I SA/Lu 53/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającą kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w kwotach innych, niż wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wyrokiem z dnia 19 grudnia 2008r. w sprawie I SA/Lu 611/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] zmieniającą rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku. W motywach swojego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż z ustaleń organów podatkowych wynikało, że prowadzone w 2005 r. przez A. S. urządzenia księgowe (ewidencje zakupu i sprzedaży dla podatku VAT) nie odzwierciedlają rzetelnie zdarzeń gospodarczych, gdyż istnieją rozbieżności w odniesieniu do okazanych dowodów księgowych. Świadczą o tym dokonane ustalenia, że skarżący prowadząc w 2005 r. działalność gospodarczą w zakresie produkcji pieczywa nie zaewidencjonował w ewidencji zakupu faktur VAT dotyczących zakupu oleju opałowego, a także nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży faktur VAT dotyczących sprzedaży pieczywa. Ponadto stwierdzono różnicę między ilością nabytego oleju opałowego, a wielkością wyliczonego zużycia. Na podstawie ekspertyzy Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Mechaników Polskich, Ośrodka Kwalifikowania Jakości Wyrobów i Rzeczoznawstwa, zeznań świadka i strony określono faktyczne zapotrzebowanie piekarni na olej opałowy. Według tych wyliczeń różnica pomiędzy ilością zakupionego oleju opałowego, a rzeczywistymi możliwościami jego zużycia, jako paliwa do opalania pieców piekarniczych w 2005 r., wynosiła 38.144,51 I. W ocenie Sądu, przedstawiona w sprawie ww. opinia wraz z udzielonymi wyjaśnieniami w pismach z dnia: 19 grudnia 2007r. i 20 czerwca 2008r. nie spełnia wymogów do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Sąd wskazał, iż jakkolwiek przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim winna ona odpowiadać, jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków, bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Zwrócił uwagę, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to on - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Celem usunięcia wątpliwości co do treści lub uzupełnienia opinii, organ podatkowy może przesłuchać biegłego, ewentualnie zażądać wyjaśnień na piśmie. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy należy po pierwsze: doprowadzić do sporządzenia w sposób należyty przez biegłego opinii, a w sytuacji dokonania oględzin oraz uzyskania wyjaśnień od skarżącego w ich trakcie - odpowiedniego udokumentowania tej czynności, po drugie: umożliwić stronie złożenie ewentualnych zastrzeżeń i doprowadzić do należytego odniesienia się do nich przez biegłego, nie wykluczając jego przesłuchania, bądź przeprowadzenia rozprawy celem udzielenia wyjaśnień, po trzecie: dokonać oceny opinii zgodnie z dyrektywą zawarta w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, stosownie do wymagań zawartych w przepisie art. 210 § 1 pkt.6 i § 4 tej ustawy. Mając na uwadze ww. wytyczne Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpatrując sprawę, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w wyroku sądu i decyzji organu odwoławczego, organ I instancji ustalił, że podatnik w ewidencji dostaw i deklaracji VAT -7 za luty, marzec i wrzesień 2005r. nie uwzględnił 208 faktur VAT dokumentujących sprzedaż pieczywa przez jego Piekarnię na rzecz osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, na łączną wartość 10.228,09 zł i VAT 715,98 zł ( wg faktur str. 4-8 decyzji organu I instancji). W ramach postępowania kontrolnego podjęto czynności zmierzające do zweryfikowania, czy nieujęte w rejestrach dostaw faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i ustalono, że wszystkie ww. faktury dokumentują faktyczne transakcje handlowe. Wskazuje to na naruszenie przez podatnika art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 353 ze zm.) – powoływana dalej jako "ustawa o VAT". Stwierdzono także zaniżenie podatku należnego za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. o kwotę 10.279,00 zł w związku z naruszeniem art. 5 ust.1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2 i art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust.1 ustawy o VAT. Z ustaleń faktycznych wynikało, że A. S. prowadził w latach 2003-2005 działalność gospodarczą w zakresie produkcji pieczywa i wyrobów ciastkarskich. Jako paliwa do opalania pieców piekarniczych stosowano gaz ziemny oraz olej opałowy. W 2005r. w ewidencji nabyć podatnik wykazał podatek naliczony wynikający z 21 faktur wystawionych przez A. , dokumentujących zakup 43.742 l oleju opałowego. W wyniku czynności sprawdzających u ww. kontrahenta ustalono, że firma A. S. w 2005r. zakupiła w A. 67.742 l oleju opałowego na podstawie 35 faktur VAT. Zgodnie z dołączonymi do faktur oświadczeniami olej ten miał być przeznaczony na cele grzewcze, tj. do opalania pieców piekarniczych w miejscu siedziby Piekarni. Po weryfikacji dokumentów obu stron transakcji ustalono, że w rejestrach nabyć i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r. strona nie ujęła 14 faktur dokumentujących nabycie 24.000l. oleju opałowego od A. W oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu nr [...] prowadzonym w A. ustalono, że olej opałowy zakupiony od tej firmy przez podatnika miał legalne pochodzenie, a ww. faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. A. S. przyznał zakup oleju opałowego w ww. ilości, wyjaśniając, że zapłaty dokonał gotówką w dniu zakupu, a faktury dostarczył do Biura Rachunkowego, które ich nie zaewidencjonowało. Nie potrafił określić zużycia oleju opałowego przez posiadane przez siebie piece i nie przedstawił na tą okoliczność żadnych dokumentów. Nie potrafił udokumentować zużycia tego oleju w inny sposób. Na koniec 2003r., 2004r. i 2005r. w arkuszach spisu z natury nie wykazywano zapasu oleju opałowego. W takiej sytuacji organ I instancji ustalił rzeczywiste zużycie oleju opałowego do opalania pieców w Piekarni strony w oparciu o opinię biegłego. Bezsporne było, że w piekarni znajdują się 3 piece piekarnicze, pozbawione oznaczeń pozwalających na ustalenie ich parametrów technicznych (oględziny z dnia 22.06.2006r.). Na podstawie oświadczeń A. S. ustalono, że są to piece: 1/ Revent Ford Machinery produkcji szwedzkiej dwukomorowy o mocy 176 kW; 2/ Mauermann Becktechnik o mocy 80 kW; 3/ bez oznaczeń producenta lub tabliczki znamionowej o mocy 67kW. Podczas oględzin stwierdzono jeden zbiornik do przechowywania oleju o poj. 1000l., jedną beczkę o poj. 200l. wykorzystywaną do bezpośredniego zasilania olejem opałowym pieców piekarniczych. Na terenie samej posesji stwierdzono również dwa zbiorniki o poj. 1000l. każdy oraz beczkę o poj. 250l. Podatnik oświadczył, iż na potrzeby magazynowania oleju opałowego pożyczał od R. W. trzy beczki o poj. 200l. Źródłem stosowanym do opalania pieców w latach 2003-2005 był gaz ziemny i olej opałowy. Piece serwisował M. C. "B." z siedzibą w J. Majątek oraz dokonywał w nich montażu palników gazowych. M. C. okoliczności te potwierdził. Na podstawie dokumentów ustalono, że A. S. w dniu 30.07.2003r. zawarł umowę na czas nieokreślony z C. na dostawę gazu ziemnego do budynku Piekarni. W oparciu o pismo Gazowni Dział Sprzedaży z dnia 12.11.2007r. ustalono zużycie gazu ziemnego w latach 2003, 2004, 2005, a nadto000000000000000000000000000000000000 w piśmie z dnia 26.09.2006r. Spółka potwierdziła, że w latach 2003-2005 nie było przerw w dostawie gazu do Piekarni A. S. Mając na uwadze zalecenia zawarte w wyroku Sądu oraz decyzji organu odwoławczego organ I instancji, w celu ustalenia wielkości zużycia oleju opałowego na potrzeby opalania pieców piekarniczych, dopuścił dowód z opinii biegłego sądowego dr inż. L. G. W dniu 24.11.2009r. ponownie przeprowadzono z udziałem biegłego i podatnika oględziny pieców piekarniczych strony. Biegły w dniu 24.12.2009r. wydał opinię w zakresie ustalenia wielkości rocznego zużycia oleju opałowego na potrzeby zasilania pieców piekarniczych strony w latach 2003-2005, którą w związku ze złożeniem zastrzeżeń i uwag pełnomocnika strony do opinii, aneksował w dniu 1.03.2010r. Ostatecznie, po zastosowaniu współczynników korekcyjnych na korzyść podatnika, biegły stwierdził, że roczne zużycie oleju opałowego przez przedmiotowe piece piekarnicze w 2004r. nie było wyższe niż 41.597 dm3. W oparciu o te wyliczenia organ I instancji określił podatnikowi maksymalne zużycie oleju opałowego na cele grzewcze w ilości 5.399,75l za okres od stycznia do marca 2005 r. kiedy w piekarni na olej grzewczy pracowały dwa piece piekarnicze oraz na poziomie 2.821,97 l za okres od kwietnia do grudnia 2005 r. kiedy w piekarni na olej grzewczy pracował już tylko jeden z trzech pieców piekarniczych co, w konfrontacji z ilością 67.742 l. nabytego przez stronę w 2005r. oleju opałowego na podstawie 35 faktur wystawionych w okresie I-XII 2004r. przez A. , dawało podstawę do ustalenia nadwyżki zakupionego oleju opałowego, który nie został ujęty w ewidencji i nie mógł być wykorzystany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w łącznej wysokości 26.145 l (67.742 l – 3x 5.399,75 l + 9x 2.821,97l). Strona nie potrafiła wyjaśnić zapotrzebowania piekarni na powstałe nadwyżki oleju opałowego oraz uzasadnić sposobu jego wykorzystania. Sugerowane kradzieże oleju opałowego nie zostały w żaden sposób udokumentowane, zaś twierdzenia o większym zużyciu oleju w związku ze zwiększoną produkcją pieczywa nie znalazły potwierdzenia w ewidencji sprzedaży, gdyż wynika z niej, że sprzedaż w latach 2003-2005 miała tendencję malejącą, a nie rosnącą. Strona nie wykazała też obrotów z tytułu sprzedaży ww. ilości oleju opałowego oraz zapasu takiej ilości oleju opałowego na dzień 31.12.2005r. W takiej sytuacji organ stwierdził wadliwość i nierzetelność ksiąg podatkowych, bowiem dokonywane zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych związanych z dostawą pieczywa oraz nabyciem oleju opałowego, do celów na jakie został nabyty oraz sposobu jego rozdysponowania. Podatnik w ewidencji nie ujawnił faktycznej wysokości obrotu, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego. Podatnik zaniżył obrót o wartość odpowiadającą obrotowi z tytułu rozdysponowania niezgodnie z deklarowanym przeznaczeniem nadwyżek oleju opałowego oraz o wartość sprzedaży pieczywa wg faktur nie ujętych w ewidencji. Uznano za dowód w sprawie rejestry nabyć za okres od I do XII 2005r., gdyż weryfikacja zapisów w nich dokonana poza ujawnieniem niezaewidencjonowania 14 faktur dokumentujących nabycie oleju opałowego nie wykazała innych nieprawidłowości. Brak danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania był przesłanką oszacowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). Ustalenia faktyczne sprawy pozwalały na przyjęcie, iż tak znaczne nadwyżki oleju opałowego zostały przez podatnika rozdysponowane w sposób niezgodny z deklarowanym wcześniej przeznaczeniem tj. wprowadzone do dalszego obrotu. Jako towar, olej opałowy był przedmiotem opodatkowania VAT. Przyjmując wyżej poczynione ustalenia faktyczne oraz średnie ceny netto jednego litra oleju opałowego wynikające z faktur zakupu dla danego miesiąca i działając na podstawie art. 5 ust. 1 i 2, 7 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1 i 10, art. 19 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT organ I instancji określił podatek należny z tytułu rozdysponowania oleju opałowego w ilości 26.145 l niezgodnie z przeznaczeniem za poszczególne miesiące 2005 roku: styczeń – 1.236 l, luty – 2.177 l, marzec – 1.338 l, kwiecień – 867 l, maj – 474 l, czerwiec – 490 l, lipiec – 511 l, sierpień – 529 l, wrzesień – 552 l, październik – 581 l, listopad – 547 l i grudzień – 977 l i w oparciu o art. 99 ust. 12 tej ustawy dokonał zmiany rozliczenia podatku VAT za powyższe okresy rozliczeniowe. Pełnomocnik podatnika w odwołaniu od decyzji organu I instancji wnosił o uchylenie decyzji. Zarzucił decyzji naruszenie naruszenie prawa procesowego tj. art. 121, art. 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej. Nie kwestionując przyjętej przez biegłego metody ustalania zużycia oleju opałowego przez piece piekarnicze, wskazywał na zbyt niskie współczynniki korygujące zastosowane w opinii. Wpływ na ustalenie wysokości zużycia oleju mają takie czynniki jak: stan palników i pieców, wartość opałowa gazu oraz obsługa tych urządzeń w toku eksploatacji. Wnosił w przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a Ordynacji podatkowej z udziałem biegłego, celem wyjaśnienia powyższych kwestii. Nie były kwestionowane pozostałe ustalenia związane z podatkiem należnym zawarte w decyzji organu I instancji. Dokonując ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odnośnie naruszenia przepisów postępowania i podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. Wskazał, iż ustalenia te znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, zebranym i ocenionym w myśl zasad wskazanych w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, z zachowaniem reguł wynikających z art. 123 tej ustawy. Podkreślił, iż ustawodawca nałożył na podmioty prowadzące działalność gospodarczą obowiązki dotyczące ewidencjowania wszystkich zdarzeń gospodarczych i przytaczając treść art. 193 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej oraz wskazując na treść art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wywiódł, iż w szczegółowo opisanym w decyzji organu I instancji stanie faktycznym, księgi podatkowe (ewidencje nabyć i dostaw) były prowadzone nierzetelnie i wadliwie. Niewątpliwie, czego pełnomocnik podatnika nie kwestionuje, podatnik zaniżył podatek należny za luty, marzec i wrzesień 2005r. w związku z nie ujęciem w rejestrze sprzedaży 208 faktur VAT z tytułu dostaw pieczywa. Nie budzą też, w ocenie organu odwoławczego, wątpliwości ustalenia związane z zakupem 24.000 l. oleju opałowego, który nie znalazł odzwierciedlenia w rejestrze nabyć za I-XII 2005r., a ustalenia te również nie są kwestionowane przez stronę. Odnośnie zastosowania oszacowania organ podkreślił, iż podstawową zasadą szacowania podstawy opodatkowania jest dążenie do ustalenia podstawy opodatkowania maksymalnie zbliżonej do tej, która zostałaby ustalona, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc szacowanie podstawy opodatkowania oparte winno być na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy I instancji stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuścił dowód z opinii biegłego, jako że w sprawie wymagane były wiadomości specjalne. Opinia ta, co do przyjętej w niej przez biegłego metody, nie była kwestionowana. Organ nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniu odnoszących się do opinii biegłego, podzielając stanowisko organu I instancji, iż są one pozbawione merytorycznego i logicznego uzasadnienia. Podniósł, iż opinia oparta jest o rzetelne i wiarygodne dane, jest czytelna i uwzględnia wszystkie aspekty, które mogłyby, choćby teoretycznie, wpłynąć na większe zużycie paliwa przez piece podatnika. Podkreślił, że biegły w opinii zastosował współczynniki korekcyjne na korzyść podatnika, bowiem - jego zdaniem – zastosowane współczynniki dały pewność, że wyliczone wartości nie są niższe od rzeczywistych. Przyjęta przez biegłego metoda określenia wielkości zużycia oleju opałowego, jest - w ocenie organu - najbardziej miarodajna i obiektywna. Organ wskazał szczegółowo na dowody, które dawały podstawę do przyjęcia za udowodnione okoliczności, które były podstawą przyjętych w opinii ustaleń oraz przytoczył argumentację biegłego, która doprowadziła go do przyjętych w opinii wniosków, uznając opinię za trafną, bowiem uwzględniającą wszystkie okoliczności sprawy i podnoszone przez stronę udowodnione fakty. Odniósł się też szczegółowo do wszystkich podnoszonych w odwołaniu zarzutów pełnomocnika strony ( str. 20 – 25 zaskarżonej decyzji ). Uznając je za bezzasadne szeroko uargumentował swoje stanowisko, odnosząc je do zebranych w sprawie dowodów świadczących tak o stanie technicznym pieców jak i sposobie ich eksploatacji przez podatnika. W szczególności podkreślał, iż podnoszone przez pełnomocnika strony zarzuty, iż przyjęto zbyt niskie współczynniki korygujące, bowiem wpływ na ustalenie wysokości zużycia oleju mają takie czynniki jak: stan palników i pieców, wartość opałowa gazu oraz obsługa tych urządzeń w toku eksploatacji nie mogły być uwzględnione, gdyż tak stan palników i pieców, wartość opałową gazu oraz obsługę techniczną biegły wziął pod uwagę przy sporządzaniu opinii. Organ argumentował m.in., iż bardzo zły stan techniczny pieców, na co powołuje się strona, nie mógł istnieć w 2005r., skoro piece te do chwili obecnej są eksploatowane przez stronę. Obsługę techniczną (serwis) pieców świadczył M. C., co wynika bezspornie z jego zeznań jak i zeznań strony. Nie można zatem przyjąć, iż piece te nie były poddawane jakimkolwiek naprawom, a wg serwisanta "były utrzymywane w odpowiednim stanie technicznym". Fakt ich regulacji bez odpowiedniego oprzyrządowania był oceniany przez biegłego, okoliczność ta doprowadziła do przyjęcia współczynnika korygującego 2%. Organ wskazał też, iż podnoszona przez stronę okoliczność zwiększonego zużycia oleju ze względu na zwiększoną produkcję pieczywa nie znalazła potwierdzenia w dokumentach firmy podatnika. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił wszystkie wskazane przez organ podatkowy I instancji ustalenia i wnioski oraz zastosowaną podstawę prawną rozstrzygnięcia dodatkowo argumentując, iż ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że obrót nie będzie dokładnie tożsamy z obrotem rzeczywistym, lecz ryzyko to obciąża podatnika, który prowadzi ewidencję nierzetelnie. Podkreślił, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, na którym ciąży jedynie obowiązek uzasadnienia wyboru tej, a nie innej metody, co organ I instancji wykonał zgodnie z dyspozycją art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego sporządzona przez biegłego opinia z dnia 24.12.2009r. wraz z aneksem z dnia 1.03.2010r. stanowi optymalną metodę ustalenia zużycia oleju opałowego w latach 2003-2005 na potrzeby opalania pieców piekarniczych strony. Organ odwoławczy uznał w konsekwencji, iż prawidłowa ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego dawała organowi I instancji podstawę do przyjęcia ustaleń i wniosków znajdujących odzwierciedlenie w decyzji, które organ odwoławczy w całości podzielił. W szczególności podkreślił, iż w oparciu o wskazane w decyzji przepisy prawa materialnego istniała podstawa faktyczna i prawna do przyjęcia, iż niewykorzystane ilości oleju opałowego zgodnie z ich przeznaczeniem stanowiły obrót w miesiącach zakupu z racji braku możliwości zmagazynowania oleju przez stronę. Przyjęto przy tym średnie ceny netto jednego litra wynikające z faktur zakupu danego miesiąca ( str. 42-45 decyzji organu I instancji). Organ wskazał też na okoliczność, iż podatnik skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 52 duplikatów faktur VAT, pierwotnie wystawionych na stronę w latach 2003-2005 przez A. , a nieujętych przez nią w rejestrach nabyć za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003,2004,2005, w posiadanie których strona weszła 12.02.2007r. Było to podstawą odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z tych 52 faktur w deklaracji za luty 2007r. złożonej w dniu 23.03.2007r. Organ odwoławczy ustosunkował się też do wniosku o przeprowadzenie rozprawy z udziałem biegłego, w całości odwołując się do stanowiska zawartego w postanowieniu z dnia 22.10.2010r. i orzekł jak w decyzji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A. S., działający przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie: tj. art. 122 §1,art. 187 §1 i art. 191 oraz art. 200a Ordynacji podatkowej, wnosił o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W szczególności podkreślał, iż z zebranych w sprawie dowodów i ogólnie dostępnej wiedzy technicznej wynika, że wpływ na wyliczenie zwiększonego zużycia paliwa mają m.in. stan techniczny palników i możliwość nadmiernego zużycia paliwa za względu na problemy z rozpylaniem ciekłego paliwa (oleju), nieprofesjonalna regulacja palników (bez użycia analizatora spalin), brak stałego serwisowania palników, stan techniczny pieców (nieszczelności), rzeczywista wartość kaloryczna gazu przyjętego do wyliczeń. Z opinii biegłego wynika, że biegły uwzględnił korektę 13% na wartość opałową i 2% na wadliwą regulację palników, zaś pozostałe czynniki nie były brane pod uwagę, wbrew zebranym w sprawie dowodom. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji i będąc, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku tut. Sądu z dnia 19 grudnia 2008r. w sprawie I SA/Lu 611/08, Sąd rozpoznający sprawę w składzie niniejszym stwierdził, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Odnosząc się do zarzutów skargi podnieść należy, iż stan faktyczny i ustalenia co do przedmiotu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, sposobu ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w prowadzonych dla potrzeb podatku VAT rejestrach, kwestii związanych z ustaloną przez organy podatkowe nierzetelnością ksiąg oraz brakiem danych do określenia podstawy opodatkowania za okresy rozliczeniowe objęte decyzją nie są miedzy stronami sporne, a znajdują on pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Wskazać w związku z tym należy, iż organy podatkowe w sposób zgodny z dyspozycją art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebrany materiał dowodowy, dokonały jego oceny w sposób kompleksowy tak co do poszczególnych dowodów, jak i we wzajemnej między nimi łączności, logicznie i spójnie argumentując swoje stanowisko w obszernym uzasadnieniu, sporządzonym wzorowo zgodnie z regułami wynikającymi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności podkreślenia wymaga, iż z uzasadnienia decyzji organu I instancji, jak i zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący wątpliwości wynika jakie fakty uznane zostały za udowodnione i na podstawie jakich dowodów, które dowody organ uznał za wiarygodne, a którym nie dał wiary i dlaczego oraz wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Przede wszystkim wskazać należy, iż organy podatkowe stosownie do wskazań Sądu zawartych w powołanym wyżej wyroku przeprowadziły postępowanie w zakresie niezbędnym do merytorycznego rozpoznania sprawy, a w szczególności przeprowadziły ponownie dowód z oględzin przedmiotowych pieców z udziałem strony i biegłego oraz dopuściły dowód z opinii biegłego, celem ustalenia faktycznego zużycia oleju opałowego przez 3 piece wykorzystywane przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej m.in. w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Wbrew wywodom skargi, podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, iż opinia (wraz z aneksem) sporządzona przez biegłego dr inż. L. G. jest jasna, czytelna, w sposób logiczny i spójny uzasadniona oraz uwzględnia wszystkie aspekty, które mogły mieć wpływ na faktyczne zużycie oleju opałowego w toku eksploatacji pieców przez skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z jej treści wynika bowiem, iż okoliczności które wskazywał pełnomocnik skarżącego, a które zostały przez niego choćby uprawdopodobnione, brane były pod uwagę przy sporządzaniu opinii przez biegłego. Opracowana opinia pozwala dokonać analizy logiczności i poprawności wyciągniętych przez biegłego wniosków, bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie sprowadza się tylko do zdania biegłego, ale jest przekonywująca jako logiczna całość. Biegły wskazał bowiem i wyjaśnił przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Wnioski biegłego zawarte w opinii oceniane zaś były przez organy podatkowe w kontekście zebranych w sprawie dowodów oraz twierdzeń skarżącego. Wszystkie zastrzeżenia do opinii, w tym podnoszone w skardze, były przedmiotem ustosunkowania się biegłego, co znalazło wyraz w sporządzonym aneksie do opinii oraz w toku przesłuchania biegłego w dniu 15 lipca 2010r. (k.- 1415) oraz ocenie tych okoliczności przez organy podatkowe w decyzjach wydanych w sprawie. Ocena, iż nie było podstaw do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej nastąpiła zatem bez naruszenia art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej. Co do stanu technicznego palników i pieców (nieszczelności) ocena organu znajduje odzwierciedlenie na str. 22-24 decyzji, co do kwestii nieprofesjonalnej regulacji palników na str. 23 i 24 (k.- 1458-1459v), serwisowania pieców na str. 22-24-25 (k.-1459) zaś rzeczywistej wartości kalorycznej gazu na str.27 (k.- 1460). Oceny tej nie sposób uznać za dowolną bowiem w sposób logiczny i pełny, z odniesieniem się do materiału dowodowego sprawy, organy podatkowe wskazały z jakich przyczyn zastrzeżenia te nie mogły zostać uwzględnione, a współczynniki korekcyjne, przyjęte na korzyść skarżącego, dodatkowo sumowane. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż oszacowanie jest jedynie procesem przybliżonego określenia jakiejś wielkości przy posiadaniu niepełnych danych, a przy szacunkowym określaniu podstawy opodatkowania jest dopuszczalne stosowanie takich metod, które wywodzą się z prawidłowych założeń i są zgodne z zasadami prawidłowego rozumowania. Jeżeli użyta metoda szacunkowa spełnia te wymogi, to uzyskany wynik uznaje się za zbliżony do stanu rzeczywistego. Ustalenie obrotu w drodze oszacowania zawiera jednak już w swej istocie ryzyko, że obrót nie będzie dokładnie tożsamy z obrotem rzeczywistym, lecz ryzyko to obciąża podatnika, który prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego przytoczonych w zaskarżonej decyzji na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –należało orzec jak w sentencji.