I SA/Lu 530/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, Asesor WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2007 r. sprawy ze skargi I. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. - oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania I. T. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...], określającej małżonkom I. i J. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 89.105,00 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że podstawą wydania decyzji z dnia [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej były ustalenia kontroli skarbowej i podatkowej wskazujące na szereg nieprawidłowości dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez J. T. w spółce jawnej A., w zakresie przetwórstwa ziół. W toku kontroli ujawniono zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej o łączną kwotę 119.892,92 zł. Stwierdzono również ewidencjonowanie w księgach rachunkowych wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz nierzetelne prowadzenie dokumentacji księgowej w zakresie dokumentowania kosztów zakupu ziół, co w efekcie spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 146.678,29 zł. Organ I instancji dokonał oszacowania kosztów zakupu ziół w oparciu o wskaźniki wydajności produkcji pochodzące od innych jednostek o podobnym profilu działalności. Od wydanej decyzji pełnomocnik I. T. wniósł odwołanie zawierające wniosek o jej uchylenie w całości w związku z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej: art. 92 § 3 oraz art. 133 § 3 poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, art. 123 wskutek niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, art. 191 poprzez błędną ocenę dowodów, art. 192 poprzez przyjęcie za udowodnione okoliczności faktycznych, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, art. 23 § 1 pkt 2 poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz w związku z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: art. 14 ust. 1 poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu za przychód należny zasądzonych przez sądy kosztów procesów, których podatnik nie otrzymał, art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istnieją przesłanki, o których mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Jak zauważył organ odwoławczy, w postępowaniu przed organem I instancji nie zapewniono stronie czynnego udziału w postępowaniu. Zgodnie z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów, solidarnie odpowiedzialni za zobowiązania podatkowe, są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Reguła określona w art. 133 § 3 Ordynacji nie ma jednak zastosowania w toku kontroli podatkowej. W ocenie organu odwoławczego doręczanie pism pełnomocnikowi ustanowionemu przez I. T., niemającemu upoważnienia do reprezentowania J. T. przed organem podatkowym, skutkuje brakiem udziału strony w postępowaniu i stanowi przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów art. 123 § 1 i art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy nie dysponuje również materiałem dowodowym, który stanowiłby podstawę do oceny merytorycznej poprawności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z treści art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) wynika, że organ podatkowy dokonując wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych w drodze decyzji podatkowej ma obowiązek w decyzji tej rozstrzygnąć o całości zobowiązania podatkowego należnego od podatnika za dany rok podatkowy. Organ podatkowy nie może ograniczyć swojego rozstrzygnięcia do tylko do części roku podatkowego lub niektórych źródeł przychodów. W przypadku wydania decyzji na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej decyzja ta określa sytuację prawną podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy i w tym zakresie zastępuje zeznanie podatkowe. Stąd też decyzja ta swym rozstrzygnięciem musi obejmować, zweryfikowane w postępowaniu kontrolnym, wszystkie źródła przychodów. Z akt sprawy wynika, że w 2001 r. podatnik uzyskał przychody z następujących źródeł: z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym prowadzonej pod firmą A. spółka jawna (w której posiadał 99 % udziałów) oraz pod firmą B. spółka cywilna (50 % udziałów). Postępowaniem kontrolnym, w trakcie którego stwierdzono nieprawidłowości, a w konsekwencji znaczne zaniżenie dochodu - objęto natomiast jedynie pierwszą z tych firm. Zakwestionowano między innymi wydatki z tytułu odsetek i prowizji w kwocie 9.891,06 zł uznając, iż nie dotyczą one firmy A. sp.j., lecz powiązanej osobowo spółki cywilnej B. W ocenie organu odwoławczego bez zbadania dokumentacji księgowej tej spółki nie jest możliwa ocena prawidłowości ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, czyli przyjęcia, iż faktycznie brak było związku powyższych wydatków z przychodami firmy A., jak również uznania, że z tytułu udziału w spółce B. J. T. poniósł faktycznie stratę w wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym za 2001 r. O przeprowadzenie kontroli w B. s.c. wnioskował również pełnomocnik, jednakże wniosek ten został odrzucony przez organ I instancji. W toku postępowania odwoławczego ustalono, że w w/w firmie przeprowadzone zostało jedynie postępowanie kontrolne za 2002 r. i tylko w zakresie podatku od towarów i usług. Obowiązkiem organu I instancji było zatem przeprowadzenie postępowania kontrolnego za 2001 r. w spółce B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dopiero po przeprowadzeniu tego postępowania można było rozstrzygać o całości zobowiązania podatkowego należnego za dany rok podatkowy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania określonym w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkującym wadliwością decyzji. Mając na uwadze wcześniej wymienione uchybienia proceduralne oraz szeroki zakres koniecznych do przeprowadzenia czynności dowodowych organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej I. T. reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o jej uchylenie z powodu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 i art. 208 §1 wskutek nie zastosowania tego przepisu oraz naruszenia art. 92 § 3 oraz art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, wskutek zastosowania tego przepisu do zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem tego przepisu w życie. Składając w roku 2002 wspólne zeznanie podatkowe. podatnicy nie wiedzieli, że ich odpowiedzialność z tego tytułu będzie miała w przyszłości charakter solidarny. Przepis art. 92 § 3 został wprowadzony do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw i wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2003r. Jako przepis o charakterze materialnoprawnym, określający zakres praw i obowiązków podatników, może mieć on więc zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po tej dacie, a nie wcześniejszych. W konsekwencji, małżonkowie nie stanowili jednej strony w rozumieniu art. 133 § 3 ordynacji podatkowej. Zatem i ten przepis został niewłaściwie zastosowany. Brak strony postępowania, winien skutkować jego umorzeniem. Postępowanie takie jest bowiem bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wskazując ponadto, że art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, ma charakter jedynie doprecyzowujący odpowiedzialność solidarną małżonków, którzy opodatkowali się wspólnie na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i taką odpowiedzialność na podstawie tego przepisu ponosili również przed zmianą Ordynacji podatkowej dokonaną ustawą nowelizującą z dnia 12 września 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która polega na ocenie, czy w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy. Skarga w niniejszej sprawie złożona została na decyzję kasacyjną organu II instancji. Zgodnie z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, stwierdzić należy, że organ II instancji może wydać decyzję kasacyjną, jedynie wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej dotyczącego przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy zobowiązany jest wskazać konkretne okoliczności faktyczne, które powinny być zbadane przez organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną z powodu naruszenia przez organ kontroli skarbowej zasady czynnego uczestnictwa strony. O przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego za rok 2001. nie powiadomiono bowiem kontrolowanego – J. T. Ponadto organ odwoławczy wskazał na braki w przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu dowodowym, które polegają na nieprzeprowadzeniu postępowania kontrolnego za 2001 r. w spółce cywilnej B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w której to spółce J. T. uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i która jest osobowo powiązana ze skontrolowaną wcześniej spółką jawną A. Odnosząc się do powyższego, sąd uznał, iż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w pełni zasługuje na akceptację. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Zgodnie z tą regulacją, w postępowaniu kontrolnym mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zasad ogólnych postępowania, praw i obowiązków uczestników postępowania kontrolnego oraz kwestii dowodowych. Jedną z zasad postępowania jest zasada udziału kontrolowanego w postępowaniu kontrolnym. Zasada ta jest realizowana w toku kontroli skarbowej od samego momentu jej wszczęcia do zakończenia poprzez zapisy nakazujące organowi kontroli skarbowej informowanie kontrolowanego o wszelkich czynnościach kontrolnych podejmowanych przez organ prowadzący kontrolę, jak też uprawniające kontrolowanego do brania czynnego udziału w tych czynnościach. O braku możliwości skutecznego podjęcia i kontynuowania czynności kontrolnych bez poinformowania o tym fakcie kontrolowanego (w tym przypadku obojga małżonków) jednoznacznie przesądza zarówno przepis art. 13 ustawy o kontroli skarbowej, jak i art. 284a Ordynacji podatkowej. Na obowiązek zapewnienia każdemu kontrolowanemu możliwości udziału w czynnościach kontrolnych w sposób jednoznaczny wskazuje natomiast art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca umożliwia i nakazuje przeprowadzenie czynności kontrolnych bądź w obecności kontrolowanego, bądź osoby wskazanej przez niego. Zatem uznać należy, że zarówno o wszczęciu postępowania kontrolnego jak i o czynnościach przeprowadzanych w jego toku, organy powinny prawidłowo powiadomić każdego z małżonków, w stosunku do których toczy się postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego, który określili wspólnie, na zasadzie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Również w myśl art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie powołanego art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Z powyższego przepisu wynika jednak wyłącznie uprawnienie, a nie obowiązek procesowego działania każdego z małżonków w imieniu obojga, co oznacza, że powinni być oni oboje informowani o czynnościach związanych z prowadzonym postępowaniem. Przepis ten obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. ma zastosowanie w postępowaniach toczących się po tej dacie, niezależnie od chwili powstania obowiązku podatkowego. Jest bowiem generalną zasadą, że nowe przepisy proceduralne mają zastosowanie z chwilą wejścia w życie, nawet w odniesieniu do już toczących się postępowań. Prymat nowych przepisów polega na tym, że "chwytają one w locie" nawet postępowania wszczęte przed ich wejściem w życie, stosowanie zaś w tych postępowaniach prawa dotychczasowego ma charakter wyjątkowy. W rozpoznawanej sprawie zgodzić się należy, że niezagwarantowanie J. T. przez organ I instancji czynnego udziału w postępowaniu, stanowiło naruszenie wyżej wskazanej zasady, które stanowiło przesłankę do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego określającej małżonkom I. i J. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Niezależnie od wskazanego uchybienia, również należy się zgodzić z organem odwoławczym, że przed wydaniem decyzji, organ I instancji powinien przeprowadzić postępowanie kontrolne za 2001 r. w spółce cywilnej B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w której to spółce J. T. uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, i która osobowo jest powiązana ze skontrolowaną wcześniej spółką jawną A. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Sformułowanie "w znacznej części" jest niedookreślone, toteż odpowiedź na pytanie, czy spełnione są przesłanki do rozstrzygnięcia w trybie tego przepisu, możliwa jest po zbadaniu okoliczności konkretnego przypadku. W niniejszej sprawie sąd zgodził się z organem podatkowym, że konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność prawidłowości rozliczania się w podatku dochodowym w spółce cywilnej B. dotyczy postępowania w "znacznej części", zwłaszcza, że wyżej wymienione braki, nie mogą być uzupełnione przez organ odwoławczy przy zastosowaniu art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż takie postępowanie naruszałoby z kolei zasadę dwuinstancyjności. Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczącej solidarnej odpowiedzialności małżonków, sąd stwierdził, iż dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala na ocenę, czy w sprawie zostały właściwie zastosowane odpowiednie przepisy prawa materialnego. Sąd nie może przesądzać na tym etapie postępowania o treści rozstrzygnięcia, gdyż to należy do kompetencji organu I instancji. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.