I SA/Lu 53/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi S. M. U. L. T. L. SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące marzec - maj 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza nieważność decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z [...]. nr [...]; III. stwierdza, że decyzja określona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu w całości; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz S. M. U. L. T. L. SA kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości A. Spółka Akcyjna w L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 września 2007r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych przez A. S.A. za miesiące: marzec, kwiecień, maj 2003 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 7 września 2007r., orzekł o odpowiedzialności płatnika i określił wysokość pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 202.290,60 zł od wypłat dokonanych przez A. w L. Spółkę Akcyjną z siedzibą w L. w miesiacach: marzec, kwiecień, maj 2003 r. Decyzję tą skierował do A. w upadłości na ręce pełnomocnika Syndyka E. T. W uzasadnieniu wskazano, że podstawą wszczęcia postępowania w sprawie było ustalenie, iż A. S.A., jako płatnik, obliczyła i pobrała lecz nie odprowadziła na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w w/w miesiącach w łącznej kwocie 202.290,60 zł . Od powyższej decyzji Syndyk Masy Upadłości A. S.A. złożył odwołanie, w którym wnosił o uchylenie decyzji, zarzucając bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na zatwierdzenie przez sędziego komisarza listy wierzytelności obejmującej przedmiotowe należności podatkowe. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany decyzji pierwszej instancji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn.zm.) A. S.A., jako płatnik, obliczyła i pobrała od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, co zostało udokumentowane deklaracjami na zaliczkę miesięczną PIT-4. Poza sporem pozostaje fakt, że płatnik nie przekazał kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek urzędu skarbowego, co doprowadziło do powstania zaległości podatkowych w kwocie 202.290,60 zł (art. 51 § 3 Ordynacji podatkowej). Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 30 § 1 w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wywiązał się z obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek organu podatkowego, ponosi odpowiedzialność za podatek niepobrany lub podatek pobrany a nie wpłacony. Zgodnie z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, że płatnik nie pobrał lub pobrał a nie wpłacił podatku, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności. W razie stwierdzenia wystąpienia w/w przesłanek odpowiedzialności decyzja określona w tym przepisie jest wydawana obligatoryjnie. Powołując się na poglądy prezentowane w orzecznictwie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż sformułowanie użyte w przepisie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej "wydaje decyzję" jednoznacznie zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Żaden przepis szczególny nie zwalnia organu od tego obowiązku. Realizując postanowienie powyższego przepisu oraz mając na uwadze, iż w sprawie nie występują okoliczności o których mowa w art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji wydał decyzję o odpowiedzialności płatnika i określił wysokość pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych w okresie: marzec, kwiecień, maj 2003r. Dalej organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do spółki nie udało się wyegzekwować przedmiotowych zaległości, bowiem postanowieniem z dnia 21 listopada 2003r., sygn. akt VIII, [...] Sąd Rejonowy w L. VIII Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość A. Spółki Akcyjnej w L. w celu likwidacji, a stosownie do art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz.U. z 2003r. Nr 60, poz. 535, z późno zm.), postępowanie egzekucyjne umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Nieuregulowane w terminie zaliczki stanowiące wierzytelność, zostały zgłoszone do zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym. Lista tych wierzytelności została zatwierdzona przez sędziego komisarza. Odnosząc się do zarzutu bezprzedmiotowości postępowania uzasadnianego faktem, iż przedmiotowe zaliczki objęte tytułami wykonawczymi stanowią wierzytelność zgłoszoną do zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym (kategoria II na podstawie art. 342 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), organ odwoławczy stwierdził, iż w świetle zaistniałego stanu faktycznego powyższa okoliczność nie zwalnia organu podatkowego z konieczności realizacji nałożonych na niego prawem obowiązków. Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wykonał obowiązek wynikający z dyspozycji art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności przewidziane hipotezą normy prawnej tego przepisu. W rozpatrywanej sprawie nie chodzi o realizację należności podatkowych, ale o skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego co do podmiotu i wysokości, celem udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego przed ogłoszeniem upadłości. Wysokość zaległości stanowiącej zgłoszoną wierzytelność jest znana organom podatkowym, natomiast realizacja dyspozycji art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej jest elementem procedury mającej na celu dochodzenie przedmiotowej należności publicznoprawnej w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Organ odwoławczy przyznał, że przedmiotowe wierzytelności (należności płatnika) zostały umieszczone na liście wierzytelności i podlegają zaspokojeniu z masy upadłości w prowadzonym postępowaniu upadłościowym. Podkreślił jednak, iż przepisy prawa podatkowego pozwalają organom podatkowym poszukiwania zaspokojenia swych należności nie tylko od zobowiązanego - w tym przypadku upadłego płatnika - lecz także od osób trzecich, o których mowa w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Jednakże realizacja tych uprawnień uzależniona jest m.in. od podjęcia wydania decyzji o jego odpowiedzialności ( art. 108 § 2 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej). Decyzja ta nie służy w tym przypadku dodatkowemu obciążeniu upadłego (płatnika) zgłoszonymi już do masy należnościami podatkowymi, lecz zabezpieczeniu interesu finansowego państwa poprzez orzeczenie o odpowiedzialności byłych członków zarządu za zaległości podatkowe płatnika (upadłego) w odrębnym postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do tych osób Powyższą decyzję Syndyk Masy Upadłości A. S.A. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w części określającej adresata decyzji wnosząc o jej zmianę. W uzasadnieniu skargi syndyk podniósł, że organ odwoławczy wydając decyzję nieprawidłowo określił osobę odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe, kierując ją imiennie do syndyka , podczas, gdy podmiotem zobowiązanym jest upadły. Powołał przy tym przepis art. 160 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym syndyk masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości tylko działa jako zastępca pośredni upadłego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalanie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami/ stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Artykuł 144 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zmianami), stanowi, że po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka i przeciwko niemu. Syndyk prowadzi postępowania te na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Ustawodawca w przepisie tym przyznał uprawnienie do wszczęcia i prowadzenia postępowań sądowych i administracyjnych w sprawach dotyczących mienia wchodzącego w skład masy upadłości wyłącznie syndykowi masy upadłości. Tym samym w powyższym zakresie pozbawił upadłego legitymacji procesowej formalnej do występowania w procesie w charakterze strony. Przyjęcie, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości jest jednoznaczne ze stwierdzeniem, iż syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku materialnoprawnego – w sprawie rozpatrywanej osobą odpowiedzialną za podatek pobrany a nie wpłacony na konto właściwego urzędu skarbowego. Użyte w art. 143 ust. 2 wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Wstąpienie syndyka w miejsce upadłego ma więc bezwzględny charakter. Do takich też wniosków doszedł organ odwoławczy kierując zaskarżoną decyzję do syndyka masy upadłości A. Spółka Akcyjna, uszło jednak jego uwadze, że utrzymana w mocy decyzja organu pierwszej instancji została skierowana do A. Spółka Akcyjna w upadłości ( doręczona pełnomocnikowi syndyka), a nie do syndyka masy upadłości. W tym stanie faktycznym należy przyjąć, iż decyzja Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego została skierowana do osoby nie będącą stroną w sprawie, jest wiec dotknięta wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1pkt 1Ordynacji podatkowej), gdy stwierdzi, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji powinna być dokonana z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego, mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie . Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję dotkniętą wadą nieważności naruszył ten przepis. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ,art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 152 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I, II i III wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy.