I SA/Lu 534/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2025 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2022 r. nr 0601-IOD-2.4102.12.2021.18 w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 8 marca 2021 r. nr 0611-SPV.4102.6.2020.19; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz R. O. kwotę 1.460 zł (tysiąc czterysta sześćdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z 20 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej także: o.p.), uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 8 marca 2021 r., nr 0611-SPV.4102.6.2020.19, w przedmiocie określenia R. O. (dalej: strona, podatnik, skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 897 zł oraz określił stronie wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 3.928,02 zł. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego ustalił, że skarżący w 2017 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej i Internet. Prowadzona działalność obejmowała handel odzieżą, handel bronią oraz usługi kalibrowania alkomatów. Sprzedaż prowadzona była w L., w P. oraz w T. [...], skąd prowadzona była wysyłka towarów do klientów A. oraz realizowane były zamówienia ze sklepu internetowego. W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono nieprawidłowości polegające na niewykazaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu w kwocie 324.086,64 zł oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o kwotę 35.174,59 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego Dyrektor uchylił w całości decyzję Naczelnika i określił skarżącemu wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 3.928,02 zł. Organ odwoławczy wskazał, że zestawiono i przeanalizowano wszystkie wpłaty dokonywane przez klientów za nabyte przez nich towary na rachunki bankowe należące do skarżącego. Zestawienia dokonano z podziałem na płatności dokonywane w formie przelewu, za pośrednictwem PayU, P. 1 oraz pobrań przez GLS. Wpłaty te porównane zostały z kwotami przychodów wykazanymi w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. w prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W wyniku porównania faktycznych wpływów kwot wpłacanych na rachunki bankowe, płatności dokonywanych w prowadzonych sklepach stacjonarnych zarówno gotówką, jak i za pomocą kart płatniczych z wartościami ujętymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2017 r., stwierdzono zaniżenie osiągniętego przychodu w łącznej kwocie 342.584,09 zł. Organ wyjaśnił również, że w sporadycznych przypadkach płatności dokonywano przelewami, a klienci odbierali wówczas towar w sklepie stacjonarnym i w takiej sytuacji na paragonie brak było zaznaczonej formy płatności. W ciągu 2017 r. klienci dokonali przelewów, a towar odebrali w sklepach w łącznej kwocie 8.838,32 zł. Kwota ta została uwzględniona w rozliczeniu wartości niewykazanej sprzedaży. Ustalono, że w ciągu 2017 r. klienci dokonali przelewów i odbierali towar w sklepach o łącznej wartości 8.838,32 zł, która to kwota została uwzględniona w rozliczeniu wartości niewykazanej sprzedaży. Dyrektor podkreślił również, że uwzględniono zwroty za towar z kont bankowych jedynie I. S.A. i P. S.A. I. 1 w łącznej kwocie 18.748,47 zł. Jednocześnie uwzględniając wyjaśnienia odnośnie zwrotów za pośrednictwem PayU dopiero od 2019 r., odstąpiono od pomniejszenia przychodu z działalności gospodarczej o kwotę 4.243,45 zł. Organ wskazał także, że zarówno w trakcie przeprowadzonej kontroli, jak również postępowania podatkowego przesłuchano świadków-pracowników skarżącego. Z ich zeznań wynikało, że sprzedaż wysyłkowa odbywała się wyłącznie z miejscowości T., natomiast w galerii handlowej w L. każda sprzedaż była ewidencjonowana na kasie fiskalnej oraz w zeszycie, ze wskazaniem daty, numeru paragonu, faktury i sposobu płatności (gotówka, karta, sporadycznie przelew). Odbiór gotówki kwitował skarżący w dniu pobrania utargu. Zeszyt przechowywano w sklepie, a na koniec miesiąca był on oddawany skarżącemu. Pracownicy wyjaśnili, że klienci płacili gotówką lub kartą, rzadko przelewem, jeśli klient zamówił towar w sklepie internetowym i wybrał odbiór osobisty w sklepie. Przy łączonych zamówieniach, to jest w przypadku zamówienia przez klienta akcesoriów militarnych oraz odzieży, dla klienta dołączane były dwa paragony, oddzielnie na odzież i oddzielnie na akcesoria. Co do form płatności wskazano, że w stacjonarnych punktach była to gotówka lub karta, natomiast w przypadku serwisu A. i sklepu internetowego formą płatności była płatność z góry PayU lub tradycyjnym przelewem. Organ odwoławczy wskazał, że w decyzji organu pierwszej instancji zakwestionowano wysokość kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika w 2017 r. w kwocie 2.457.026,87 zł wykazaną w zeznaniu podatkowym pomniejszając je o wydatki dotyczące samochodu M. w kwocie 32.686,89 zł, wydatki stanowiące koszt zakupu opon wynikający z faktury [...] w wysokości 712,20 zł oraz wydatki wskazane na fakturach dokumentujących pobyt w hotelach w wysokości 1.775,50 zł. Dyrektor podzielił zasadność ustaleń Naczelnika w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup opon w rozmiarze nie nadającym się do samochodów używanych w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, w wysokości 712,20 zł. Natomiast, zdaniem organu odwoławczego, odmiennie należy ocenić kwestię wydatków w kwocie 32.686,89 zł, związanych z eksploatacją samochodu M. , szczególnie w kontekście jednoczesnego uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących eksploatacji samochodu H. . Analogiczne stanowisko organ odwoławczy zajął w zakresie wydatków poniesionych przez skarżącego na pobyt w hotelach w łącznej kwocie 1.775,50 zł. Reasumując, Dyrektor stwierdził, że rozliczenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. winno przedstawiać się następująco – przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 2.452.386,65 zł, koszty uzyskania przychodów 2.456.314,67 zł, strata z pozarolniczej działalności gospodarczej 3.928,02 zł. W skardze na decyzję Dyrektora skarżący zarzucił decyzji naruszenie: - art 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.; dalej: p.p.), poprzez brak rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy, co skutkowało pozbawieniem strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo pozostawania w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 I art. 191 o.p. poprzez: brak pełnego rozpoznania sprawy i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego; nierozpoznanie zarzutów podniesionych w odwołaniu; niewskazanie na jakich dowodach oparto tezę dotyczącą zaniżenia przychodów wykazanych przez stronę; niezbadanie kwestii odbioru przez konsumentów towarów bezpośrednio w sklepach, przy jednoczesnej uprzedniej płatności przelewem; nieprzesłuchanie wszystkich pracowników strony; uznanie, że odbiór przez konsumentów towarów bezpośrednio w sklepach, przy jednoczesnej uprzedniej płatności przelewem, miał miejsce sporadycznie; niewyjaśnienie kwestii wysyłek towarów do konsumentów; pominięcie, że w rozliczeniu ilościowo-wartościowym nie stwierdzone zostały nieprawidłowości; przerzucenie ciężaru dowodu na stronę przy jednoczesnym nieuwzględnieniu jej wniosków dowodowych; - art. 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) przez uznanie, że skarżący zaniżył przychody o kwotę 324.086,64 zł, podczas gdy organ nie wskazał na jakich dowodach oparł tezę dotyczącą zaniżenia przychodów, co stanowi o rozpatrzeniu całego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 22 czerwca 2022 r., I SA/Lu 193/22, oddalił skargę. Wyrok ten został uchylony w całości wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2025 r., II FSK 1232/22, a sprawę przekazano WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania. W piśmie z 3 listopada 2025 r. skarżący popierając skargę zwrócił uwagę na wyrok WSA w Lublinie wyrokiem z 13 marca 2024 r., I SA/Lu 585/23, uwzględniający jego skargę na decyzję Dyrektora wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Rozstrzygając po raz kolejny sprawę Sąd orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 3 lipca 2025 r., II FSK 1232/22, stosownie do art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Przepis ten stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Regulacja ta wyklucza zarazem oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego Sąd, ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA, nie może dokonywać własnej ich interpretacji oraz musi wydać w niniejszej sprawie orzeczenie, które w pełni uwzględnia zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Jedynie wyjątkowo Sąd mógłby odstąpić od wykładni prawa zawartej we wskazanym orzeczeniu NSA, gdyby stan faktyczny lub prawny sprawy uległ istotnej zmianie. Nie ulega zaś wątpliwości, że taka zmiana w sprawie nie wystąpiła. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Lublinie błędnie zaakceptował ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie przez organy. Jak wskazał NSA, skarżący wnosząc o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony i świadka M. Z. – pracownicy zajmującej się obsługą sprzedaży wysyłkowej, zmierzał do weryfikacji podstawowej dla tej sprawy tezy organów, że zaniżył przychód o 342.584,09 zł. Skarżący podnosił, iż do jego przesłuchania doszło w toku kontroli podatkowej, przed sporządzeniem protokołu, nie mógł on zatem w trybie dowodowym wypowiedzieć się w zakresie ostatecznie dokonanych ustaleń organu podatkowego w sprawie podatku dochodowego ani podatku VAT, podczas gdy uważał, że metodologia działań organu wprost prowadzi do wniosku o ich wadliwości. Skarżący był bowiem przesłuchany w dniu 26 listopada 2019 r., gdy jeszcze nie było wątpliwości, które powinny zostać wyjaśnione, a które dotyczyły rozliczeń prowadzonej działalności gospodarczej – w szczególności tego, jaki wpływ na wysokość przychodu ustalonego przez organy miała okoliczność, że zapłaty dokonywane w sklepach stacjonarnych skarżącego w P. i L. przy pomocy kart płatniczych oraz kredytowych i tak finalnie trafiały na konta bankowe. NSA odnotował, że choć organ podatkowy przeanalizował wszystkie wpłaty na rachunki bankowe skarżącego (z podziałem na płatności dokonywane przelewem, ePay, przez P. 1 i pobrań kurierskich) oraz dane z kasy fiskalnej, ale ograniczył się do sprzedaży internetowej (w T. ). Uwzględnił wprawdzie organ zarzuty strony co do wartości zwrotów towarów, ale pominął twierdzenia dotyczące sposobu księgowania zakupów internetowych na kasach fiskalnych i sposobu zapłaty za towar. Jak podniósł bowiem skarżący, nawet w wypadku zakupu towaru przez Internet zdarzało się, że towar był odbierany w sklepie stacjonarnym i wówczas wprowadzano go na kasę fiskalną w tym sklepie. Podobnie rzecz miała się ze zwrotami towarów, które mogły być dokonywane w sklepach stacjonarnych, pomimo że zakupiono je online. Wadliwie też – zdaniem NSA – rozpoznano wpływy na rachunki bankowe w kontekście deklarowanych sposobów płatności za towary. Dlatego też, skoro badaniu poddano wszystkie jego rachunki bankowe, na których znajdowały się wpłaty ze wszystkich źródeł przychodu, to rzeczą organów było ich zestawienie nie tylko z materiałami źródłowymi oraz danymi z kasy fiskalnej jednego ze sklepów (sklepu internetowego w T. ), ale z danymi wszystkich prowadzonych przez niego punktów sprzedaży. Tymczasem organ stwierdził jedynie, że nie kwestionuje sprzedaży stacjonarnej, co – jego zdaniem – upoważniało do pominięcia badania danych ze sklepów w L. i P.. W sposób niezgodny z rzeczywistością ustalono też, że nie dokonywano zapłaty przelewem w sklepach stacjonarnych, podczas gdy zasadnicza część transakcji była dokonywana w ramach zapłaty kartą, a przy takim sposobie zapłaty należność wpływała ostatecznie na rachunek bankowy. NSA zauważył, że skarżący na żądanie organu przedstawił płytę CD z danymi ze wszystkich rachunków bankowych prowadzonych w związku z jego przedsiębiorstwem, lecz organ nie przyporządkował poszczególnych transakcji zarejestrowanych na kasach fiskalnych do wpływów na rachunki (wskazał tylko na bliżej nieokreślone subkonta, na które miały wpływać należności z płatności kartami bankowymi). Wreszcie, jak podniósł NSA, organ nie uwzględnił tych wpłat klientów, które dokonywane były na poczet zakupu towarów wysyłanych do klientów za pobraniem (wpłaty takie niekiedy księgowano z opóźnieniem wynikającym z przedłużającej się dostawy). Zdaniem NSA, taki sposób działania organów podatkowych mógł doprowadzić do całkowicie błędnego stwierdzenia, że skarżący zaniżył przychód w tak dużych rozmiarach, jak wskazuje to zaskarżona decyzja. Tymczasem, co sygnalizował w toku postępowania skarżący, porównanie przychodów ze wszystkich źródeł (łącznie z najmem), danych wskazanych przez niego w księgach prowadzonych dla wszystkich punktów sprzedaży, danych z kas fiskalnych dla każdego z punktów oraz zawartych w deklaracjach podatkowych uprawniało do stwierdzenia, że zaniżenie przychodu wynosiło wyłącznie kwotę 4.447,20 zł i wynikało z oczywistej omyłki podatnika. Okoliczność ta nie została w żaden sposób przez organ wyjaśniona, a inicjowane przez stronę dowody na tę okoliczność zignorowane, choć w oczywisty sposób mogły one wpłynąć na treść rozstrzygnięcia w sprawie. NSA podkreślił, że organ ma prawo nie dać wiary określonym zeznaniom strony lub świadka lub ocenić je krytycznie w kontekście pozostałych zebranych dowodów, jednak nie może ich nie dopuszczać a priori jako nieprzydatnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak to uczyniono przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Dotyczy to przede wszystkim ponowienia dowodu z zeznań strony oraz dowodu z zeznań M. Z., która w działalności gospodarczej skarżącego zajmowała się sprzedażą internetową. Nie polega na prawdzie stwierdzenie organu zawarte w zaskarżonej decyzji, iż okoliczności, na jakie zawnioskowano dowody, zostały już dostatecznie wyjaśnione, zaś skarżący nie zwracał uwagi na nieścisłości lub wątpliwości w treści zeznań przesłuchanych w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego pracowników. Skarżący w pismach kierowanych do organu zwracał bowiem uwagę na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i wskazywał na zbyt wąski zakres pytań, jakie postawione zostały świadkom, co z kolei powoduje, że nie wszystkie istotne okoliczności zostały w trybie tych dowodów wyjaśnione. W takich okolicznościach organ nie był uprawniony do stwierdzenia, że istotne w sprawie fakty zostały już wykazane. Zdaniem Sądu drugiej instancji, zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów w postaci przesłuchania skarżącego oraz świadka M. Z., a nadto z kompletnej analizy przepływów na rachunkach bankowych strony w zestawieniu z danymi ze wszystkich kas fiskalnych oraz z dokumentami źródłowymi (paragony, faktury VAT, dokumenty wydania i zwrotów towarów, itp.), mogło doprowadzić do stanu niekompletności zebranego materiału dowodowego. Niepełny materiał dowodowy nie mógł być zaś podstawą do dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie. W związku z tym, NSA stwierdził, że wszystkie te okoliczności wymagały ponownej całościowej oceny Sądu pierwszej instancji. Dlatego rzeczą tego Sądu w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie rozważenie, czy opisane wyżej wady postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie uznania, że wady te mają charakter istotny, Sąd rozważy wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji, a w razie stwierdzenia konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznych rozmiarach, także i decyzji organu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe stanowisko Sądu kasacyjnego, podkreślenia wymaga, że określona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek organów ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy, na co wskazuje art. 187 § 1 o.p., jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przy tym pamiętać należy, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Dodatkowo, w myśl wynikającej z art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Organ podatkowy musi opierać się na materiale dowodowym wyczerpująco i wszechstronnie zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wnikliwej ocenie, która powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę obecnie, mając na uwadze dowody zgromadzone w aktach sprawy oraz argumentację organu zawartą w decyzji, należy uznać za zasadne zarzuty skargi wskazujące na naruszenie opisanych reguł postępowania wskutek braku wszechstronnego wyjaśnienia całokształtu istotnych dla wyniku sprawy okoliczności faktycznych. Przede wszystkim, zdaniem Sądu, jest jasne, że istotny wpływ na wynik sprawy mogły mieć zarówno brak uwzględnienia przez organ wniosków dowodowych strony o dopuszczenie dowodów w postaci przesłuchania skarżącego jako strony oraz przesłuchania świadka M. Z. będącej pracownicą skarżącego, która zajmowała się obsługą sprzedaży wysyłkowej, jak i brak dokonania wszechstronnej analizy przepływów na rachunkach bankowych strony w zestawieniu z danymi ze wszystkich kas fiskalnych oraz z dokumentami źródłowymi (paragony, faktury VAT, dokumenty wydania i zwrotów towarów, itp.). Wprawdzie, jak wynika z art. 188 o.p., możliwa jest odmowa przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, w przypadku, gdy "okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Nie ulega jednak wątpliwości, że taka sytuacja nie występowała w sprawie. Niezaprzeczalnie bowiem konieczność ponownego przesłuchania strony wynikała z tego, że była ona przesłuchany w dniu 26 listopada 2019 r., gdy jeszcze nie było wątpliwości, które powinny zostać wyjaśnione, a które dotyczyły rozliczeń prowadzonej działalności gospodarczej. W dacie przeprowadzenia tego dowodu, jak wskazał NSA, nieznany był jeszcze wpływ, jaki na wysokość przychodu ustalonego przez organy może mieć akcentowany przez skarżącego fakt, że zapłaty dokonywane w jego sklepach stacjonarnych skarżącego w P. i L. przy pomocy kart płatniczych oraz kredytowych ostatecznie i tak trafiały na konta bankowe. Co więcej, skoro skarżący – na wezwanie organu – złożył do akt sprawy płytę CD zawierającą dane ze wszystkich rachunków bankowych prowadzonych w związku z przedsiębiorstwem skarżącego, to rzeczą organu było przyporządkowanie poszczególnych transakcji zarejestrowanych na kasach fiskalnych do wpływów na rachunki, czego jednak organ prawidłowo nie uczynił. Nie było zatem wystarczające w tym zakresie ograniczenie się przez organ do nieprecyzyjnego wskazania na bliżej nieokreślone subkonta, na które miały wpływać należności z płatności kartami bankowymi. Pamiętać przy tym trzeba, że kluczowe znaczenie tych dowodów dla ustalenia pełnego i kompletnego materiału dowodowego w sprawie wynika z tego, że jakkolwiek organy analizowały wszystkie wpłaty na rachunki bankowe strony, dokonując ich podziału na płatności dokonywane przelewem, ePay, przez P.1 i w ramach pobrań kurierskich, a nawet dane z kasy fiskalnej, to ograniczyły się organy w swej analizie wyłącznie do sprzedaży internetowej skarżącego realizowanej w sklepie w T. . Jakkolwiek organy oceniły, że brak jest podstaw, aby zakwestionować prawidłowość rozliczeń podatkowych strony w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą stacjonarnej dokonaną w 2017 roku w sklepach w L. i P., to ocena tanie uzasadniała pominięcia uwzględnienia w przeprowadzanej analizie danych ze sklepów w L. i P.. Niewątpliwie bowiem, jak trafnie podniósł skarżący, ukształtowana w ten sposób metodologia działania organów mogła doprowadzić do wadliwego stwierdzenia wysokości zaniżonego przez stronę przychodu. Ma to znaczenie tym większe, że wedle twierdzeń strony – czego nie zweryfikowały w sposób należyty organy z uwagi na opisane wyżej błędne założenie przyjęte w przeprowadzonej analizy, tj. pominięcie danych dotyczących sklepów w L. i P. – porównanie przychodów strony ze wszystkich źródeł, w tym z najmu oraz danych z ksiąg prowadzonych dla punktów sprzedaży w T. , L. i P., danych z kas fiskalnych dla każdego z tych punktów, jak i informacji zawartych w deklaracjach podatkowych, prowadziłoby do całkowicie odmiennego rozstrzygnięcia, gdy chodzi o zaniżenie przychodu. Gdyby bowiem organ zastosował prawidłowo metodologię podjętych czynności wyjasniających, to sporne zaniżenie – zdaniem strony – wynosiłoby jedynie około 4,5 tysiąca złotych. Wobec opisanych braków, jakimi obarczone było postępowanie dowodowe organów podatkowych obu instancji w niniejszej sprawie, nie sposób uznać sprawy za dostatecznie wyjaśnioną. Wniosek ten jest tym bardziej zasadny, że organ nie zgodził się na przesłuchanie w charakterze świadka wspomnianej wieloletniej pracownicy skarżącego, która – jak podnosił skarżący – posiada kompletną wiedzę pozwalającą na odtworzenie istotnych dla sprawy okoliczności. Co więcej, stało się tak, mimo że skarżący zwracał uwagę organowi na niepełny walor dowodowy dopuszczonych przez organ dowodów z zeznań świadków – innych pracowników, co do których zakres stawianych im pytań wykluczał możliwość ustalenia spornych kwestii w sposób zgodny z rzeczywistością, albowiem prowadził do pozyskania wiedzy niekompletnej. Jednocześnie, co eksponował skarżący, organy obu instancji nie zweryfikowały należycie w sprawie wszystkich okoliczności dotyczących wartości zwrotów towarów. Bezsprzecznie bowiem, na co wskazują akta sprawy i decyzje organów podatkowych obu instancji, pominięto w sprawie twierdzenia strony dotyczące sposobu księgowania zakupów internetowych na kasach fiskalnych i sposobu zapłaty za towar. Strona podkreślała, że również w przypadkach, w których dokonywano zakupu towaru przez Internet, zamówiony i zakupiony towar był odbierany w sklepach stacjonarnych w L. i P., gdzie wówczas był wprowadzany "na kasę fiskalną". Analogicznie działo się ze zwrotami towarów, które mogły być dokonywane w sklepach stacjonarnych, pomimo że zakupiono je przez Internet. W konsekwencji, jakkolwiek organy podatkowe analizowały dane z wszystkich rachunków bankowych strony, na których znajdowały się wpłaty ze wszystkich źródeł przychodu, to obowiązkiem organów było dokonać ich zestawienia z materiałami źródłowymi oraz danymi z kas fiskalnych wszystkich ze sklepów skarżącego, a nie tylko ze sklepu internetowego w T. . Niezasadnie więc nie uwzględniono wniosku dowodowego strony w tym zakresie. Błędnie zarazem rozpoznano wpływy na rachunki bankowe w kontekście deklarowanych sposobów płatności za towary. Dodatkowo wymaga podkreślenia, że wobec opisanych uchybień, nie można za prawidłowe uznać ustaleń organów podatkowych obu instancji mających dowodzić prawidłowości tezy, jakoby nie dokonywano zapłaty przelewem w sklepach stacjonarnych, podczas gdy – co akcentował skarżący – zasadnicza część transakcji w sklepach stacjonarnych w L. i w P. była dokonywana przy użyciu kart płatniczych (debetowych oraz kredytowych), a tym samym zapłata również wpływała na rachunek bankowy. Nadto niezaprzeczalnie rację ma strona, gdy twierdzi, że organy nie uwzględniły wpłat klientów dokonywanych na poczet zakupu towarów wysyłanych do klientów za pobraniem, uwzględniając też i to, że wpłaty takie – jak twierdzi strona – czasami były księgowane z opóźnieniem wynikającym z przedłużającej się dostawy. W rezultacie stwierdzonych uchybień procesowych jest jasne, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarazem dostrzeżone mankamenty postępowania dowodowego są na tyle rozległe, że postępowanie to będzie musiało zostać przeprowadzono w znacznej części. To zaś, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku w sprawie II FSK 1232/22, oznacza, że obowiązkiem Sądu było wyeliminowanie z obrotu prawnego również decyzji organu pierwszej instancji, celem zapewnienia stronie gwarancji związanych z prawem do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności tego postępowania wyrażoną w art. 127 o.p. W tych okolicznościach Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.). Na koszty te składają się: 500 zł (wpis od skargi) i 960 zł (tj. 2 x 480 zł – wynagrodzenie pełnomocnika za reprezentowanie strony w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji). Z tych względów Sąd orzekł jak w sentencji.