I SA/Lu 529/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Ewa Gdulewicz (spr.), Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi G. i S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących G. i S. J. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 133 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] Nr [...] w sprawie określenia S. J. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 7.625,00 zł, uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie w tym podatku w wysokości 1.517,70 zł. Z decyzji organu I instancji wynika, że małżonkowie S. i G. J. 21 września 2000 r. złożyli do Urzędu Skarbowego w B. zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1999 r. (druk PIT-33), w którym wykazali: - przychód męża z działów specjalnych produkcji rolnej - 8.000,00 zł - dochód męża z działów specjalnych produkcji rolnej - 8.000,00 zł - wpłaconą zaliczkę podatnika - 1.490,60 zł - dochód męża z tytułu emerytury – renty - 1.255,89 zł - dochód żony z tytułu emerytury – renty - 1.255,89 zł - łączne dochody małżonków do opodatkowania - 10.511,78 zł - podatek należny - 1.207,70 zł - należne zaliczki wpłacone przez podatnika - 1.125,20 zł - należność do przypisu i do zapłaty - 82,50 zł Organ podatkowy, powołując się na treść art. 6 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) wywiódł, że zgodnie z tymi przepisami uprawnienie do łącznego opodatkowania małżonków mogło być skutecznie zrealizowane w terminie złożenia zeznania podatkowego, tj. do 30 kwietnia, co potwierdza wyrok z 21 stycznia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 219/98. Zeznanie podatkowe wpłynęło po tej dacie, co oznacza, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu., Przeprowadzona kontrola źródłowa w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku dochodowym za 1999 r. wykazała nieprawidłowości co do zasadności deklarowania przez S. J. podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej oraz brak deklarowania podatku dochodowego z prowadzonej działalności gospodarczej. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że poza chowem i hodowlą drobiu rzeźnego w swoim kurniku, podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na uboju kurcząt we własnej ubojni oraz oczyszczaniu wnętrzności i rozbiórce poubojowej. Ze względu na zaistniałe nieprawidłowości, postanowieniem z dnia 15 października 2004 r., wszczęte zostało z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wykazano w uzasadnieniu decyzji, podatnik nie kwestionował faktu uboju kurcząt, lecz zaliczenie prowadzonej działalności do działalności wytwórczej, przedkładając na tę okoliczność opinię Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z 16 lipca 2004 r. Pismem z 26 października 2004 r. organ I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy, wystąpił do ww. Ośrodka o powtórne wyrażenie opinii. Po jej otrzymaniu w dniu 4 listopada 2004 r. organ podatkowy wykluczył możliwość zakwalifikowania prowadzonej przez podatnika działalności do działów specjalnych produkcji rolnej, stwierdzając, że podatnik w 1999 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Z uwagi na to, że podatnik nie prowadził żadnej dokumentacji i ewidencji podatkowej, na podstawie której można ustalić przychody i koszty podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania w oparciu o art. 23 § 1 pkt 1 i 23 § 4 Ordynacji podatkowej, ustalając wielkość przychodu oraz poniesionych przez podatnika kosztów. Końcowo organ dokonał prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego S. J. za 1999 r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 23 § 4 , 68 § 1, 121 § 1, 128, 165 § 4, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów dotyczących nieotrzymania przez podatnika postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, wskazując, iż zostało ono doręczone w sposób zastępczy wskazany w art. 150 Ordynacji podatkowej, po dwukrotnym awizowaniu. Nie zgodził się z wywodami dotyczącymi nieprawidłowości w toku postępowania kontrolnego, stwierdzając, że kontrole przeprowadzone zostały bez naruszania art. 283 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny uznał zarzut nie przeprowadzenia postępowania w zakresie wzruszenia decyzji ostatecznej PIT-7 za 1999 r., wskazując że decyzje PIT-7 z 17.02.1999 r. oraz 11.08.1999 r. wydane zostały na podstawie art. 43 ust. 4 ustawy podatkowej, dotyczą wyłącznie ustalenia wysokości zaliczek na podatek i tracą swój byt z dniem 30 kwietnia, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe. W kluczowej w sprawie kwestii, tj. rozstrzygnięcia dotyczącego charakteru prowadzonej działalności organ drugoinstancyjny podzielił - opierając się na nowej interpretacji Urzędu Statystycznego w Ł., który w dniu 11 listopada 2005 r. wydał nową opinię, weryfikującą poprzednie – stanowisko podatnika, że chów i hodowla drobiu oraz wytwarzanie produktów zwierzęcych mieści się w dziale PKD 01, a w konsekwencji prowadzoną działalność należy zakwalifikować do działów specjalnych produkcji rolnej. Z tych powodów, organ odwoławczy odstąpił do szacowania przychodów. Wskazując, że zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy podatkowej dochód z działalności gospodarczej u podatników nie prowadzących ksiąg podatkowych, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, organ odwoławczy za precyzyjne, logiczne i korzystne dla strony uznał ustalenia w tym zakresie dokonane przez organ I instancji, a oparte na dowodach źródłowych w postaci dziennika poubojowego oraz informacji wynikających z zeznań świadków – przyjmując, iż podatnik w 1999 r. dokonał uboju 88.105,71 sztuk wyhodowanych kurcząc. W związku z powyższym, dokonał rozliczenia podatku dochodowego S. J. za 1999 rok. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył pełnomocnik G. i S. J. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, wskazał na naruszenie art. 191 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Niezależnie od zarzutów skargi, którymi Sąd nie jest związany (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) , podnieść należy, że decyzje organów podatkowych wydane zostały w sprawie niniejszej z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego z przyczyny wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) a to wobec niewłaściwego oznaczenia strony postępowania. Poza sporem jest, że małżonkowie G. i S. J. złożyli w dniu 21 września 2000 r. wspólne zeznanie podatkowe PIT-33 za 1999 r. korzystając z prawa wskazanego w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) Wskazany przepis cytowany przez organ podatkowy I instancji stanowił, iż małżonkowie pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie (...) zaś podatek, w tym przypadku "określa się na imię obojga małżonków". Braku istnienia tych przesłanek w 1999 r. organ podatkowy nie wskazywał, wywodząc jedynie, iż zawarty przez małżonków w zeznaniu podatkowym wniosek jest nieskuteczny z uwagi na złożenie go po terminie wskazanym w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie niniejszej, organ I instancji dokonał niewłaściwej wykładni prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 ww. ustawy podatkowej. Ani ten przepis, ani pozostałe postanowienia ustawy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. , nie uzależniały możliwości skorzystania przez małżonków ze wspólnego opodatkowania od terminowego złożenia zeznania zawierającego wniosek o wspólne opodatkowanie. Tego rodzaju warunku nie można było wyprowadzić z treści art. 45 ust. 1 ww. ustawy, który nakładał na podatników obowiązek składania zeznania o dochodzie i określał termin do złożenia takiego zeznania na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Upływ terminu nie zwalniał jednak podatnika z obowiązku złożenia zeznania – obowiązek ten dalej istniał, tyle że jego nieterminowe wypełnienie było wykroczeniem w rozumieniu kodeksu karnego skarbowego, pociągającym za sobą określone sankcje na podstawie tej ustawy. Ograniczenie możliwości złożenia przez małżonków wniosku o łączne opodatkowanie w zeznaniu rocznym do czasu upływu terminu wskazanego w art. 45 ust. 1 ustawy wprowadzone zostało przez art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) Dz.U. Nr 141, poz. 1182 ze zm.) przez dodanie do art. 6 ust. 10. W tym stanie prawnym podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 28 października 2004 r. (sygn. akt FSK 165/04), że "wobec tak kategorycznego stwierdzenia ustawodawcy nie można było uznać, że zmiana przepisów miała jedynie potwierdzającą zasadność wcześniej stosowanej praktyki orzeczniczej odnoszącej się do art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Z przepisu art. 92 §3 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Z kolei, wedle art. 133 § 3, w przypadku o którym mowa w art. 92 § 3 jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Z treści wskazanych przepisów wynika zatem obowiązek organu podatkowego prowadzenia wobec małżonków, którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że objęto nią jedynie dochody jednego z współmałżonków, z pominięciem dochodów G. J. Z akt podatkowych wynika, że decyzja organu I instancji została doręczona "do wiadomości" G. J. Zauważyć zatem należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 niezbędnym elementem decyzji jest oznaczenie strony postępowania, tj. podmiotu praw i obowiązków wynikających z decyzji. Doręczenie decyzji adresowanej do innego podmiotu, podmiotowi, któremu zgodnie z przepisami prawa materialnego przysługuje przymiot strony, z adnotacją "do wiadomości", nie jest równoznaczne z prawidłowym oznaczeniem strony w decyzji. Decyzja organu odwoławczego – jak wynika z akt sprawy – nie została G. J. doręczona. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 lit. a, art. 152 i art. 200 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.