I SA/Lu 537/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2006 r. sprawy ze skargi U. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości ; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżących kwotę 3.335 zł (trzy tysiące trzysta trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233§ 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania U. i J. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2005r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 30.656,30 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż U. i J. małż. D. w dniu 25.02.2003r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 za 2002 rok , w którym w informacji o odliczeniach od dochodu (PIT-O) .J.D. wykazał darowizny w kwocie 153.095,44zł. przekazane na cele charytatywno – opiekuńcze na rzecz Parafii p.w. M.B.O. w W. Zasadność tego odliczenia zakwestionowana została przez organ podatkowy I instancji. W ocenie tego organu za poprawnością zajętego przez ten organ stanowiska przemawia fakt, iż Parafia w zgłoszeniu rejestracyjnym nie wykazała prowadzenia działalności charytatywno - opiekuńczej, brak jest dowodów na jej prowadzenie i na wydatki z nią związane w Parafii, a księża będący proboszczami przed i po ks. J.P. działalności takiej nie prowadzili i nie przyjmowali darowizn na ten cel, suma darowizn w latach 2002 –2003 przekracza znacznie poniesione wydatki wynikające z przedłożonych w toku postępowania dowodów, w dniu wpłaty darowizn przez J. D. na rachunek bankowy Parafii ich kwoty zostały podjęte, a w tych dniach nie były ponoszone żadne wydatki na cele charytatywno – opiekuńcze, a w piśmie nazwanym sprawozdaniem Proboszcz informuje, ze pieniądze zostały wydatkowane na wypoczynek dzieci w 2003r. , w pismach - oświadczeniach składanych do akt przez Proboszcza – J.P. podawane są sprzeczne informacje o sposobie wykorzystania otrzymanych darowizn, a nadto sprawozdanie o przeznaczeniu darowizn w przypadku odliczenia bez limitu powinno być na tyle szczegółowe, aby było możliwe odtworzenie zdarzeń związanych z wydatkowaniem darowizny. Te ustalenia były podstawą wydania przez organ I instancji decyzji z dnia 12 lipca 2005r., w której uznano za uzasadnione odliczenie 10% od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inne zdarzenia mające wpływ na podatkowoprawny stan faktyczny nie były kwestionowane. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym zarzucali wydanie jej z naruszeniem prawa kanonicznego – II kan. 529 § 1, art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 210 § 4 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o Stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm. ) i na tej podstawie żądali uchylenia tej decyzji w całości. Podnosili, iż w sprawozdaniu z dnia 14 października 2003r. Proboszcz J. P. wyraźnie wskazuje, że przeznaczył darowiznę na działalność charytatywno – opiekuńczą. Wypełnili obowiązek wynikający z art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit, b oraz art. 55 ust. 7 ustawy o Stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP , posiadają dowody wpłat ze stosowną adnotacją ( cel ), potwierdzono przyjęcie darowizny oraz w pięciu dokumentach Proboszcz oświadczył, iż darowizny w kwocie 170.000 zł przeznaczył na potrzeby charytatywno – opiekuńcze. Kod EKD 9113 obejmuje również charytatywną działalność Kościoła, stąd zarzut zawarty w decyzji o braku zgłoszenia działalności charytatywno – opiekuńczej przez Parafię jest absurdalny. Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania organ odwoławczy wskazał, iż spór między stronami dotyczy zasadności odliczeń od dochodu darowizny w wysokości 153.095,44 zł na rzecz Parafii Rzymsko- Katolickiej p.w. M.B.O.. Dokonując oceny stanu prawnego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie powołał art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o Stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm. ) i wywiódł, iż na podstawie tego przepisu darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Koniecznym warunkiem wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania jest więc spełnienie dwóch przesłanek: 1/ posiadanie pokwitowania odbioru darowizny; 2/ sprawozdania dotyczącego jej przeznaczenia. Ustalono, iż przedmiotowa darowizna udokumentowana została poleceniem przelewu na rzecz Parafii z dnia 19 sierpnia 2002r. na kwotę 100.000 zł i z dnia 14 października 2002r. na kwotę 70.000 zł ( łącznie 170.000 zł.). Obie darowizny wypłacone zostały w dniu ich wpływu na konto. W toku postępowania J.D.złożył dowody: pismo z dnia 26 września 2002r., w którym Proboszcz Parafii ks. J. P. poinformował J.D., że przekazaną darowiznę w kwocie 100.000 zł w całości przeznacza na wykończenie pomieszczeń, urządzeń i funkcjonowanie ośrodka pomocy działającego przy Parafii, pismo z dnia 18 kwietnia 2003r., w którym ks. J.P. potwierdza przyjęcie darowizny w kwocie 170.000 zł na cele charytatywne ośrodka pomocy, pismo ( bez daty ), w którym informuje, iż darowizna J. D. przekazana do parafialnego ośrodka pomocy została wykorzystana w całości na pomoc charytatywną tj. – opłatę za pobyt na wczasach – rekolekcjach w Ośrodku "[...]" w kwocie 120.000 zł, dowóz transport, wycieczki w kwocie 16.000 zł, wyżywienie w kwocie 30.000 zł, pomoc indywidualną i organizacyjną w kwocie 4.000 zł. oraz sprawozdanie z dnia 14 października 2003r., z którego wynika, że otrzymane w 2002r. od J.D. darowizny w kwocie 170.000 zł wykorzystane zostały w całości na zorganizowanie wypoczynku dla dzieci z rodzin ubogich w Ośrodku Wczasowym " [...]" w O. nad Jeziorem B. w 2003r. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że Parafia nie zgłosiła prowadzenia działalności charytatywno-opiekuńczej, co wynika ze złożonego w dniu 18 lutego 1998r. zgłoszenia identyfikacyjnego, w którym wskazano tylko działalność organizacji religijnych kod EKD 9131. W dokumentacji Parafii brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o prowadzeniu działalności charytatywno-opiekuńczej jak i dowodów świadczących o ponoszeniu wydatków związanych z tą działalnością. Przesłuchany w charakterze świadka ks. J. P., pełniący obowiązki proboszcza w Parafii Rzymsko-Katolickiej w okresie od 1 września 2001r. do 23 sierpnia 2003r. oświadczył, iż Parafia w tym okresie prowadziła działalność charytatywno – opiekuńczą polegającą na pomocy dzieciom poprzez zakup odzieży, butów, upominków dla biednych dzieci ( słodycze, zabawki), objęciu opieką dwóch bezdomnych i bezrobotnych ( środki pieniężne na żywność wypłacane co miesiąc w kwocie 200 zł na osobę ), wypłacaniu stypendium trzem studentom w okresie od stycznia 2002r. do czerwca 2003r., zorganizowaniu wypoczynku dla 1500 dzieci z rodzi ubogich w okresie od czerwca do sierpnia 2003r. w O. nad J. B. Nie była , co wynika też z ww. zeznań, prowadzona żadna dokumentacja tych wydatków. Ks J.P. nie wskazał też osób korzystających z pomocy Parafii, w tym objętych stała opieką oraz pobierających stypendia. W złożonym w dniu 30 września 2003r. oświadczeniu ks. J. P. stwierdził, iż nie był świadomy takiego obowiązku, mimo okazania kontrolującym informatora sporządzonego przez Sekretariat Konferencji Episkopatu Polski dla Księży, Biskupów, Kurii Diecezjalnych, Parafii, Caritas, Zgromadzeń Zakonnych zawierający wskazówki dotyczące dokumentowania działalności charytatywno – opiekuńczej prowadzonej przez kościelne osoby prawne. Z tego informatora zaś ( pkt. 4 ) wynika, iż obdarowany zobowiązany jest do prowadzenia dokumentacji, która pozwoli sporządzić sprawozdanie o wykorzystaniu darowizny – ze wskazaniem kwot na konkretne cele charytatywno – opiekuńcze ( np. zeszyt darowizn ). Ksiądz J.P. przedłożył dokumenty w zakresie organizowania wypoczynku dla dzieci w Ośrodku Wczasowym "[...]" w O. Z dokumentów tych ( m.in. faktur, paragonów ) wynika, iż na ten cel przeznaczono w 2003r. 156.975, 52 zł. Ustalono, że w latach 2002 –2003 Parafia uzyskała darowizny od różnych darczyńców oraz środki pieniężne od instytucji z przeznaczeniem na zorganizowanie wypoczynku wakacyjnego dla dzieci z rodzin ubogich w Ośrodku Wypoczynkowym "[...]" nad J. B. Z ustaleń tych wynika, iż w 2002r. Parafia otrzymała darowizny ze wskazaniem na cel charytatywny w kwocie 988.000 zł oraz w 2003r. w kwocie 678.000 zł oraz na wakacyjną pomoc dzieciom ubogim w kwocie 108. 780 zł łącznie na kwotę 1.774.780 zł., co oznacza, że suma darowizn i środków pieniężnych otrzymanych od instytucji znacznie przekracza poniesione wydatki na zorganizowanie wypoczynku dla dzieci. Ustalenia te pozwalały na ocenę, iż nie zostały wypełnione dyspozycje wynikające z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko organu I instancji, iż podatnik nie nabył prawa do odliczeń od dochodu darowizny w części przekraczającej limit określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tych okolicznościach orzeczono jak w decyzji. Na powyższą decyzję U. i J. małż. D. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a przez to przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów oraz niedostateczne uzasadnienie decyzji oraz art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku państwa do kościoła katolickiego w RP ( Dz. U. Nr 29, poz. 1989 z późn. zm.) skarżący wnosili o uchylenie ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W ocenie skarżących, wbrew przeprowadzonym dowodom organy podatkowe uznały, iż skarżący nie przekazali kwoty darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą, gdy z przeprowadzonych dowodów wynika, że Parafia wydatkowała znaczne sumy, przekraczające kwotę darowizny, na te cele. Brak było też podstaw prawnych do żądania zgłoszenia prowadzenia przez Parafię działalności charytatywno – opiekuńczej do rejestru. Decyzje podatkowe zawierają opis stanu faktycznego, lecz brak jest subsumcji do zastosowanych przepisów prawa materialnego. Nie wskazano jakie przesłanki ulgi podatkowej nie zostały spełnione. Podatnicy posiadają sprawozdanie wymagane dla skorzystania z ulgi, a sprawozdanie to jest formalnie poprawne. Żaden z przepisów prawa nie nakłada zaś na podatnika obowiązku kontrolowania na co darowizna została wydatkowana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentecję zawrtą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, iż poleceniem przelewu z dnia 19.08.2002r. na kwotę 100.000 zł na rzecz Parafii Rzymsko –Katolickiej p.w. M. B.O. i św. W. J.D. dokonał darowizny tej kwoty na cele charytatywno – opiekuńcze. W dniu 14.10.2002r. przelana została przez podatnika na rzecz tej Parafii kwota darowizny 70.000 zł na ten sam cel. W zeznaniu podatkowym za 2002r. PIT – 36 za 2002r. w załączniku PIT-O J.D. wykazał darowiznę w kwocie 153.095,44 zł , która to kwota odliczona została od dochodu. Kwestia tego odliczenia jest przedmiotem sporu między podatnikami, a organem podatkowym. Trafnie w zaskarżonej decyzji wskazał organ odwoławczy, iż stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – o przeznaczeniu jej na tę działalność. Oznacza to, iż darowizny przekazane na powyższe cele przez osoby fizyczne są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ( por. też uchwała NSA z dnia 14.03.2005r. FPS 5/04 ONSAi WSA Nr 3 poz. 49 z 2005r. ). Trafne jest również spostrzeżenie, iż koniecznym warunkiem skorzystania z tej ulgi jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek. Stosownie do tego przepisu, darowizna na kościelną działalność charytatywno opiekuńczą wyłączona jest z podstawy opodatkowania darczyńcy, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy: 1/ pokwitowanie odbioru oraz 2/ - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Sprawozdaniem kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu darowizny na określony w ustawie cel darczyńca musi zatem dysponować najpóźniej przed upływem dwóch lat od daty przekazania darowizny. Z art. 55 ust. 7 tej ustawy nie wynika, iż sprawozdanie ma mieć charakter sprawozdania z wydatkowania pieniędzy ( sprawozdania finansowego ), ani też, aby obdarowany rozliczał się z otrzymanej darowizny, bowiem w przepisie jest mowa o "przeznaczeniu", a nie o jej "wykorzystaniu". Kwestia wiarygodności, poprawności tak rozumianego sprawozdania jest kwestią dowodową, która podlega ocenie organów podatkowych na równi z innymi dowodami i według reguł postępowania podatkowego zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa. Dla zakwestionowania wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należało zatem wykazać, iż choćby jedna z ww. przesłanek w sprawie nie występuje. Zarówno w literaturze (np. B. Adamiak : Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego PiP 1998, Nr 12 ) jak i w praktyce ( por. np. wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 SA/Wr 95/96 ONSA 1997 Nr 1, poz. 35 ) , przyjmuje się, że administracyjne postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą więc administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy wydaje decyzje o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, gdy stwierdzi, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji powinna być dokonana z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej decyzją pierwszoinstancyjną. Tych wymogów zaskarżona decyzja nie spełnia. Rację mają bowiem skarżący, iż zaskarżona decyzja zawiera wykaz zebranych w sprawie dowodów, lecz brak jest ich oceny z punktu widzenia znaczenia dla mogących mieć zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W ostateczności na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wiadomo, czy skarżący dysponuje, czy nie pokwitowaniem, a w okresie wskazanym w tym przepisie, sprawozdaniem pochodzącym od kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu kwoty darowizny na cel w tej ustawie wymieniony, a jeżeli dysponuje, to z jakich przyczyn sprawozdanie to nie odpowiada dyspozycji przepisu art. 55 ust. 7 powołanej ustawy. Organ odwoławczy poprzestał bowiem na przytoczeniu m.in. szeregu pism ( składanych przez skarżących, jak można domniemywać na żądanie organów podatkowych ), a pochodzących od ks. J.P., który w pewnym okresie pełnił funkcję Proboszcza obdarowanej Parafii oraz innych dowodów świadczących o tym, że Parafia dysponowała znacznymi kwotami na cele charytatywno – opiekuńcze pochodzącymi także od innych darczyńców. Brak jest jednak wykazania, czy i jakie znaczenie w niniejszej sprawie miały te dowody dla oceny przesłanek zawartych w art. 55 ust. 7 powołanej ustawy. Jednym z pierwszych etapów stosowania prawa przez organ podatkowy jest uznanie za udowodniony fakt na podstawie określonych materiałów i przyjętej teorii dowodów a następnie ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy prawnej. Organ podatkowy musi ustalić, czy fakt udowodniony objęty jest stosowaną normą prawną a następnie dokonać subsumcji faktu uznanego za udowodniony pod stosowaną normę prawną. Tych elementów zaskarżona decyzja nie zawiera i w tej części zarzuty skargi są w pełni uzasadnione. Nie można także nie podzielić zarzutów skargi, iż brak było podstaw do postawienia zarzutu, iż Parafia nie dokonała odrębnego zarejestrowania działalności charytatywno – opiekuńczej. Stawiając ten zarzut organ podatkowy nie wywiódł z niego zresztą wyraźnie żadnych skutków prawnych. Z Rozdziału 6 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP wynika, iż do prowadzenia działalności charytatywno – opiekuńczej powołane zostały osoby prawne Kościoła oraz podmioty powołane przez władze kościelne ( art. 38 ust. 1 i 2 ). Są to zatem podmioty uprawnione z mocy ustawy do prowadzenia tej działalności. Do grupy tych podmiotów ustawa zalicza m.in. parafie ( art. 7 ust. 1 pkt. 5 ). Proboszcz Parafii jest organem osoby prawnej jaką jest parafia. Cele działalności charytatywno – opiekuńczej Kościoła wskazuje art. 39 powołanej ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy zatem na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalić, czy: sporna darowizna przekazana została na cel charytatywno – opiekuńczy Kościoła, czy skarżący posiada pokwitowanie od kościelnej osoby prawnej oraz, czy w okresie dwóch lat od przekazania darowizny dysponował sprawozdaniem kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu kwoty tej darowizny na cel, o którym mowa w art. 39 powołanej ustawy. Rozstrzygając sprawę powyższe ustalenia należy, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzeć dowodami, które należy ocenić w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazując które dowody stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a którym organ podatkowy nie dał wiary i dlaczego. Uzasadnienie decyzji powinno nadto zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji winno być dokonane w sposób czytelny nie tylko dla sądu, ale przede wszystkim dla strony postępowania jako bezpośredniego adresata decyzji ( por. wyrok z dnia 20.11.2001r. II SA/Lu 629/00 OSP nr 10, poz. 136 ). W tej sytuacji, skoro zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.