I SA/Lu 537/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2005 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 - 2003 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania . Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną na podstawie 233§ 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa/ Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. / - Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2004r., Nr [...] odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 –2003 oraz odmowy stwierdzenia i zwrotu oprocentowania nadpłat – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż pismem z dnia [...] kwietnia 2004r. T. K. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2003 oraz o zwrot podatku wraz z oprocentowaniem, wskazując że Komenda Wojewódzka Policji niezasadnie wliczyła mu do kosztów przychodów ze stosunku służbowego za w/w lata podatkowe wypłaty z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do pracy. Skarżący do wniosku dołączył zaświadczenie wydane przez KWP, z którego wynika wysokość wypłaconych kwot z tytułu zwrotu kosztów dojazdu z uwzględnieniem pobranych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne lata podatkowe. W ocenie podatnika zwrot kosztów dojazdów nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i kwoty te nie powinny podlegać opodatkowaniu. Organ I instancji rozpoznając wniosek wskazał, iż w świetle obowiązujących przepisów, świadczenia ze strony pracodawcy tj. zwrot kosztów dojazdu policjanta do miejsca pełnienia służby stanowi przychód ze stosunku służbowego podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym i decyzją z dnia [...] czerwca 2004r Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2003. Nie zgadzając się z tą decyzją T. K. wniósł odwołanie, w którym podniósł zarzut błędnej interpretacji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i konsekwentnie twierdził, iż kwoty z tytułu zwrotu kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca zakładu pracy nie powinny podlegać opodatkowaniu. Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów w nim zawartych. Wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie w art. 21 i 52. Wszelkie zatem dochody podatnika nie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w tym również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Przepisy w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym odpowiednio w latach 1999-2002r. nie przewidywały zwolnienia od podatku zwróconych przez pracodawcę pracownikowi kwot z tytułu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy. Świadczenie to stanowi zatem przychód, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. Konsekwencją zakwalifikowania przedmiotowego świadczenia do przychodu ze stosunku służbowego jest możliwość stosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2, 2a oraz 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro kwoty otrzymywane na podstawie art. 93 ust.1 ustawy o Policji nie są wymienione w art. 21 ustawy podatkowej, jako wolne od podatku, to tym samym podlegają opodatkowaniu. Rozpatrując odwołanie co do żądania stwierdzenia nadpłaty za rok 2003, organ II instancji podniósł, iż należy mieć tu na uwadze przepis art. 21 ust.1 pkt.112 lit. "a" ustawy podatkowej, który został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2003r. Zgodnie z jego treścią – wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych za pracownika z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez pracodawcę wynika wprost z przepisów innych ustaw. W przedmiotowej sprawie zatem należy mieć na uwadze powołany już wyżej przepis art. 93 ust.1 ustawy o Policji, zgodnie z którym policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem. Organ II instancji stwierdził, iż taka sytuacja po stronie skarżącego nie występuje, albowiem nie zajmuje on lokalu mieszkalnego w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby. Skarżący bowiem na stałe zamieszkuje w Z., natomiast służbę pełni w Komendzie Wojewódzkiej Policji w L. Definicję miejscowości pobliskiej zawiera przepis § 1 pkt.11 zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania / Dz. Urz. MSW i A Nr 3, poz.40 ze zm. /. Zgodnie z tym przepisem termin "miejscowość pobliska" oznacza miejscowość, z której zgodnie z obowiązującym rozkładem jazdy, czas dojazdu do i z miejsca pełnienia służby koleją lub autobusem nie przekracza 2 godzin w obie strony, łącznie z przesiadkami. Zdaniem organu odwoławczego, w rozumieniu powyższego przepisu, Zamość nie może być uznany za miejscowość pobliską miejsca pełnienia służby to jest KWP L. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na przepisy rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 31 października 2002r. w sprawie wysokości, warunków i trybu przyznawania policjantom należności za podróże służbowe i przeniesienia / Dz. U. Nr 191, poz. 1598 / oraz wskazał, że zgodnie z jego §23 ust.2 policjantowi przeniesionemu z urzędu, który nie przesiedlił się i nie korzysta w jakiejkolwiek innej formie z zakwaterowania w nowym miejscu pełnienia służby lub w miejscowości pobliskiej, przysługuje ryczałt na pokrywanie kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby, w wysokości ceny miesięcznego biletu za przejazd środkami publicznego transportu kolejowego lub autobusowego, natomiast w myśl ust.3 – ryczałt ten nie przysługuje policjantowi, który między innymi posiada uprawnienia do bezpłatnych przejazdów lub zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby. Organ wyraził pogląd, iż ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby i zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby to dwa różne świadczenia. W 2003r. Komenda Wojewódzka Policji wypłaciła skarżącemu ryczałt na pokrywanie kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby na podstawie §23 ust.2 w/w rozporządzenia. Ponieważ to świadczenie, nie wynika wprost z przepisów ustawy, tak jak w przypadku świadczeń z art. 93 ust.1 ustawy o Policji, to brak jest podstaw do objęcia tego świadczenia zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt.112 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż zwrócone koszty dojazdów są należnościami za podróże służbowe – organ odwoławczy podniósł, iż jest to pogląd wadliwy, a na poparcie swojego stanowiska wskazał, iż podróż służbowa odbywa się na podstawie polecenia wyjazdu służbowego, w którym określono termin i miejsce wykonywania przez policjanta czynności służbowych poza miejscowością stanowiącą siedzibę jednostki organizacyjnej Policji, w której policjant pełni służbę. Z treści pisma Komendy Wojewódzkiej Policji z dnia [...] kwietnia 2004r. jednoznacznie wynika, iż wypłacone skarżącemu w latach 1999-2003 kwoty, od których odprowadzono zaliczki na podatek są świadczeniem pieniężnym z tytułu zwrotu kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do nowego miejsca pełnienia służby. Końcowo - Dyrektor Izby Skarbowej wskazał skarżącemu, który powołał się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 3 marca 2004r., Znak: [...], iż rozstrzygnięcie organu I instancji zgodne jest z jego treścią. Z pisma tego wynika bowiem, iż od dnia 1 stycznia 2003r. ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt.112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają jedynie świadczenia w postaci zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem, o których mowa w przepisach ustawy o Policji / dojazd do miejsca pełnienia służby z miejscowości pobliskiej /. W dalszej części tego pisma stwierdzono natomiast, że zwolnieniem tym nie są objęte świadczenia wypłacane na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 31 października 2002r. w sprawie wysokości, warunków i tryby przyznawania policjantom należności za podróże służbowe i przeniesienia; korzystają one natomiast ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust.1 pkt.14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl powołanego przepisu, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez podatników z tytułu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. Zwolnienie to ma charakter zwolnienia jednorazowego, ściśle związanego z przeniesieniem pracownika. Z akt sprawy wynika, iż przeniesienie skarżącego nastąpiło w lutym 1999r., tak więc co do lat podatkowych 2000-2003 przepis ten nie może mieć zastosowania. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej T. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Nie precyzując wniosków zarzucał wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 93 ust. 1 ustawy o Policji. Podnosił, iż w resorcie spraw wewnętrznych pracuje od 1979r., a w roku 1999 został przeniesiony służbowo do pracy w Komendzie Wojewódzkiej, dokąd dojeżdża z miejsca zamieszkania, którym jest Z. Na poparcie swojego stanowiska odwołał się do uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 17 maja 1999r. sygn. akt FPS 3/99 oraz orzeczenia NSA, które potwierdzają słuszność jego wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - stwierdzić na wstępie należy, iż z mocy przepisu art. 134 § 1 tej ostatniej - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie związanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, z przyczyny, o której mowa w przepisie art. 145§1 pkt.1 lit. "b" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zachodzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Jednakże, w myśl art. 6 ust. 2 tej ustawy, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu /.../, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków /.../. Stosownie do art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Z ostatniego z wymienionych przepisów wynika, że w sytuacji określonej w art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie są jedną stroną postępowania, a więc nie mają odrębnych uprawnień procesowych. Konsekwencją tego jest, iż nie mogą wywodzić istnienia ich odrębnych interesów prawnych oraz działać z przeciwstawieniem sobie odrębnych praw lub obowiązków. Działanie każdego z małżonków w postępowaniu podatkowym jest działaniem strony, zarówno wtedy, gdy działają wspólnie, jak też przemiennie albo osobno. W takiej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Z akt podatkowych wynika, iż w latach 1999 - 2003 T. K. składał zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty ) wspólnie z małżonką – E. K., rozliczając się w trybie art. 6 ust. 2 wskazanej ustawy ( k.- 17 –21 akt administracyjnych). Wskazuje to, iż w sprawie zastosowanie znajduje art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem, zgodnie z powołanym art. 133§ 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie T. i E. K. byli jedną stroną postępowania w rozpoznawanej sprawie o zwrot nadpłaty. Fakt, iż każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga nie oznacza, iż postępowanie podatkowe może toczyć się z pominięciem udziału w postępowaniu jednego z nich, skoro działanie małżonków wobec organu podatkowego może mieć charakter czynności podejmowanych wspólnie, przemiennie albo osobno. Organ zaś podejmuje czynności wobec strony postępowania, którą są oboje małżonkowie łącznie. Decyzja wydana została w stosunku do jednego z małżonków – T. K. z pominięciem E. K., która w ogóle nie brała udziału w postępowaniu, a więc w warunkach, o których mowa w art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej. Wyczerpuje to dyspozycję art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "b" powołanej na wstępie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na przepisie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy.