I SA/Lu 525/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zakresie odsetek od zaległości podatkowej w opłacie paliwowej za lipiec 2016r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T.-O. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z dnia [...] u sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w opłacie paliwowej za miesiąc lipiec 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...] spółka złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego zabezpieczenie akcyzowe bez terminu w formie depozytu w gotówce w wysokości [...] zł, przy czym część zabezpieczenia akcyzowego, której wysokość została ustalona dla pokrycia opłaty paliwowej wynosiła [...] zł, a część zabezpieczenia, której wysokość została ustalona dla pokrycia akcyzy wynosiła [...] zł. Dnia [...] spółka złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego zabezpieczenie akcyzowe bez terminu w formie depozytu w gotówce w wysokości [...] zł, przy czym część zabezpieczenia akcyzowego, której wysokość została ustalona dla pokrycia opłaty paliwowej wynosiła [...] zł, a część zabezpieczenia, której wysokość została ustalona dla pokrycia akcyzy wynosiła [...] zł. W dniu [...] do Urzędu Celnego wpłynął wniosek strony o przerachowanie zabezpieczenia generalnego w wysokości [...] zł na poczet zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za poszczególne nabycia wewnątrzwspólnotowe w miesiącu lipcu 2016 r., jak również o przerachowanie zabezpieczenia generalnego w wysokości [...] zł na poczet zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za poszczególne nabycia wewnątrzwspólnotowe za miesiąc lipiec 2016 r. We wniosku strona domagała się też zwrotu ewentualnie powstałej nadpłaty na jej konto. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego wezwał stronę do sprecyzowania wniosku poprzez wskazanie podstawy prawnej żądania i szczegółowego jego zakresu, tj. określenia wysokości kwoty zabezpieczenia akcyzowego, o której przerachowanie ubiega się wnioskodawca i określenia wysokości kwoty zabezpieczenia akcyzowego, o której zwrot się ubiega. Wobec nieuzupełnienia przez spółkę braków wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego pozostawił przedmiotowe podania bez rozpatrzenia. Organ zaznaczył, że w złożonej za miesiąc lipiec 2016 r. informacji w sprawie opłaty paliwowej spółka obliczyła opłatę paliwową w wysokości [...] zł. Podatnik dnia [...] dokonał wpłaty opłaty paliwowej za lipiec 2016 r. w kwocie [...]zł. Na podstawie prowadzonej ewidencji organ stwierdził, że spółka posiada zaległości z tytułu opłaty paliwowej za miesiąc lipiec 2016 r. w wysokości [...] zł. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] pokrył ze złożonego przez spółkę generalnego zabezpieczenia akcyzowego w formie depozytu w gotówce w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w opłacie paliwowej w wysokości [...] zł, wynikającą ze złożonej przez spółkę informacji w sprawie opłaty paliwowej za miesiąc lipiec 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł liczonymi za okres od 26 sierpnia 2016 r. do dnia 21 września 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] pokrył ze złożonego przez spółkę generalnego zabezpieczenia akcyzowego w formie depozytu w gotówce w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w opłacie paliwowej w wysokości [...] zł wynikającą ze złożonej przez spółkę informacji w sprawie opłaty paliwowej za miesiąc lipiec 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, liczonymi za okres od 26 sierpnia 2016 r. do dnia 21 września 2016 r. W dniu [...] do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynęły skargi strony na postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Postanowieniami z dnia [...] organ dokonał sprostowania postanowień z dnia [...] W tym trybie orzekł o pokryciu ze złożonego przez spółkę zabezpieczenia generalnego w formie depozytu w gotówce w wysokości [...] zł zaległość podatkową w opłacie paliwowej za lipiec 2016 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości [...] zł za okres od 26 sierpnia 2016 r. do 21 września 2016 r. Następnie orzekł o pokryciu ze złożonego przez spółkę zabezpieczenia generalnego w formie depozytu w gotówce w wysokości [...] zł zaległość podatkową w opłacie paliwowej za lipiec 2016 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości [...] zł za okres od 26 sierpnia 2016 r. do 21 września 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w orzeczeniach o sygn. akt I SA/LU 928/16 z dnia 24 listopada 2016 r. (dot. postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...].) oraz o sygn. akt I SA/Lu 929/16 (dot. postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...].), odrzucił skargi strony na wskazane postanowienia. W dniu [...] spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty kwoty [...]zł wynikającej z postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sprostowanego postanowieniem o tej samej sygnaturze w dniu [...] jak również o stwierdzenie nadpłaty kwoty [...]zł wynikającej z postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sprostowanego postanowieniem o tej samej sygnaturze w dniu [...] Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w opłacie paliwowej za miesiąc lipiec 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie. W wyniku jego rozpoznania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wolą ustawodawcy krajowego, wprowadzającego instytucję zabezpieczenia akcyzowego, nie było tworzenie nowej formy zapłaty należności podatkowych, a jedynie opierając się na regulacjach wspólnotowych, przyspieszenie i ułatwienie windykacji zobowiązań akcyzowych w sytuacji, gdy zobowiązany nie reguluje ich dobrowolnie. Stąd też w art. 73 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym została w sposób jednoznaczny rozstrzygnięta również kwestia odsetek od zaległości w podatku akcyzowym. Według powołanej regulacji, zabezpieczenie akcyzowe co do zasady służy pokryciu nie tylko kwoty zabezpieczenia akcyzowego, ale również odsetek od zaległości podatkowej, naliczanych do dnia pokrycia kwoty zobowiązania podatkowego z zabezpieczenia akcyzowego. Organ zaznaczył, że z uwagi na niesprecyzowanie przez stronę wniosku z dnia [...] o przerachowanie zabezpieczenia, stosownie do art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotowe podanie zostało pozostawione bez rozpatrzenia. Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu opłaty paliwowej za miesiąc lipiec 2016 r. w wysokości [...] zł, przez co stosownie do art. 73 ust. 1, ust. 1 b i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym Naczelnik Urzędu Celnego z części zabezpieczenia akcyzowego, której wysokość została ustalona dla pokrycia opłaty paliwowej, pokrył kwotę zaległej opłaty paliwowej wraz z odsetkami. Faktyczne pokrycie zaległości podatkowej w opłacie paliwowej za lipiec 2016 r. w kwocie [...]zł, nastąpiło w dniu [...] i do tego dnia zostały naliczone należne odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. Zdaniem organu, brak jest zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w opłacie paliwowej w kwocie [...]zł. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 73 ust. 1 i ust 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym w związku z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w przypadku zabezpieczenia gotówkowego, znajdującego się w dyspozycji organu celnego, zachodzi konieczność naliczania odsetek podatkowych do dnia pokrycia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że skoro pokrycie z zabezpieczenia jest czynnością techniczną, to organ nie powinien pozostawiać wniosku podatnika o zaliczenie zabezpieczenia, ale dokonać jedynie pobrania należnej kwoty z gotówki złożonej na konto Skarbu Państwa. Gdyby dokonano niezwłocznie czynności technicznej polegającej na pobraniu z zabezpieczenia należnej kwoty, to spółka nie musiałaby płacić odsetek, które i tak nie powinny być naliczone, bowiem zabezpieczenie akcyzowe było złożone w gotówce na konto organu celnego. Zdaniem strony, gdyby zabezpieczenie miało inną formę, to organ celny mógłby naliczyć odsetki do dnia faktycznej wpłaty podatku. Jeżeli zabezpieczenie było w dyspozycji organu, to nie powinien on na skutek opóźnienia w swoim działaniu obciążać odsetkami podatnika. Zdaniem podatnika zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji nie wykazały, kiedy Naczelnik Urzędu Celnego otrzymał na swoje konto pieniądze, gdyż tylko ta data - przyjmując koncepcję prezentowaną w zaskarżonej decyzji - będzie miarodajna jako data pokrycia z zabezpieczenia. W niniejszej zaś sprawie jako dzień pokrycia ustalono datę wydania postanowienia, które było w okolicznościach sprawy bezpodstawne. Zdaniem strony postanowienie o pokryciu kwoty opłaty paliwowej wydane zostało wbrew przepisowi art. 73 ust. 1 i ust 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i art. 54 Ordynacji podatkowej. Spółka w dniu 22 sierpnia 2016r. złożyła wniosek o przerachowanie zabezpieczenia generalnego na poczet zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz zobowiązań w opłacie paliwowej. Do wniosku dołączyła deklarację podatkową za lipiec 2016 r., w której podano jakie należności ciążą na spółce i jakie winny zostać potrącone z zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w decyzji. Podkreślono, że art. 73 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym daje podstawę do bezpośredniego pokrycia zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej ze złożonego zabezpieczenia, jednak może to nastąpić tylko w sytuacji, gdy nie zostało ono zapłacone w terminie. Zabezpieczenie akcyzowe nie jest bowiem nową dodatkową formą płatności należności podatkowych. Stąd też w art. 73 ust. 3 ustawy została rozstrzygnięta kwestia odsetek od zaległości podatkowych. W tych okolicznościach nie sposób stwierdzić, iżby stronie przysługiwało prawo do nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem niniejszej skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty odsetek za zwłokę od zaległości w opłacie paliwowej za lipiec 2016 r. W ocenie skarżącej, organy podatkowe bezpodstawnie naliczyły odsetki do dnia wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowienia o zarachowaniu na poczet zaległości podatkowych kwot pochodzących z generalnego zabezpieczenia, złożonego przez stronę bezterminowo w formie depozytu gotówkowego. W ocenie Sądu, konstatacja ta jest nieprawidłowa, zważywszy w szczególności na cel instytucji zabezpieczenia akcyzowego, jak i szczegółowe uregulowania ustawowe jej dotyczące. Podkreślenia wymaga, że zabezpieczenie akcyzowe jest instytucją szczegółowo uregulowaną w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2014, poz. 752, wersja aktu mająca zastosowanie w sprawie; dalej : ustawa o podatku akcyzowym, ustawa akcyzowa), a przepisy te mają charakter szczególny wobec uregulowań Ordynacji podatkowej, w tym powoływanego przez pełnomocnika strony na rozprawie art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.). Nadpłatą, zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 O.p., jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na równi z nadpłatą traktuje się nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, zgodnie z art. 72 § 2 pkt 2 lit b O.p. Zgodnie z art. 3 pkt 3 lit c O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również opłaty oraz niepodatkowe należności podatkowe. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (...) lub ratę podatku (art. 51 § 1 i 2 O.p.). Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Odsetki naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 O.p.). Stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8% (art. 56 § 1 O.p.). Jak wynika z art. 56d O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" stawki odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56-56b ustawy. Z obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2016 r. (M.P. z 2016 r., poz. 20) w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz podwyższonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynika, że od dnia 8 stycznia 2016 r. stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynosi 8% kwoty zaległości w stosunku rocznym. W niniejszej sprawie poza sporem jest fakt, że podatnik nie dokonał zapłaty zobowiązania w opłacie paliwowej w terminie, przez co stało się ono zaległością. Z uwagi na fakt, że podatnik złożył zabezpieczenie akcyzowe, zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zaległość podatkowa została pokryta z tego zabezpieczenia. Organ podatkowy wydał w tym względzie stosowne postanowienie, naliczając jednocześnie do dnia jego wydania odsetki od kwoty zaległości podatkowej. Zdaniem strony działanie to jest nieprawidłowe, bowiem zarachowanie jest czynnością materialno – techniczną, zaś zwłoka w jej dokonaniu nie wynikała z winy strony, ale z opieszałości organu. Organ, będąc w dyspozycji zgromadzonych w depozycie środków, bez zbędnej zwłoki winien je przeznaczyć na zaległość podatkową, a wówczas nie powstałaby podstawa do naliczenia odsetek. Wydając odrębne postanowienie w tej kwestii, to organ doprowadził do powstania zwłoki, z tytułu której spółka została bezzasadnie obciążona odsetkami. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. W szczególności podkreślenia wymaga fakt, że zaległość podatkowa powstała nie na skutek opóźnienia w zarachowaniu zabezpieczenia akcyzowego, ale na skutek opóźnienia podatnika w zapłacie zobowiązania. Nie sposób zatem stwierdzić, że zwłoka jest wynikiem bezczynności organu, który nie wypełnił terminowo obowiązków ustawowych. Nadto, co równie stanowczo należy stwierdzić, zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Wynika to z art. 63 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że zabezpieczenie akcyzowe może być złożone na czas oznaczony lub nieoznaczony, dla zagwarantowania pokrycia jednego albo wielu zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie akcyzowe może zostać złożone w jednej z pięciu form wskazanych w art. 67 ust. 1 pkt 1-5 ustawy akcyzowej, w tym w formie depozytu w gotówce. Żadna z tych form nie jest traktowana w ustawie w sposób szczególny, tj. z jej zastosowania nie wynikają żadne szczególne okoliczności związane z wykorzystaniem lub zwolnieniem zabezpieczenia. Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy, jeżeli określona lub zadeklarowana kwota akcyzy (co dotyczy również opłaty paliwowej) nie została zapłacona w terminie, organ podatkowy pokrywa ją ze złożonego zabezpieczenia akcyzowego. Jak słusznie zatem zauważył organ, zabezpieczenie może zostać uruchomione w celu zarachowania dopiero z momentem powstania zaległości podatkowej. Przepis art. 73 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że zabezpieczenie akcyzowe służy pokryciu nie tylko kwoty zobowiązania w tym podatku, ale również odsetek od zaległości podatkowych oraz zaległości w płatności opłaty paliwowej. Odsetki naliczane są do dnia pokrycia kwoty zobowiązania akcyzowego lub kwoty opłaty paliwowej. Zabezpieczenie akcyzowe nie zastępuje zatem obowiązku zapłaty akcyzy (opłaty paliwowej) i w żadnym razie nie powoduje, że opóźniający się z zapłatą podatnik jest zwolniony z obowiązku poniesienia należności ubocznych. W konsekwencji niedziałania podatnika, dopiero realizacja zabezpieczenia akcyzowego powoduje, że wygasa zobowiązanie podatkowe. Do tego momentu naliczane są odsetki i jest to czynność organu o charakterze technicznym. Depozyty w gotówce w istocie, jak wskazuje podatnik, dają możliwość relatywnie szybkiego zaspokojenia wierzyciela (Skarbu Państwa), jednak nie oznacza to automatyzmu. Zabezpieczenie nie jest zatem odrębną formą zapłaty należności, ale ma na celu ułatwienie jej egzekucji (wyrok NSA z dnia 6 lipca 2011 r., II GSK 735/10). W tych okolicznościach nie sposób zatem uznać, że naliczone przez organ odsetki za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowej i opłaty paliwowej, które zostały pokryte z zabezpieczenia akcyzowego, stanowią nadpłatę, do zwrotu której jest uprawniony podatnik. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.