I SA/Lu 536/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, WSA Wiesława Achrymowicz / sprawozdawca /, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2012 r. sprawy ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę. I SA/Lu 536/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, z [...], odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. / spółka / o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej kwestii ustalenia czy otrzymanie nagrody nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz sposobu odbioru nagrody. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązków płatnika. Organ pierwszej instancji postanowił odmówić wszczęcia postępowania w zakresie sposobu ustalenia czy otrzymanie nagrody nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz sposobu odbioru nagrody / pytanie oznaczone we wniosku numerem 3 /, bo udzielenie interpretacji indywidualnej w tym zakresie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. /. Organ wskazał art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 - § 2, art. 14h o.p. i argumentował, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, nie przewiduje postępowania dowodowego. Organ nie może merytorycznie badać "sprawy podatkowej", opisanej we wniosku. Dokonuje oceny prawnej, przyjmując za podstawę wyłącznie opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku. Przedmiotem interpretacji indywidualnej jest sam przepis prawa. Ustalenie stanu rzeczywistego należy do ewentualnego postępowania podatkowego. Organ wskazał art. 14k - art. 14n o.p. i argumentował, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji indywidualnej jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy dotyczy przepisów zawierających normy, wskazujące na obowiązek bądź prawo zachowania się zainteresowanego w określony przez ustawodawcę sposób. Organ w ramach indywidualnej interpretacji nie może przesądzać sposobu należytego udokumentowania przekazywania przez spółkę nagród osobom w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą czy też bez takiego związku, nie może przesądzać sposobu odbioru nagród. Przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie przepisy regulujące zasady zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie prawidłowość jego udokumentowania. Spółka w pytaniu nr 3 domagała się w istocie potwierdzenia czy w związku z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowym sposobem dokumentowania przekazywania nagród osobom w związku z działalnością gospodarczą są oświadczenia, pełnomocnictwa od osób odbierających te nagrody. Nie zmierzała w tym pytaniu do uzyskania oceny stanu faktycznego na gruncie określonego przepisu prawa, nie zmierzała do wyjaśnienia zasad stosowania tego przepisu. Rozstrzygnięcie kwestii zawartej w tym pytaniu należy do organu podatkowego, prowadzącego ewentualne postępowanie podatkowe. Wyłącznie w toku takiego postępowania organ podatkowy jest uprawniony ocenić czy dokumenty w dyspozycji spółki stanowią podstawę zastosowania wskazanego zwolnienia podatkowego. Stosownie do art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. organ nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia wskazanego zagadnienia, które wykraczało poza zakres interpretacji indywidualnej z art. 14b § 1 o.p. W zakresie pytań nr 1 i 2, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczących zasad zwolnienia podatkowego, udzielono interpretacji indywidualnej [...]. 2. Spółka złożyła skargę na postanowienie Ministra Finansów. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, postanowienia organu pierwszej instancji, o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 3 oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. przez błędne przyjęcie, że wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w spornym zakresie nie zmierzał do kwalifikacji prawnej opisanego stanu faktycznego, gdy pytanie nr 3 dotyczyło sposobu zastosowania prawa podatkowego i nie wykraczało poza ustawowe kompetencje organu zobowiązanego do wydania interpretacji indywidualnej. Zarzuciła naruszenie art. 217 § 1 pkt 5 o.p. przy przyjęciu zakresu rozstrzygnięcia, gdy spółka nie wnosiła o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej sposobu ustalenia czy otrzymanie nagrody nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, sposobu odbioru nagrody. Zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 o.p. przez błędną wykładnię i w rezultacie niezastosowanie, skutkujące niewydaniem interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia wymogi formalne. Spółka wykazywała, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał formalne wymogi, bo nie została podjęta przez organ procedura przewidziana dla uzupełniania braków formalnych z rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Pytanie nr 3 wyraźnie nawiązuje do art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalsza część pytania determinowana jest uzyskaniem odpowiedzi organu w zakresie uznania czy nagrody wydawane w warunkach pkt 1 do 3 wniosku korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można obowiązku wydania interpretacji indywidualnej zawężać do ustaw, zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego. Sporne pytanie dotyczy sposobu zastosowania prawa podatkowego i jako takie jest objęte zakresem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu niż przepisy prawa podatkowego, bo od nich uzależniona jest możliwość zwolnienia podatkowego. Przyjęcie odmiennego stanowiska, zastosowanie wykładni zawężającej jest sprzeczne z prawem i stanowi obejście prawa, w szczególności art. 14b oraz art. 120, art. 121 w związku z art. 14h o.p. 3. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przyjęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Skarga jest niezasadna. 5. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła stan faktyczny, w którym wdraża program nagradzanej sprzedaży premiowej, program nagradzanych karnetów promocyjnych, program dodatkowego nagradzania klientów w zamian za napisanie najlepszego hasła, reklamującego nazwę firmy / pkt 1 do 3 stanu faktycznego opisanego we wniosku /. Na podstawie tego stanu faktycznego sformułowała trzy pytania. Pierwsze dotyczyło zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U.12.361 – u.p.d.o.f. /. Drugie dotyczyło opodatkowania w warunkach art. 30 ust. 1 pkt 2 i art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. Trzecie, sporne pytanie miało za przedmiot kwestię czy w przypadku uznania, że nagrody wydawane w ramach programów marketingowych, o których mowa w pkt 1-3, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., na spółce spoczywa obowiązek określenia czy klient otrzymuje nagrody w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy w tym zakresie wystarczy pisemne oświadczenie klienta, czy w przypadku gdy nagrodę odbiera pracownik klienta spółka powinna żądać pisemnego upoważnienia do odebrania nagrody, czy wystarczy oświadczenie pracownika, że jest upoważniony do odebrania nagrody. 6. Ocenę prawną spornej kwestii, dotyczącej warunków odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 3, należy poprzedzić wskazaniem obowiązującego stanu prawnego, wyznaczającego granice postępowania w sprawie wydania takiej interpretacji. 7. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego / interpretację indywidualną /. Stanowi o tym art. 14b § 1 o.p. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stanowi o tym art. 14c § 1 o.p. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stanowi o tym art. 14c § 2 o.p. 8. Odniesienie treści spornego pytania nr 3 do stanu prawnego przytoczonego w pkt 7 uzasadnienia prowadzi do wniosku, że odpowiada prawu stanowisko organu, zgodnie z którym jest to pytanie o sposób, w jaki spółka ma wykazać organowi podatkowemu czy wydawanie nagród następuje w związku z działalnością gospodarczą nagrodzonych czy też bez takiego związku i o sposób weryfikowania uprawnienia do odbioru nagród w imieniu nagrodzonych klientów. Wprost treść spornego pytania wskazuje, że ma za przedmiot zagadnienie dowodzenia organowi podatkowemu stanu rzeczywistego w zakresie okoliczności istotnych z perspektywy przesłanek zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Ma za przedmiot czynności spółki dla dowodzenia postępowania spółki czy to w zakresie opisanym w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., czy też poza tym zakresem. Natomiast to sporne pytanie, kwestia w nim postawiona, nie dotyczy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., o którą spółka pyta we wcześniejszym pytaniu. Nie dotyczy wykładni i sposobu zastosowania przepisu prawa podatkowego w opisanym stanie faktycznym. Podsumowując tę część oceny prawnej, stanowisko organu przyjęte w kontrolowanym postanowieniu ma u podstaw wprost porównanie treści spornego pytania nr 3, którego sformułowanie należało do spółki, z treścią art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Rezultat tego porównania uzasadniał wyłączenie kwestii zawartej w pytaniu nr 3 z zakresu postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej wprost zgodnie z art. 14b § 1 o.p., który stanowi o interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie o wyznaczaniu przez organ sposobu postępowania wnioskodawcy dla udowodnienia zgodności stanu faktycznego opisanego we wniosku ze stanem rzeczywistym. Dlatego odpowiada prawu stanowisko organu, zgodnie z którym pytanie o sposób dokumentowania przez spółkę jej postępowania przy wydawaniu nagród na rzecz klientów, istotny z perspektywy udowodnienia stanu rzeczywistego dla zastosowania bądź nie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., wykracza poza zakres art. 14b § 1 o.p., bo wykracza poza zakres interpretacji przesłanek tego zwolnienia podatkowego, przepisu prawa podatkowego. W tych okolicznościach kontrolowana odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej odpowiada art. 165a w związku z art. 14h o.p. W zakresie spornego pytania nr 3 postępowanie z art. 14b § 1 o.p. nie mogło zostać wszczęte w rozumieniu art. 165a § 1 o.p. Zarzuty skargi, ich uzasadnienie nie podważają legalności zaskarżonego postanowienia. 9. Inną kwestią jest obowiązek i sposób wykazania właściwemu organowi podatkowemu, w razie wątpliwości organu podatkowego czy sporu z organem podatkowym, czy rzeczywiste postępowanie spółki pozostaje w zakresie opisanym w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. czy też nie. Zagadnienie sposobu dowodzenia rzeczywistego postępowania spółki, istotnego z perspektywy art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., nie należy do interpretacji przepisu prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. Ważne jest rozróżnienie instytucji interpretacji przepisu prawa podatkowego z art. 14b § 1 o.p., w tym przypadku art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. i reżimu dowodzenia rzeczywistego stanu faktycznego, faktów, istotnych z pespektywy stosowania tego przepisu, prawidłowo zinterpretowanego. Innymi słowy ważne jest rozróżnienie fazy dowodzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i fazy kwalifikacji prawnej stanu faktycznego, która powinna respektować prawidłową interpretację przepisu prawa podatkowego. Zakres postępowania z art. 14b § 1 o.p. obejmuje interpretację przepisu prawa podatkowego, fazę kwalifikacji prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku przy respektowaniu prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego i nie obejmuje tej pierwszej fazy, fazy dowodzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, wyjaśniania zgodności stanu faktycznego opisanego we wniosku ze stanem rzeczywistym, nie obejmuje sposobu tego dowodzenia, wyjaśniania. W razie sporu z właściwym organem podatkowym o stan rzeczywisty / czy był taki, jak opisany we wniosku /, z perspektywy art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. prawidłowo zinterpretowanego, będą miały zastosowanie przepisy o postępowaniu podatkowym, które są instrumentarium, służącym odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń dla zastosowania przepisu prawa podatkowego bądź jego niezastosowania w warunkach legalności. 10. Kiedy spółka argumentuje, że pytanie nr 3 dotyczyło sposobu zastosowania przepisu prawa podatkowego to pomija, że sporne pytanie dotyczyło sposobu dokumentowania, dowodzenia faktów, w których przepis prawa podatkowego podlega zastosowaniu bądź nie. To w postępowaniu podatkowym, w razie sporu z właściwym organem podatkowym, podlegały będą udowodnieniu fakty istotne z perspektywy art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., prawidłowo interpretowanego, które będą stanowiły faktyczną podstawę zgodnego z prawem rozstrzygnięcia podatkowego. Spółka argumentuje, że sporne pytanie nawiązuje do art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Spółka pomija w tej argumentacji, że art. 14b § 1 o.p. stanowi o interpretacji przepisu prawa podatkowego. Art. 14b § 1 o.p. nie obejmuje swoim zakresem sposobu dowodzenia stanu rzeczywistego dla ustalenia czy stan rzeczywisty jest objęty interpretowanym przepisem prawa podatkowego czy nie. Takie nawiązanie do art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., które przyjmuje spółka, wykracza poza art 14b § 1 o.p. 11. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonego postanowienia nie podziela stanowiska spółki, by zaskarżone postanowienie pozostawiało wątpliwości odnośnie zakresu odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, by rozstrzygało w oderwaniu od treści wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, w oderwaniu od treści spornego pytania. Sąd jest zdania, że lektura zaskarżonego postanowienia, postanowienia pierwszej instancji oraz wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej nie pozostawiają wątpliwości, że zakres odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej odpowiada zakresowi spornego pytania spółki, które zostało sformułowane ponad art. 14b § 1 o.p. Kiedy organ określa zakres odmowy wszczęcia postępowania, jako dotyczący ustalenia czy otrzymanie nagrody nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz sposobu odbioru nagrody, nie ma wątpliwości, że określa ten zakres z perspektywy klientów spółki. Także takie sformułowanie zakresu odmowy wszczęcia postępowania nie zmienia oceny, ze jest to zakres tożsamy z zakresem spornego pytania spółki, które wykracza poza art. 14b § 1 o.p. 12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 /.