dnia [...], zlecił przeprowadzenie dodatkowych czynności wyjaśniających poprzez ustalenie z udziałem podatnika zakresu prowadzonej przez niego działalności w 2007r. oraz wystąpienie do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikowanych Urzędu Statystycznego o wydanie opinii interpretacyjnej dotyczącej sklasyfikowania działalności podatnika, skoro podstawą do zakwalifikowania osiągniętych przychodów do odpowiedniej stawki podatku jest określenie dla danej usługi symbolu PKWiU. Zeznania podatnika potwierdziły wcześniejsze ustalenia o świadczeniu w 2007 r. jedynie kompleksowych usług pogrzebowych, polegających na przygotowaniu zwłok do pochówku, dostarczeniu trumny, ułożeniu zwłok w trumnie, przewiezieniu zwłok na miejsce pochówku i pochówek. Potwierdziły je także zeznania pracowników strony. Z opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego wynika, że świadczone usługi polegające na kompleksowej obsłudze pogrzebów, bez dokonywania odrębnej sprzedaży trumien i utensyliów pogrzebowych, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późno zm.) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne". Jednocześnie w związku z § 2 powołanego wyżej rozporządzenia, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844, z późno zm.) w/w usługi mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 93.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne". Natomiast w związku z § 3 powołanego rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r., zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późno zm.) w/w usługi mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 93.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne". Mając na względzie powyższe ustalenia oraz treść art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym organ odwoławczy stwierdził, że przychód osiągnięty przez podatnika w 2007 r. z tytułu działalności podlegał opodatkowaniu 8,5 % stawką. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii uwzględnienia w rozpatrywanej sprawie definicji działalności w zakresie handlu zawartej w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz kwestii przyjęcia, iż dokonywana sprzedaż trumien w ramach kompleksowej usługi pogrzebowej jest zgodna z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, organ odwoławczy wskazał, że tylko przychody uzyskane ze sprzedaży trumien zakupionych w celu dalszej sprzedaży jako towaru handlowego, bez jednoczesnego wykonania usługi pogrzebowej, stanowią przychody z tytułu usług w zakresie handlu opodatkowane stawką ryczałtu 3%, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b wyżej cytowanej ustawy. W ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, sytuacja taka jednak nie miała miejsca. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, iż podatnik zastosował się do informacji podatkowej z dnia 30 września 2004 r., znak: [...], organ odwoławczy wskazał, że informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie były wydawane ani w formie decyzji, ani też w formie postanowienia. Dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r. w odniesieniu do nowej instytucji (interpretacji) ustawodawca wprowadził w tym zakresie zmianę, zobowiązując organy podatkowe pierwszej instancji do wydawania interpretacji w formie postanowienia i dając dyrektorom izb skarbowych możliwość zmiany tych interpretacji wyłącznie w formie decyzji. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji zastosował prawidłową formę rozstrzygnięcia tj. wydał pisemną informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Zauważyć należy, iż zgodnie z mającym w niniejszej sprawie zastosowanie art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, zastosowanie się przez podatnika do pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie może mu szkodzić, jednakże nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe i nie nalicza się odsetek za zwłokę. Zastosowanie się podatnika do informacji może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej informacji. Organ odwoławczy podziela pogląd zawarty w odwołaniu, iż osoba, która zastosowała się do wyjaśnień organów administracyjnych nie może ponosić skutków błędów jakie organy te dopuściły się udzielając wyjaśnień, lecz argument ten nie może spowodować podważenia legalności zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy rozstrzyga sprawę merytorycznie. Podkreślił, iż organy podatkowe zobowiązane są do orzekania zgodnie z przepisami prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy wyjaśnił jednocześnie, że w sprawie nie znajduje zastosowania wskazane w odwołaniu pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 czerwca 2005 r. W przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został wnikliwie przeanalizowany. W tym kontekście za całkowicie niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty pełnomocnika strony, sprowadzające się de facto do ogólnych stwierdzeń, że decyzja organu podatkowego rażąco narusza prawo. Na powyższą decyzją pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając jej naruszenie prawa i wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu pełnomocnik podatnika wskazał, że skarżący prawidłowo określił stawkę ryczałtu do ewidencjonowanych transakcji sprzedaży trumien w 2007 roku. Sporne transakcje były ewidencjonowane w następujący sposób: Usługa pogrzebowa + trumna. Sporządzanie faktury według powyższego schematu podyktowane było wymogami stawianymi podatnikowi przez inne instytucje państwowe tj. przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Do celów podatku od towarów i usług podatnik traktował tę transakcję jako jedną czynność tj. sprzedaż usługi pogrzebowej opodatkowanej stawką obniżoną 7%, do czego był zobligowany zgodnie z PKWiU na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że do zryczałtowanego podatku od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na 1 stycznia 2007 r.), skarżący musiał stosować odmienny sposób określenia podstawy opodatkowania: oddzielnie opodatkować usługę pogrzebową stawką podatku 8,5 % art. 12 ust.1 pkt.3 lit. b w zw. z art. 4 ust.1 pkt.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, oraz usługę w zakresie handlu - sprzedaż trumny - stawką 3 % art.12 ust.1 pkt. 5 lit. b w związku z art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, że powołana wyżej ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym wprowadziła ustawową definicję specyficznej usługi - usługi w zakresie handlu (art. 4 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy), co w ocenie podatnika wyłącza zastosowanie w tym zakresie regulacji wynikających z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Pełnomocnik argumentował, że przyjęcie takiego stanowiska uzasadnia także zasada pierwszeństwa stosowania prawa ze względu na jego miejsce w określonej w Konstytucji hierarchii źródeł prawa. Pełnomocnik skarżącego podkreślał, że przyjęty sposób rozliczania zarówno co do podatku od towarów i usług jak i zryczałtowanego podatku dochodowego był uzasadniony interpretacją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wydaną na wniosek podatnika, co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 30 września 2004 r. jak też stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 24 czerwca 2005 r. [...]. Pełnomocnik podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy w obrocie prawnym pozostaje decyzja kształtująca prawa strony, która do dnia dzisiejszego nie została z obrotu prawnego wyeliminowana, a z uwagi na upływ terminu wyrażony w art. 68 Ordynacji - nie będzie mogła już być usunięta. W ocenie pełnomocnika sytuacja taka wyczerpuje dyspozycję art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślił także, że nie bez znaczenia dla oceny zakresu związania udzieloną przez organ skarbowy informacją, ma zmiana przepisów Ordynacji podatkowej wprowadzona w dniu 1 stycznia 2007 r., wprowadzająca art. 14 m, który stanowi, że podatnik jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku w przypadku, gdy zastosował się do zmienionej następnie interpretacji podatkowej. Zmiana przepisów podatkowych w tym kierunku nie była w ocenie pełnomocnika skarżącego przypadkowa i miała na celu dalej idącą ochronę podatników stosujących prawo wg wskazówek właściwych organów podatkowych. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego podkreślił, że w sprawie niniejszej powinna być zastosowany przepis nowy, względniejszy dla podatnika tj. art. 14 m Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, które stanowiły materialnoprawną podstawę jej wydania. W sprawie poza sporem pozostaje, iż skarżący w 2007r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na kompleksowym świadczeniu usług pogrzebowych, tj. przygotowaniu zwłok do pochówku, dostarczeniu trumny, ułożeniu zwłok w trumnie, przewiezieniu zwłok na miejsce pochówku i pochówku, będąc opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.). Ocena rodzaju świadczonych usług dokonana przez organy podatkowe wynikała z wyjaśnień, a także zeznań złożonych przez skarżącego w charakterze strony w dniu 12 marca 2009r. (k.- 171 akt), w których podatnik wyraźnie wskazał że: "w ramach działalności nie były świadczone usługi polegające na sprzedaży trumien jako towaru handlowego bez świadczenia kompleksowej usługi pogrzebowej". Skarżący w ramach działalności gospodarczej nie sprzedawał utensyliów pogrzebowych, świadcząc jedynie kompleksowe usługi pogrzebowe. W takim stanie faktycznym spór między podatnikiem, a organem podatkowym sprowadzał się do właściwego zakwalifikowania działalności wykonywanej przez podatnika w 2007r. w rozumieniu przepisów powołanej ustawy. Wg stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji podatnik w 2007r. prowadził działalność usługową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne , do której zastosowanie miała stawka określona w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit b tej ustawy (8,5%), zaś wg podatnika świadczył on usługi pogrzebowe oraz prowadził działalność usługową w zakresie handlu (trumien), o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy i do tej ostatniej miała zastosowanie stawka podatku określona w jej art. 12 ust.1 pkt 5 lit b, tj. (3%). W związku z tym, wyjaśnić w pierwszej kolejności należy, iż przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) przewidują stosowanie zróżnicowanych stawek ryczałtu w zależności od zakresu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b tej ustawy, ryczałt od przychodów z działalności usługowej wynosi 8,5 %. W art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wyjaśniono, że działalnością usługową jest pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Ustawodawca w tym przepisie wprost odwołuje się do PKWiU. Zważyć przy tym należy, iż Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do tego rozporządzenia, wprowadzona została do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej (§ 1). Jej stosowanie przedłużano stopniowo m.in. do dnia 31 grudnia 2007 r. (rozporządzeniem z dnia 10 maja 2005 r.). Podstawą do zakwalifikowania osiąganych przychodów do odpowiedniej stawki podatku jest zatem określenie dla danej usługi symbolu PKWiU. W tym zakresie właściwymi są Urzędy Statystyczne. Organ podatkowy ferując zaskarżoną decyzję, mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy, zwrócił się do Urzędu Statystycznego o zakwalifikowanie czynności wykonywanych przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i oparł się na opinii Głównego Urzędu Statystycznego Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie z dnia 1 czerwca 2009 r. nr [...], z której wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.) kompleksowe usługi pogrzebowe obejmujące: przygotowanie zwłok do pochówku, ułożenie ich w trumnie, przygotowanie i dostarczenie zamówionych utensyliów pogrzebowych, zawiezienie zwłok na miejsce pochówku, pochówek, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 96.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne". Jednocześnie w związku z § 2 powołanego wyżej rozporządzenia, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844, z późno zm.) w/w usługi mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 93.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne". Natomiast w związku z § 3 powołanego rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r., zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późno zm.) w/w usługi mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 93.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne". Opinia ta nie została podważona przez skarżącego. Wobec powyższego, przyjąć należało, że usługą pogrzebową będzie wykonywana na zlecenie działalność związana z ceremonią pogrzebową, czyli między innymi: przygotowanie zwłok do pochówku, dostarczenie trumny, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok (wykopanie grobu, opuszczenie trumny, zasypanie grobu), jak również załatwienie formalności związanych z pogrzebem, co odpowiada usługom świadczonym przez skarżącego. Za zgodną z prawem należało zatem uznać ocenę, iż działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego jest działalnością usługową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, do której zgodnie z 12 ust. 1 pkt 3 lit. b tej ustawy, znajduje zastosowanie stawka ryczałtu 8,5% . Za trafne również uznać należało stanowisko organów podatkowych, iż prowadzona przez skarżącego działalność nie może być kwalifikowana jako działalność usługowa w zakresie handlu (art. 4 ust. 1 pkt 3), bowiem przez tą działalność rozumie się sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, a takiej sprzedaży, jak przyznał, skarżący nie prowadził. Skarżący nie dokonywał bowiem sprzedaży uprzednio nabytych trumien jako samodzielnej, oderwanej od innych wchodzących w zakres usługi pogrzebowej czynności. Dlatego nie można podzielić poglądu pełnomocnika skarżącego wykazującego, iż prowadzona przez skarżącego działalność nosiła też znamiona działalności usługowej w zakresie handlu. W związku z tym nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa materialnego - art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Odnosząc się natomiast do zarzutów podatnika związanych z zastosowaniem się skarżącego do informacji o zakresie stosowania prawa z dnia 30 września 2004 r. udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w trybie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że z obowiązujących do 31 grudnia 2004r. przepisów Ordynacji podatkowej ( art. 14 § 3 w zw. z art. 14a § 4) wynikało, że zastosowanie się przez podatnika, do informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, nie może mu szkodzić, jednakże nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku. Brak negatywnych konsekwencji związanych z zastosowaniem się do uzyskanej informacji, w obowiązującym wówczas stanie prawnym, został ograniczony do: braku możliwości wszczęcia postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, ewentualnie konieczności umorzenia postępowania już wszczętego w tych sprawach, braku możliwości naliczania odsetek za zwłokę i ustalenia dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Dodatkowo zastosowanie się przez podatnika do uzyskanej informacji mogło stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej informacji. Nowelizacja przepisów Ordynacji podatkowej dokonana od dnia 1 stycznia 2005r. wprowadziła do tej ustawy instytucję interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, wydawaną w innym trybie oraz określając inne skutki takiej interpretacji dla podatnika. Skarżący, po 1 stycznia 2005r. nie zwracał się o taką interpretację, a wobec braku przepisów w tym zakresie nie ma podstaw by do uzyskanej informacji stosować przepisy nowe. Nie znajduje zatem oparcia w przepisach prawa postulat skargi, aby rozszerzyć katalog uprawnień podmiotu stosującego się do uzyskanej w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2005r. informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego o uprawnienia przyznane po zmianie przepisów tej ustawy dokonanej od 1 stycznia 2005r., a nawet od 1 lipca 2007r. (art. 14m). W żadnym zaś razie uzyskanej przez podatnika w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej informacji nie można utożsamiać z decyzją konstytutywną, do której zastosowanie znajdowałby przepis art. 68 Ordynacji podatkowej. Informacja ta nie jest decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co nie może budzić żadnych wątpliwości. Nie zachodziły zatem w sprawie przesłanki, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.