II FSK 1232/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 193/22 w sprawie ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 stycznia 2022 r., nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz R. O. kwotę 727 (słownie: siedemset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22 czerwca 2022 r., sygn. I SA/Lu 193/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2022 r. w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego ustalił, że skarżący w 2017 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej i Internet. Prowadzona działalność obejmowała handel odzieżą, handel bronią oraz usługi kalibrowania alkomatów. Sprzedaż prowadzona była w L., w P. oraz w T., skąd prowadzona była wysyłka towarów do klientów W. oraz realizowane były zamówienia ze sklepu internetowego. W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono nieprawidłowości polegające na niewykazaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu w kwocie 324.086,64 zł oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o kwotę 35.174,59 zł. 2.1 W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego organ II instancji uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił skarżącemu wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 3.928,02 zł. Organ II instancji wskazał, że zestawiono i przeanalizowano wszystkie wpłaty dokonywane przez klientów za nabyte przez nich towary na rachunki bankowe należące do skarżącego. Zestawienia dokonano z podziałem na płatności dokonywane w formie przelewu, za pośrednictwem R.1., R.2. oraz pobrań przez R.3. Wpłaty te porównane zostały z kwotami przychodów wykazanymi w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. w prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W wyniku porównania faktycznych wpływów kwot wpłacanych na rachunki bankowe, płatności dokonywanych w prowadzonych sklepach stacjonarnych zarówno gotówką, jak i za pomocą kart płatniczych z wartościami ujętymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2017 r., stwierdzono zaniżenie osiągniętego przychodu w łącznej kwocie 342.584,09 zł. Organ II instancji wyjaśnił również, że w sporadycznych przypadkach płatności dokonywano przelewami, a klienci odbierali wówczas towar w sklepie stacjonarnym i w takiej sytuacji na paragonie brak było zaznaczonej formy płatności. W ciągu 2017 r. klienci dokonali przelewów, a towar odebrali w sklepach w łącznej kwocie 8.838,32 zł. Kwota ta została uwzględniona w rozliczeniu wartości niewykazanej sprzedaży. Ustalono, że w ciągu 2017 r. klienci dokonali przelewów i odbierali towar w sklepach o łącznej wartości 8.838,32 zł, która to kwota została uwzględniona w rozliczeniu wartości niewykazanej sprzedaży. 2.2. Organ II instancji w szczególności podkreślił, że uwzględniono zwroty za towar z kont bankowych jedynie X. i Y. w łącznej kwocie 18.748,47 zł. Jednocześnie uwzględniając wyjaśnienia odnośnie zwrotów za pośrednictwem R.1. dopiero od 2019 r., odstąpiono od pomniejszenia przychodu z działalności gospodarczej o kwotę 4.243,45 zł. 2.3. Organ wskazał także, że zarówno w trakcie przeprowadzonej kontroli, jak również postępowania podatkowego przesłuchano świadków-pracowników skarżącego. Z ich zeznań wynikało, że sprzedaż wysyłkowa odbywała się wyłącznie z miejscowości T., natomiast w galerii handlowej w L. każda sprzedaż była ewidencjonowana na kasie fiskalnej oraz w zeszycie, ze wskazaniem daty, numeru paragonu, faktury i sposobu płatności (gotówka, karta, sporadycznie przelew). Odbiór gotówki kwitował skarżący w dniu pobrania utargu. Zeszyt przechowywano w sklepie, a na koniec miesiąca był on oddawany skarżącemu. Pracownicy wyjaśnili, że klienci płacili gotówką lub kartą, rzadko przelewem, jeśli klient zamówił towar w sklepie internetowym i wybrał odbiór osobisty w sklepie. Przy łączonych zamówieniach, tj. w przypadku zamówienia przez klienta akcesoriów militarnych oraz odzieży, dla klienta dołączane były dwa paragony, oddzielnie na odzież i oddzielnie na akcesoria. Co do form płatności wskazano, że w stacjonarnych punktach była to gotówka lub karta, natomiast w przypadku serwisu W. i sklepu internetowego formą płatności była płatność z góry R.1. lub tradycyjnym przelewem. Organ odwoławczy wskazał, że w decyzji organu I instancji zakwestionowano wysokość kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika w 2017 r. w kwocie 2.457.026,87 zł wykazaną w zeznaniu podatkowym pomniejszając je o wydatki dotyczące samochodu M. w kwocie 32.686,89 zł, wydatki stanowiące koszt zakupu opon wynikający z faktury [...] w wysokości 712,20 zł oraz wydatki wskazane na fakturach dokumentujących pobyt w hotelach w wysokości 1.775,50 zł. 2.4 Organ odwoławczy podzielił zasadność ustaleń w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup opon w rozmiarze nie nadającym się do samochodów używanych w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, w wysokości 712,20 zł. Natomiast, zdaniem organu odwoławczego, odmiennie należy ocenić kwestię wydatków w kwocie 32.686,89 zł, związanych z eksploatacją samochodu M., szczególnie w kontekście jednoczesnego uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących eksploatacji samochodu U. Analogiczne stanowisko organ odwoławczy zajął w zakresie wydatków poniesionych przez skarżącego na pobyt w hotelach w łącznej kwocie 1.775,50 zł. 2.5 Reasumując, organ II instancji stwierdził, że rozliczenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. winno przedstawiać się następująco - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 2.452.386,65 zł, koszty uzyskania przychodów 2.456.314,67 zł, strata z pozarolniczej działalności gospodarczej 3.928,02 zł. 3. Postępowanie przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie. 3.1 Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie została przez skarżącego zaskarżona w części dotyczącej zaniżenia przychodów w wysokości 324.086,64 zł. I. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. 1. art 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, polegające na niezastosowaniu tych przepisów i pominięciu dyrektywy rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy, co skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo pozostawania w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, 2. naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez nierozpoznanie w sposób pełny i kompletny sprawy; 3. nierozpoznanie podniesionych w odwołaniu z dnia 2 kwietnia 2021 r. zarzutów od nr 1 do nr 4, co spowodowało, że skarżący został pozbawiony prawa do poznania sposobu rozumowania i motywów, którymi kierował się organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzji; 4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że skarżący zaniżył przychód za rok 2017 o kwotę 324.086,64 zł, podczas gdy organ podatkowy nie wskazał na jakich dowodach oparł tezę dotyczącą zaniżenia przychodów wykazanych przez skarżącego, a także nie zbadał w sposób wystarczający wszystkich okoliczności podnoszonych przez skarżącego, w tym w szczególności kwestii odbioru przez konsumentów towarów bezpośrednio w sklepach, przy jednoczesnej uprzedniej płatności przelewem, co, stanowi o rozpatrzeniu całego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący; 5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że skarżący zaniżył przychód za rok 2017 o kwotę 324.086,64 zł, podczas gdy organ podatkowy nie przesłuchał wszystkich pracowników skarżącego, a tezę dotyczącą zaniżenia przychodu oparł na okolicznościach nieujawnionych w decyzji, które nie zostały w sposób dostateczny przedstawione i uzasadnione, co przejawia się w szczególności w braku uzasadnienia metodologii dokonanych wyliczeń i ustaleń oraz braku przedstawienia podstaw faktycznych pozwalających na dokonanie przedmiotowych ustaleń; 6. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie polegające na tym, że organ podatkowy dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznał, że sytuacje polegające na odbiorze przez konsumentów towarów bezpośrednio w sklepach, przy jednoczesnej uprzedniej płatności przelewem, były sytuacjami sporadycznymi, podczas gdy w rzeczywistości klienci, będący najczęściej konsumentami, kupującymi odzież i obuwie na odległość (w sklepie internetowym), korzystającymi z uprawnień związanych ze sprzedażą na odległość (prawo do zwrotu towaru bez podania przyczyny), często (a nie sporadycznie) dokonywali zwrotu towarów lub rezygnowali z zamówionych towarów po ich obejrzeniu i przymierzeniu w sklepie stacjonarnym; 7. art. 187 w zw. z 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ podatkowy nie wyjaśnił dostatecznie okoliczności transakcji sprzedaży na rzecz konsumentów, w szczególności nie zbadał kwestii wysyłek towarów do konsumentów, a na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego wywiódł wnioski dotyczące zaniżenia przez stronę przychodów uzyskanych w 2017r.; 8. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez niezastosowanie zasad określonych w tych przepisach prawa, które to naruszenia polegają na pobieżnym prowadzeniu obligatoryjnego postępowania dowodowego, pominięciu dokonania własnych ustaleń faktycznych dotyczących rzekomego zaniżenia przychodu przez skarżącego, oparciu rozstrzygnięcia o przypuszczenia, uogólnienia, hipotezy organów, przy jednoczesnym zmarginalizowaniu znaczenia dowodów przemawiających na korzyść strony, pominięciu braku nieprawidłowości w rozliczeniu ilościowo – wartościowym, przerzuceniu ciężaru dowodu na stronę przy jednoczesnym zablokowaniu jej inicjatywy dowodowej, co przejawiało się w nieuwzględnianiu wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego; 9. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie polegające na tym, że organ podatkowy pomimo niezakwestionowania rozliczeń ilościowo - wartościowych, potwierdzających prawidłowość w zakresie ilości kupionych i sprzedanych towarów w 2017 r., dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznał, że skarżący zaniżył przychody; 10. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, o które strona zawnioskowała w odwołaniu od decyzji organu I instancji, co skutkowało nieustaleniem stanu faktycznego i w konsekwencji błędnym zastosowaniem prawa materialnego. II. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14 ustawy o PIT polegające na bezpodstawnym uznaniu, że skarżący zaniżył przychody o kwotę 324.086,64 zł, podczas gdy organ podatkowy nie wskazał na jakich dowodach oparł tezę dotyczącą zaniżenia przychodów, co stanowi o rozpatrzeniu całego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący. 3.2 W konsekwencji podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3.3 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt oddalił skargę R. O. 4.1. W pierwszej kolejności za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności zawartej w art. 127 Ordynacji podatkowej podkreślając, że w zaskarżonej decyzji DIAS w Lublinie skorygował na korzyść skarżącego ustalenia organu I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących używania do działalności gospodarczej pojazdu M. oraz kosztów związanych z pobytami w hotelach. Korekta ta spowodowana była odmienną oceną zgromadzonego materiału dowodowego. Już sama ta okoliczność wskazuje, że organ II instancji wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania organ Sąd podkreślił, że uzasadnienie skargi w tym zakresie jest wysoce ogólnikowe i nie precyzuje, na czym polegało przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, czy też w jakim zakresie organ odwoławczy naruszył przy rozstrzyganiu sprawy zasady logiki czy doświadczenia życiowego. Brak jest również pogłębionych rozważań na temat wadliwości gromadzenia materiału dowodowego przez organy. Sąd wyjaśnił, że z treści decyzji wynika, iż organy dokonały analizy przepływów na dziewięciu rachunkach bankowych skarżącego, służących mu w prowadzonej działalności gospodarczej. W tym celu zestawiono i przeanalizowano wszystkie wpłaty uiszczane przez kupujących za nabywane przez nich towary na przedmiotowe rachunki bankowe. Zestawienia dokonano z podziałem na płatności dokonywane: w formie przelewu, za pośrednictwem R.1., R.2. oraz pobrań przez R.3. Powyższe wpłaty porównane zostały następnie z kwotami przychodów wykazanymi w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. w prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W wyniku porównania faktycznych wpływów kwot na rachunki bankowe skarżącego, płatności dokonywanych w prowadzonych sklepach stacjonarnych zarówno gotówką, jak i za pomocą kart płatniczych z wartościami ujętymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2017 r., stwierdzono zaniżenie osiągniętego przychodu w łącznej kwocie 342.584,09 zł. W związku z tym organy podatkowe w sposób jednoznaczny i precyzyjny podały w oparciu o jakie dowody poczyniły ustalenia o zaniżeniu przez skarżącego przychodu i jaki był sposób dokonania wyliczeń matematycznych dotyczących kwoty zaniżenia. Skoro wpływy na rachunki bankowe skarżącego w wysokości ponad trzystu tysięcy nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej, to rolą skarżącego było wykazanie dlaczego nie ujął ich po stronie przychodowej w swojej działalności. 4.2 Sąd podkreślił również, że organy uwzględniły w części zarzuty skarżącego w zakresie wystąpienia zwrotów za towar z kont bankowych X. oraz Y. w łącznej kwocie 18.748,47 zł. Skoro jednak skarżący nie był w stanie wykazać zwrotu pozostałej kwoty, to prawidłowo organy przyjęły, że kwoty wpłat na rachunki bankowe dowodzą, że mamy do czynienia z niezaewidencjonowaniem całości przychodu. 4.3 Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe nie naruszyły również przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej nie przeprowadzając wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków F. G., M. Z., A. M., D. U., E. M. i K. P. Sąd podkreślił, że w sytuacji, gdy strona zgłasza tezy przeciwne twierdzeniom organu, dowód taki co do zasady winien być przeprowadzony, chyba, że okoliczność, która ma być udowodniona została już stwierdzona innymi dowodami, czy też nie ma znaczenia w sprawie. Skoro zatem okoliczności, na jakie mieliby zostać przesłuchani pracownicy skarżącego zostały w ocenie organu ustalone, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Skoro zatem okoliczności, na jakie mieliby zostać przesłuchani pracownicy skarżącego zostały już ustalone na podstawie zeznań innych jego pracowników – a jednocześnie sam skarżący nie wskazuje na jakiekolwiek nieścisłości czy wątpliwości w treści zeznań świadków – to słusznie organ uznał, że dowód ten byłby zbędny. 4.4. Za chybiony Sąd uznał zarzut o naruszeniu przepisu art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162). Sąd uznał, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż ustalenia faktyczne dowodzą bezspornie, że pomiędzy faktycznymi wpływami na rachunki bankowe skarżącego, a zapisami wynikającymi z księgi przychodów i rozchodów zachodzi niezgodność. Przy czym niezgodność ta wynika z nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych przez podatnika. W przedmiotowej sprawie wcale nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, gdyż ustalenia organów w tym zakresie są prawidłowe i znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym. 4.5 Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do treści art. 14 ust 1 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 23 tej ustawy Sąd wskazał, że w sprawie ustalono, przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów nie zostały w całości wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani zadeklarowane w zeznaniu PIT-36L za 2017 rok. W związku z tym księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną, przy czym w sprawie zaistniały przesłanki pozwalające odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ zawarte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczące uzyskanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku przeprowadzonego postępowania, pozwalały na miarodajne określenie wysokości przedmiotowego przychodu. W konsekwencji przychód uzyskany w 2017 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zasadnie ustalono na kwotę 2.452.386,65 zł (2.128.300,01 zł + 324.086,64 zł). 5. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł R. O., który zaskarżył wyrok w całości, formułując wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. 5.1 Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj: - art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych dotknięte było wadą, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i oddaleniu skargi; - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 5 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; - art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że rozliczenia ilościowo - wartościowe dotyczące kupionego i sprzedanego towaru nie zostały zakwestionowane, co doprowadziło do błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznania, że Skarżący zaniżył przychody; - art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, w wyniku czego Sąd nie uwzględnił pominięcia dyrektyw rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy, co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało uznaniem, że Skarżący zaniżył przychód z działalności gospodarczej, pomimo pozostawania w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść przedsiębiorcy; -art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 51, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez niezastosowanie zasad określonych w tych przepisach prawa, a szczególnie działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do orzekających organów, przestrzegania obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierania i w sposób wyczerpujący rozpatrywania całego materiału dowodowego, dokonywania oceny stopnia udowodnienia danej okoliczności - na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, które to naruszenia w realiach niniejszej sprawy polega na: a - oparciu rozstrzygnięcia o przypuszczenia, uogólnienia, hipotezy organów, przy jednoczesnym zmarginalizowaniu znaczenia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego; b - oparciu rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz zaskarżanego wyroku na tabeli zaprezentowanej na str. 4-5 decyzji organu pierwszej instancji, z której wynika kwota rzekomej niewykazanej sprzedaży netto, a która w żaden sposób nie jest opisana i wyjaśniona, a zaprezentowane w niej wartości nie stanowią logicznego i uzupełniającego się ciągu wartości; c - pominięciu faktu dokonywania rzeczywistej sprzedaży i jej fiskalizowania za pomocą kas fiskalnych w sklepach w L. przy A. i w P.; d - pominięcia faktu zwrotu towarów realizowanych przez skarżącego na rzecz konsumentów; e- pominięciu specyfiki przedsiębiorstwa strony, które prowadziło głównie sprzedaż wysyłkową, co w konsekwencji może skutkować różnymi terminami otrzymania zapłaty i wydania towaru; f- nieuzasadnionego opodatkowania wpłat dokonywanych na rachunek bankowy strony, które nie miały charakteru przychodów z działalności gospodarczej; g - przerzuceniu ciężaru dowodu na stronę przy jednoczesnym minimalizowaniu wniosków płynących z dowodów dostarczonych przez stronę; co w realiach przedmiotowej sprawy skutkowało wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, wybiórczej i dowolnej oceny dowodów, jak też niepełności postępowania dowodowego i ostatecznie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z zasadą prawdy materialnej; II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie następujących przepisów: 1. art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 151 i z art. 145 91 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., polegające na pominięciu dokonywanych przez Skarżącego zwrotów towarów na rzecz osób fizycznych będących konsumentami co doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że w przedmiotowej sprawie skarżący zaniżył przychody o kwotę 324 086,64 zł, podczas gdy organy podatkowe nie wskazały na jakich dowodach oparły tezę dotyczącą zaniżenia przychodów wykazanych przez Stronę, co świadczy o rozpatrzeniu całego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący; 2. art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 151 i z art. 145 5 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., polegające na pominięciu w rozliczeniu dokonanym rzez organy podatkowe przychodów zaewidencjonowanych przez Stronę na kasach fiskalnych w L. przy A. oraz w P., co doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że w przedmiotowej sprawie skarżący zaniżył przychody o kwotę 324 086,64 zł, podczas gdy organy podatkowe nie wskazały na jakich dowodach oparły tezę dotyczącą zaniżenia przychodów wykazanych przez Stronę, co świadczy o rozpatrzeniu całego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący; 3. art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 151 i z art. 145 91 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., polegające na przyjęciu do opodatkowania wpłat dokonywanych na rachunki bankowe strony, które nie miały charakteru przychodów z działalności gospodarczej, co doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że w przedmiotowej sprawie skarżący zaniżył przychody o kwotę 324 086,64 zł, podczas gdy organy podatkowe nie wskazały na jakich dowodach oparły tezę dotyczącą zaniżenia przychodów wykazanych przez stronę, co świadczy o rozpatrzeniu całego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący; 4. § 11 ust. 3 i 5 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z art. 151 i z art. 145 5 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, chociaż Skarżący wykazał, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowych ustaleń dotyczących przychodów, a w konsekwencji określiły skarżącemu w nieprawidłowej wysokości stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; 6. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. 6.1 Sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt.2 p.p.s.a ) oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie (art.174 okt.1 p.p.s.a). Wszystkie te zarzuty koncentrują na zaakceptowaniu przez sąd meriti błędnych ustaleń faktycznych, poczynionych z istotnymi uchybieniami w zakresie gromadzenia, oceny materiału dowodowego i odtworzenia podatkowego stanu faktycznego; z tego powodu zarzuty te zostały one rozpatrzone łącznie. Naczelny Sąd Administracyjny je podziela. 6.2 Na wstępie należy podnieść, że w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym toczyła się sprawa ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 19 lipca 2023 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 roku, sprawa ta zarejestrowana była pod sygnaturą I SA/Lu 585/23. W dniu 13 marca 2024 roku zapadł w niej wyrok uwzględniający skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie administracyjne w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2017 roku, zaś w pozostałej części (grudzień 2017 roku) uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie zaskarżył w części opisany wyżej wyrok skargą kasacyjną, ale tylko w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2017 roku. Obie sprawy – dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok jak i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 roku pozostają z sobą w ścisłym związku, ponieważ wydając decyzje w tych sprawach organy obu instancji opierały się na tym samym materiale dowodowym. 6.3 Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 marca 2024 w sprawie I SA/Lu 585/23 w zakresie, w którym dotyczą one określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2017 roku, czyli w części niezaskarżonej skargą kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dlatego też wykorzysta argumentację tego Sądu. Przypomnieć wypada, że na etapie postępowania sądowo-administracyjnego przedmiotem sporu w istocie jest błędne w ocenie skarżącego określenie niezaewidencjonowanego przychodu (zaniżenie przychodu) w kwocie 342.584,09 złotych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, na etapie postępowania sądowo-administracyjnego spór nie istnieje. W związku z tym należy podnieść, że z art. 122 O.p. i art.187 § 1 O.p wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego, jednak organy winny działać dopóty, dopóki uzyskają pewność w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem przepis ten daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu wyłącznie w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana środkami dowodowymi, była już udowodniona innymi dowodami lub jest nieistotna dla rozstrzygnięcia. Zawarte w treści art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być on z zasady przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłoszenia wniosków dowodowych (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2005r. FSK 2669/04). Nie jest też przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie z góry przez organ jego nieprzydatności. Organ nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, przez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w O.p. (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2023r., sygn. akt II FSK 941/21; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14). Należy mieć na względzie również wyrok NSA z dnia 10 marca 2006r. w sprawie o sygn. akt I FSK 702/05, w którym wskazano, że ,,w świetle art. 188 O.p. (...) nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że zdaniem organu podatkowego dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń, a przez to w oczywisty sposób narusza jej prawa w postępowaniu. Zgodnie z art. 191 O.p organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten formułuje zasadę swobodnej oceny dowodów, która oznacza, że organ ją przeprowadzający nie jest związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje ją w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach pomiędzy poszczególnymi dowodami i z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 6.4 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji akceptując ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie przez organy z uchybieniem powołanych wyżej przepisów Ordynacji Podatkowej naruszył przepisy art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 O.p. Można zgodzić się z Sądem meriti, że skarga oraz podniesione w niej argumenty miały charakter ogólnikowy i nie precyzowały one, na czym miało polegać naruszenie wskazanych w skardze przepisów. Nie zwalniało to jednak Sądu z obowiązku przeprowadzenia kompleksowej oceny zaskarżonej decyzji w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem jego kompletności oraz zasad wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie zwalniało także z obowiązku sporządzenia uzasadnienia odpowiadającego wzorcowi ustawowemu zawartemu w art. 141 § 4 p.p.s.a, w szczególności wyjaśniającego podstawę prawną rozstrzygnięcia – art. 151 p.p.s.a w miejsce art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i c tej ustawy. Jak wynika z akt administracyjnych organ podatkowy dokonał badania ksiąg – rejestrów nabyć i dostaw, raportów z kas fiskalnych, wyciągów z rachunków bankowych oraz dokumentów źródłowych metodą pełną. Przesłuchał także skarżącego oraz świadków A. F., E. M., D. U. i S. B. Nie ulega jednak wątpliwości, że w rozpoznanej sprawie skarżący wnioskując o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony oraz w szczególności świadka M. Z. – pracownicy zajmującej się obsługą sprzedaży wysyłkowej, zmierzał do weryfikacji podstawowej dla tej sprawy tezy organów podatkowych, że zaniżył przychód 342.584,09 zł. Strona oczekiwała zatem weryfikacji ustaleń dla niej niekorzystnych i odmiennie od organu przez nią ocenianych (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1473/18). Nie bez znaczenia pozostaje też fakt, że skarżący w toku postępowania podnosił okoliczność, iż do jego przesłuchania doszło w toku kontroli podatkowej, przed sporządzeniem protokołu, nie mógł on zatem w trybie dowodowym wypowiedzieć się w zakresie ostatecznie dokonanych ustaleń organu podatkowego, ani w sprawie podatku dochodowego, ani też podatku VAT, podczas gdy - w jego ocenie – metodologia działań organu wprost prowadzi do wniosku o ich wadliwości. Skarżący był przesłuchany w dniu 26 listopada 2019 roku, kiedy jeszcze nie było wątpliwości, które powinny zostać wyjaśnione, a które dotyczyły rozliczeń prowadzonej działalności gospodarczej – w szczególności tego jaki wpływ na wysokość przychodu ustalonego przez organy miała okoliczność, że zapłaty dokonywane w sklepach stacjonarnych skarżącego w P. i L. przy pomocy kart płatniczych oraz kredytowych i tak finalnie trafiały na konta bankowe. Wprawdzie organ podatkowy przeanalizował wszystkie wpłaty na rachunki bankowe skarżącego (z podziałem na płatności dokonywane przelewem, R.1., przez R.2. i pobrań kurierskich) oraz dane z kasy fiskalnej, ale ograniczające się do sprzedaży internetowej (T.). Uwzględniono wprawdzie zarzuty strony odnoszące się do wartości zwrotów towarów, jednak pominięto twierdzenia dotyczące sposobu księgowania zakupów internetowych na kasach fiskalnych, jak też sposobu zapłaty za towar. Jak podniósł bowiem skarżący, nawet w wypadku zakupu towaru przez internet zdarzały się wypadki, gdy towar był odbierany w sklepie stacjonarnym i wówczas wprowadzany na kasę fiskalną w tym sklepie. Podobnie rzecz miała się ze zwrotami towarów, które mogły być dokonywane w sklepach stacjonarnych, pomimo że zakupiono je online. Wadliwie też rozpoznano wpływy na rachunki bankowe w kontekście deklarowanych sposobów płatności za towary. Dlatego też, zdaniem skarżącego, skoro badaniu poddano wszystkie jego rachunki bankowe, na których znajdowały się wpłaty ze wszystkich źródeł przychodu, to rzeczą organów było ich zestawienie nie tylko z materiałami źródłowymi oraz danymi z kasy fiskalnej jednego ze sklepów (sklepu internetowego – T.), ale z danymi wszystkich prowadzonych przez niego punktów sprzedaży. Tymczasem organ stwierdził jedynie, że nie kwestionuje sprzedaży stacjonarnej, co – jego zdaniem – upoważniało do pominięcia badania danych ze sklepów w L. i P. W sposób niezgodny z rzeczywistością ustalono też, że nie dokonywano zapłaty przelewem w sklepach stacjonarnych, podczas gdy zasadnicza część transakcji była dokonywana w ramach zapłaty kartą, a przy takim sposobie zapłaty należność wpływała ostatecznie na rachunek bankowy (o czym już wspomniano). Skarżący na żądanie organu przedstawił płytę CD z danymi ze wszystkich rachunków bankowych prowadzonych w związku z jego przedsiębiorstwem, jednak organ nie przyporządkował poszczególnych transakcji zarejestrowanych na kasach fiskalnych do wpływów na rachunki (wskazał natomiast na bliżej nieokreślone subkonta, na które miały wpływać należności z płatności kartami bankowymi). Nie uwzględniono również tych wpłat klientów, które dokonywane były na poczet zakupu towarów wysyłanych do klientów za pobraniem (wpłaty takie niekiedy księgowano z opóźnieniem wynikającym z przedłużającej się dostawy). Jak wykazuje skarżący i co – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – pozostaje w pełni logiczne, taka metodologia działania organów podatkowych mogła doprowadzić do stwierdzenia, w sposób całkowicie nieuprawniony i dowolny, że skarżący zaniżył przychód w tak dużych rozmiarach, jak wskazuje to zaskarżona decyzja. Tymczasem, co sygnalizował w toku postępowania skarżący, porównanie przychodów ze wszystkich źródeł (łącznie z najmem), danych wskazanych przez niego w księgach prowadzonych dla wszystkich punktów sprzedaży, danych z kas fiskalnych dla każdego z punktów oraz zawartych w deklaracjach podatkowych uprawnia do stwierdzenia, że zaniżenie wynosiło wyłącznie kwotę 4.447,20 zł i wynika z oczywistej omyłki podatnika. Okoliczność ta nie została w żaden sposób przez organ wyjaśniona, zaś inicjowane przez stronę dowody na tę okoliczność zignorowane, chociaż w oczywisty sposób mogły one wpłynąć na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Należy podkreślić, że organ podatkowy ma prawo nie dać wiary określonym zeznaniom strony lub świadka lub ocenić je krytycznie w kontekście pozostałych zebranych dowodów, jednak nie może ich nie dopuszczać a priori jako nieprzydatnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak to uczyniono przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Dotyczy to przede wszystkim ponowienia dowodu z zeznań strony oraz dowodu z zeznań M. Z., która w działalności gospodarczej skarżącego zajmowała się sprzedażą internetową. Nie polega na prawdzie stwierdzenie organu zawarte w zaskarżonej decyzji, iż okoliczności na jakie zawnioskowano dowody zostały już dostatecznie wyjaśnione, zaś skarżący nie zwracał uwagi na nieścisłości lub wątpliwości w treści zeznań przesłuchanych w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego pracowników. Skarżący w pismach kierowanych do organu zwracał bowiem uwagę na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i wskazywał na zbyt wąski zakres pytań, jakie postawione zostały świadkom, co z kolei powoduje, że nie wszystkie istotne okoliczności zostały w trybie tych dowodów wyjaśnione. W takich okolicznościach organ nie był uprawniony do stwierdzenia, że istotne w sprawie fakty zostały już wykazane. Zdaniem Sądu, zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów w postaci przesłuchania skarżącego oraz świadka M. Z., ale też (a może nawet w szczególności) z kompletnej analizy przepływów na rachunkach bankowych strony w zestawieniu z danymi ze wszystkich kas fiskalnych oraz z dokumentami źródłowymi (paragony, faktury VAT, dokumenty wydania i zwrotów towarów, itp.), mogło doprowadzić w niniejszej sprawie do stanu niekompletności zebranego materiału dowodowego. Niepełny materiał dowodowy, co do zasady, nie mógł być zaś podstawą do dokonywania ustaleń faktycznych. Przystąpienie bowiem do zastosowania art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. w warunkach braku całego, koniecznego w danym przypadku, materiału dowodowego właściwego z punktu widzenia dowodzonych okoliczności faktycznych, prowadzi do naruszenia tych przepisów w znaczeniu przedwczesnego ich zastosowania. Obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia, jak i dokonanie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, odnoszą się do zupełnego materiału dowodowego. W sytuacji naruszenia tych reguł dowodowych niedopuszczalne stało się uznanie, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Należy także podnieść, że uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu wskazanego w art. 145 § 1 pkt.1 lit. c może nastąpić tylko wówczas, gdy braki postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja występuje wówczas, gdy nie da się wykluczyć, że gdyby nie wady (naruszenie przepisów postępowania) wynik sprawy mógł być inny. 6.5 W tym zakresie rzeczą Sądu pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie rozważenie, na podstawie analizy akt sprawy i decyzji, czy opisane wyżej wady postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie uznania, że wady te mają charakter istotny, Sąd pierwszej instancji rozważy wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji, a w razie stwierdzenia konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznych rozmiarach, także i decyzji organu pierwszej instancji. 6.6 Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a Sąd uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z art. 203 pkt.1 tej ustawy i § 14 ust.1 pkt.1 lit. c oraz § 14 ust.1 pkt.2 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz.U z 2023 r. poz.1935).