I SA/Lu 533/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.), NSA Anna Kwiatek, Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2005 r. sprawy ze skargi PW [...] S. K. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: XI i XII 2001 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2003 r. nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarbu Państwa – kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie kwotę [...] tytułem wpisu, od uiszczenia którego skarżący był zwolniony. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "[...]" S. K. podatek akcyzowy za miesiące listopad i grudzień 2001 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż skarżący w miesiącu listopadzie i grudniu 2001 r. sprzedał i zużył olej opałowy na inny cel niż opałowy. Potwierdzeniem powyższego są ustalenia kontroli przeprowadzonej w PW "[...]" S. K. w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w 2001 r., zawarte w protokole kontroli Nr [...] z dnia [...] marca 2003 r. Ustalenia te stały się podstawą określenia przez organ pierwszej instancji zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: - listopad 2001 r. w kwocie 32.649 zł; - grudzień 2001 r. w kwocie 30.350 zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżący wniósł odwołanie (uzupełnione pismami składanymi w trakcie postępowania odwoławczego), w którym zarzucił organowi pierwszej instancji bezpodstawne przyjęcie nie kwestionowania przez podatnika stanów oleju napędowego i opałowego na dzień 1 stycznia 2001 r., błędne przyjęcie za wiarygodne dowodów z zeznań świadków oraz błędne uznanie, że w 2001 r. dokonano zakupu 19.701 litrów oleju napędowego, podczas gdy udokumentowane fakturami zakupy takiego oleju wynosiły 422.276 litrów. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu zarzutów odwołania nie znalazł podstaw do zmiany decyzji pierwszej instancji, a w uzasadnieniu wskazał, iż w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych organ kontroli skarbowej dokonał ilościowego rozliczenia zakupu i sprzedaży zużycia oleju napędowego oraz oleju opałowego a stan olejów na dzień 1 stycznia 2001 r. przyjęto w wysokościach określonych w decyzji z dnia [...] maja 2003 r. wydanej w sprawie określenia straty na 2000 r. Decyzja ta, wobec złożenia odwołania po terminie, jest ostateczna. Zarzut strony dotyczący stosowania niewłaściwych narzędzi pomiarowych także nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w całym kontrolowanym okresie kij do szczotki używany był przez podatnika do dokonywania pomiarów olejów w zbiornikach. Dokonanie pomiarów dla potrzeb prowadzonego postępowania kontrolnego także za pomocą kija od szczotki było prawidłowe, bowiem w ten sposób zachowana została porównywalna i jednolita metoda pomiarów w całym kontrolowanym okresie. Także dowody w postaci przesłuchania świadków przeprowadzone zostały prawidłowo, a ich ocena dokonana została łącznie z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Wbrew zarzutom odwołania udokumentowana fakturami ilość zakupionego oleju napędowego, którą wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów PW "[...]" nie wynosiła 4222,76 litrów oleju napędowego a 47276,76 litra. Z tej ilości, jak wykazało przeprowadzone postępowanie kontrolne 27574,89 litra stanowiła ilość oleju zakupionego, lecz nie potwierdzonego kopiami faktur VAT u sprzedawcy – [...] S.A., a zatem faktycznie udokumentowany zakup oleju napędowego w ilości 19701,87 litra ustalony został prawidłowo. W postępowaniu odwoławczym skarżący wniósł o przeprowadzenie nowych dowodów w postaci przesłuchania świadków. Wniosek ten został uwzględniony a organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie w tym zakresie postępowania uzupełniającego. Analiza dodatkowo zgromadzonego materiału dowodowego nie dostarczyła organowi odwoławczemu argumentów przemawiających za zmianą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłoszonych w piśmie z dnia 9 czerwca 2004 r., a dotyczących naruszenia przepisu § 12a ust. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się także naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego, zwłaszcza art. 123 i 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), bowiem strona podczas całego postępowania miała zapewniony czynny udział, a także możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Ponadto decyzja organu pierwszej instancji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej a materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego PW "[...]" S. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem, zarzucając jej wydanie z naruszeniem przepisów art. 122, 187, 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także § 12a ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego i § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z mocy art. 134 wyżej wymienionej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy przez to rozumieć, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Jak wynika z upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych w PW "[...]" S. K. z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] udzielonego Inspektorowi Kontroli Skarbowej R. D. i starszemu referendarzowi J. W., jego ważność określono do dnia 7 października 2002 r. (k. pierwsza akt podatkowych – nienumerowana). Postanowieniami z [...] października 2002 r. i [...] grudnia 2002 r. ważność tego upoważnienia przedłużono do dnia 31 grudnia 2002 r., a następnie 28 lutego 2003 r. (k. druga i trzecia akt podatkowych – nienumerowana). Postępowanie kontrolne rozpoczęto w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zmianami) według stanu prawnego obowiązującego w 2002 r. Ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) dokonano także zmian w ustawie o kontroli skarbowej a wejście w życie znowelizowanych przepisów określono na dzień 1 stycznia 2003 r. Na mocy art. 25 § 3 ustawy wprowadzającej zmiany postępowania kontrolne, wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed 1 stycznia 2003 r. są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Oznacza to, że po 1 stycznia 2003 r. postępowania kontrolne mogą być prowadzone w oparciu o przepisy zmienione ustawą z 12 września 2002 r. Zgodnie z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Ustawa o kontroli skarbowej nie zawiera norm prawnych określających moment zakończenia kontroli oraz sankcji przewidzianych w przypadku dokonania czynności kontrolnych po terminie określonym w upoważnieniu do kontroli. Materię tę reguluje natomiast art. 284 b Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, a dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba, że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Tak więc prowadzenie kontroli po upływie terminu wyznaczonego w upoważnieniu, jeśli nie został wyznaczony nowy termin zakończenia kontroli, jest bezskuteczne (por. M. Niezgódka-Medek w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 712). Jak wynika z upoważnienia do kontroli z dnia [...] lipca 2002 r. i postanowień przedłużających ważność tego upoważnienia kontrola mogła być prowadzona do dnia 28 lutego 2003 r. Treść protokołu z dnia 14 marca 2003 r. wskazuje, że czynności kontrolne przeprowadzane były w okresie od 1 sierpnia 2002 r. do 14 marca 2003 r., a więc także po upływie terminu ważności upoważnienia. W dniach 10 i 11 kwietnia 2003 r. inspektor w ramach postępowania kontrolnego przeprowadził też dowody z przesłuchania świadków. Organy podatkowe nie przedstawiły dowodu, że upoważnienie do kontroli było ważne po 28 lutego 2003 r. Wobec literalnego brzmienia przepisu art. 284 b § 3 Ordynacji podatkowej czynności kontrolne przeprowadzone po upływie terminu ważności upoważnienia, a opisane w protokole kontroli, nie mogą być przyjęte w postępowaniu podatkowym w poczet materiału dowodowego. Dowodów takich nie mogą stanowić także protokoły z przesłuchań świadków przeprowadzonych w dniach 10 i 11 kwietnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję w oparciu o materiał zebrany w trakcie czynności kontrolnych, który w świetle art. 181 oraz art. 284 b, nie stanowił materiału dowodowego, a organ odwoławczy decyzję wydaną w oparciu o materiał dowodowy zebrany i oceniony z istotnym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy. Dlatego też skutkiem wydania zaskarżonej decyzji, jak też decyzji pierwszej instancji w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym z naruszeniem art. 284 b § 1 jest nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania kontrolnego i podatkowego. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec, jak w sentencji. Mając na uwadze przepis art. 223 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł o ściągnięciu od organu podatkowego na rzecz Skarbu Państwa kwoty 1500,00 zł tytułem wpisu od skargi, od uiszczenia której skarżący został zwolniony na mocy prawomocnego postanowienia tut. Sądu z dnia 18 stycznia 2004 r. (k. 29). Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli nie została uiszczona należna opłata, sąd w orzeczeniu kończącym postępowanie w danej instancji nakaże ściągnąć tę opłatę od strony, która obowiązana była ją uiścić albo od innej strony, gdy z orzeczenia tego wynika obowiązek poniesienia kosztów postępowania przez tę stronę. Orzekając w rozpoznawanej sprawie Sąd zobligowany był zastosować przepis art. 200 powołanej ustawy – zasądzić od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. W skład tych kosztów wchodziłby także wpis, gdyby skarżący nie był zwolniony od jego uiszczania (art. 211 w zw. z art. 205 § 1). W przepisach ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma generalnego zwolnienia Skarbu Państwa od kosztów sądowych – art. 239 tej ustawy. W postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi jest stroną postępowania. W konsekwencji, m.in. wnosząc środek zaskarżenia ma ona obowiązek uiścić należne w związku z tym opłaty sądowe – wpis (por. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 221, poz. 2193). Mając na uwadze przytoczone wyżej zasady ponoszenia przez strony kosztów postępowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, stosownie do art. 223 § 3 powołanej ustawy należało orzec jak w pkt III wyroku.