I SA/Lu 530/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2005 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T. W., od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2004 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w 2002 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wnioskiem z 27 kwietnia 2004 r. T. W. zwrócił się do Pierwszego Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w dniu 12 lutego 2002 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ś. przy ul. K. Wniosek swój podatnik umotywował trudną sytuacją materialną rodziny. Organ I instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. odmówił umorzenia przedmiotowych należności wraz z odsetkami za zwłokę nie znajdując przesłanek do pozytywnego załatwienia wniosku. Od powyższej decyzji T. W. wniósł odwołanie, uzasadniając iż w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka zaistnienia ważnego interesu podatnika w postaci tragicznej sytuacji materialnej jego rodziny. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Powołując się na art. 87 Konstytucji RP na wstępie zaznaczył, iż wszelkie przywileje podatkowe są odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych demokratycznego państwa prawnego, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej. Powołując się na art. 67 ( 1 Ordynacji podatkowej, podkreślił, iż może on mieć zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, a użyte przez ustawodawcę pojecie "może" oznacza, że decyzja w zakresie umorzenia zaległości jest decyzją uznaniową, czyli pozostawiającą organowi podatkowemu możliwość wyboru konsekwencji prawnej. Zastosowanie ulgi z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego, a ocena, czy taki interes zachodzi może być dokonana dopiero po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu dowodów i okoliczności występujących w sprawie, poprzedzonym wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego oraz dokładnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy, co organ podatkowy I instancji uczynił. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w chwili rozpoznawania wniosku skarżący pobierał zasiłek dla bezrobotnych w kwocie 597,90 zł. Jego małżonka ma zarejestrowaną działalność gospodarczą, nadzorowaną przez podatnika i córkę z uwagi na chorobę małżonki i przebywaniu na zwolnieniu lekarskim. Ponadto małżonkowie W. są osobami schorowanymi, o czym świadczą złożone do akt sprawy zaświadczenia lekarskie. W ocenie organu odwoławczego tak przedstawiona sytuacja rodzinna i majątkowa wnioskodawcy jest niewątpliwie trudna lecz jednak nie na tyle wyjątkowa aby potraktowany on został odmiennie od innych podatników. Nie bez znaczenia jest też, iż zaległość dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i że sam podatnik przyczynił się do powstania tej zaległości poprzez niewypełnienie obowiązku podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego miał pełną świadomość składając oświadczenie o przeznaczeniu osiągniętego z tego tytułu przychodu na cele mieszkaniowe. Dyrektor Izby Skarbowej stanowczo podkreślił, iż organy podatkowe nie mogą przyznawać pierwszeństwa spłaty innym wierzytelnościom przed zaległościami podatkowymi, gdyż zasadą jest rzetelne i w określonych terminach regulowanie należności podatkowych. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu orzecznictwa wyjaśnił, że "ważny interes" wskazany w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej musi istnieć obiektywnie, a nie wyłącznie w przekonaniu podatnika składającego wniosek o przyznanie ulgi. Ponadto zaznaczył, iż każde orzeczenie sądu administracyjnego jest orzeczeniem w indywidualnej sprawie i tylko w tej sprawie ma moc wiążącą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie T. W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniósł, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej. Przyznał rację organom podatkowym, iż instytucję z art. 67 § 1 w/w ustawy należy stosować z ostrożnością i wyczuciem jednakże zaznaczył, iż nie może ona pozostawać martwą deklaracją ze strony ustawodawcy, a uznaniowość decyzji w tym względzie nie może być równoznaczna z jej dowolnością . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U.Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm., obecnie Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60). Przepis ten stanowi, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną . Decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy, co oznacza, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Prawem do umorzenia zaległości podatkowej dysponuje więc zawsze tylko organ podatkowy. Oznacza to, że jeżeli wystąpią zdarzenia lub okoliczności nadzwyczajne, to organ podatkowy jest władny do ich oceny w aspekcie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową. Uznaniowa konstrukcja omawianego przepisu praktycznie uchyla spod kontroli legalności wydanej przez organ decyzji, ponieważ decyzja negatywna nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2001 r. SA/Sz 1228/00, LEX nr 78299 ). Sądowa kontrola decyzji uznaniowej polega tylko i wyłącznie na zbadaniu, czy przed podjęciem decyzji organ podatkowy dysponował niezbędnym materiałem dowodowym uzasadniającym rozstrzygnięcie sprawy i czy dokonał wszechstronnej oceny okoliczności faktycznych istotnych dla takiego rozstrzygnięcia. Jest to więc kontrola prawidłowości postępowania poprzedzającego wydanie decyzji i jego zgodności z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, że decyzja nie jest dowolna, bo ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i jego ocenie, wyklucza ingerencję w swobodny wybór dokonany przez organ podatkowy zgodnie z dyspozycją przepisu prawa materialnego ( zob. też wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300 i wyrok NSA z 16 stycznia 2002 r. III SA 2302/00, LEX nr 53606 ). Przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, a o istnieniu ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego zawsze decydują okoliczności obiektywne, a nie wewnętrzne przekonanie podatnika. Ważny interes podatnika będzie miał miejsce niewątpliwie w sytuacji, gdy to z powodów nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować. Muszą więc to być okoliczności niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które nie miał on wpływu. W niniejszej sprawie organy podatkowe szczegółowo ustaliły sytuację materialną i rodzinną skarżącego. Wykazały, że T. W. w chwili rozpatrywania wniosku pobierał zasiłek dla bezrobotnych w wysokości 597,90 zł (k.13 akt podatkowych). Jest właścicielem połowy domu mieszkalnego, składającego się z 5 pokoi i kuchni położonego na działce o powierzchni 365 m 2 i obciążonego dożywotnim prawem użytkowania na rzecz swoich teściów, którzy partycypują w kosztach utrzymania domu (ponoszenie opłat za energie elektryczną – faktura wystawiona na A. M. – teścia podatnika). Małżonka skarżącego ma zarejestrowaną działalność gospodarczą, nadzorowaną z uwagi na zły stan zdrowia żony przez skarżącego i jego córkę. Jak wskazały organy podatkowe sytuacja finansowa skarżącego sprzed sprzedaży w 2002 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i po tej sprzedaży nie różniła się szczególnie, czego potwierdzeniem są znajdujące się w aktach zeznania podatkowe za poszczególne lata 2001 – 2003, z których wynika, iż przychód podatnika utrzymywał się na poziomie ok. 6.000 zł rocznie, a jego małżonki pomimo strat ponoszonych z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na poziomie 6.500 – 9.500 zł. Obydwoje są osobami schorowanymi, co potwierdzają dołączone do akt zaświadczenia lekarskie. Organy podatkowe nie negują, podobnie jak skład orzekający w niniejszej sprawie, iż tak ustalona sytuacja materialna i rodzinna skarżącego jest trudna, jednakże wskazują że nie jest ona na tyle wyjątkowa (wyróżniająca się ), by traktować go odmiennie od pozostałych podatników, borykających się z tymi samymi trudnościami w zaspokajaniu potrzeb życiowych. Nie ma mamy tu bowiem do czynienia z działaniem czynników zewnętrznych, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Wręcz jak zauważyły organy podatkowe zaległość podatkowa dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, powstała z winy samego podatnika wskutek zaniedbania przez niego obowiązku podatkowego. Składając w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oświadczenie, iż przychód ze sprzedaży lokalu w całości przeznaczy na nabycie mieszkania, miał on przecież pełną świadomość zarówno istnienia obowiązku podatkowego, jak i konsekwencji nie wywiązania się z niego ( zapłaty podatku wraz z odsetkami). Jak wynika natomiast z akt sprawy podatnik nie podjął nawet próby uregulowania tej należności, przeznaczając całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży – 53.000 zł na spłatę, kredytu konsumpcyjnego i bieżące utrzymanie. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż ograny podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, dokładnie wyjaśniły i rozważyły wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, a ocenie przez nie dokonanej w żadnym przypadku nie można zarzucić dowolności, gdyż opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów dotyczących zaniechania poboru i umorzenia zaległości podatkowej czy też odsetek od niej i mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. Pamiętać również trzeba, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, gdyż zasadą jest płacenie podatków. Z tego powodu wszelkie ulgi, stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, powinny być stosowane jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Niewątpliwie trudna w chwili obecnej sytuacja materialna skarżącego nie może jednak być jedyną podstawą do uznania, iż przekroczone zostały zakreślone przez prawo granice uznania administracyjnego w przypadku odmowy umorzenia zobowiązania podatkowego (zob np. wyrok NSA z 21 maja 1999 r., I SA/Lu 262/98, LEX nr 40044). Wobec powyższego uznając, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania oraz działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę jako bezzasadną oddalić.