I SA/Lu 532/98

Z dniem 1 stycznia 1997 r. zmieniła się wysokość sankcji za brak ewidencjonowania obrotu za pomocą kas fiskalnych; utrata prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określona w art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, została ograniczona do 30 procent podatku naliczonego. Organy podatkowe orzekające w dacie obowiązywania ustawy względniejszej powinny zastosować jej przepisy, zgodnie z zasadą lex mitior retro agit. Z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym w 1994 r./ wynika, iż obowiązek stosowania kas rejestrujących dotyczy wyłącznie podatników świadczących usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w brzmieniu obowiązującym w 1994 r./ podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1, do czasu zainstalowania kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Art. 29 ust. 1 cyt. ustawy nakłada na podatników określony obowiązek, zaś przepis ust. 2 ustala sankcję za naruszenie obowiązku określonego ust. 1. Skoro sankcja określona w ust. 2 art. 29 pozostaje w ścisłym związku z naruszeniem obowiązku określonego w ust. 1 tego przepisu, to za uzasadniony należy uznać wniosek o istnieniu także ścisłego związku pomiędzy granicami wspomnianej sankcji a zakresem objętego nią obowiązku. Z powyższego wynika, że naruszenie przez podatnika obowiązku określonego w art. 29 ust 1 cyt. ustawy powoduje, że na podstawie art. 29 ust 2 tej ustawy traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług wyłącznie w stosunku do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 16 listopada 1998 r. FPS 7/98 - ONSA 1999 Nr 1 poz. 8. Ferując zaskarżoną decyzję organ podatkowy dokonał odmiennej interpretacji tego przepisu prawa stosując, jak wynika z zaskarżonej decyzji, sankcję przewidzianą tym przepisem do całego obrotu uzyskanego przez podatnika w okresie nie stosowania przez niego w miesiącu wrześniu, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 29 ust. 1 ustawy, kas rejestrujących. Sankcyjny charakter przepisu art. 29 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie budzi wątpliwości /"podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 (...) tracą prawo (...)"/. Począwszy od 1 stycznia 1997 r. zmianie uległa wysokość sankcji podatkowej za nie ewidencjonowanie obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Na podstawie art. 1 pkt 19 lit. "a" w zw. z art. 5 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 137 poz. 640 zmieniono treść art. 29 ust. 2 cyt. ustawy. Przepis nie stracił charakteru sankcji podatkowej, lecz jej wysokość ograniczona została do kwoty stanowiącej równowartość 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Doktrynie prawa znana jest zasada nakazująca wsteczne działanie ustawy względniejszej /lex mitior retro agit/. Skoro nie można mieć wątpliwości, że art. 29 ust. 2 cyt. ustawy /w brzmieniu po 1 stycznia 1997 r./ ustanawia sankcję podatkową za naruszenie obowiązków określonych w ust. 1 tego artykułu, to organy orzekające w dacie obowiązywania ustawy względniejszej dla skarżącego powinny zastosować jej przepisy.