I SA/Lu 537/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, WSA Wiesława Achrymowicz / sprawozdawca /, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2012 r. sprawy ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Lu 537/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, utrzymał w mocy postanowienie z [...], pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. / spółka /, złożony 7 listopada 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy odpłatne zbycie udziałów stanowi sprzedaż towarów lub usługi i czy podlega opodatkowaniu. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że wniosek spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie spełniał wymogów formalnych z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. /. Na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. wezwano spółkę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwano do uzupełnienia wniosku przez udzielenie informacji: 1/ czy wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; 2/ czy wnioskodawca posiada udziały w innych spółkach; 3/ czy wnioskodawca zbywał w przeszłości udziały oraz czy będzie nabywał i zbywał inne udziały. Jednocześnie wezwano spółkę do uzupełnienia wniosku o własne stanowisko, obejmujące cały zakres zadanego pytania. W zakreślonym terminie spółka udzieliła odpowiedzi, w której nie uzupełniła wniosku o wszystkie elementy stanu faktycznego wskazane w wezwaniu, niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej. Organ argumentował, że postępowanie interpretacyjne opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Wnioskodawca we wniosku, w zaistniałym stanie faktycznym opisał dotychczasowy przedmiot prowadzonej działalności. Podał, że zakres działalności spółki uwzględnia prowadzenie działalności finansowej. Stan faktyczny, jako przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to stan rzeczywisty, realny. Ważne jest czy wnioskodawca prawidłowo ocenia stan prawnopodatkowy w odniesieniu do zaistniałej sytuacji. Wnioskodawca może być zainteresowany skutkami podatkowymi swojego zachowania. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może być nieprecyzyjny. Rzeczą organu jest, przy wystarczającej precyzyjności tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wymaganie, aby stan faktyczny był przedstawiony we wniosku w sposób wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Organ liczy się z tym, że wniosek może być w tym względzie niepełny lub niejasny i może nie dawać podstawy do zajęcia stanowiska przez organ, wydający interpretację indywidualną. Organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji wzywa wnioskodawcę do uzupełnienia danych, których brak uniemożliwia rozpatrzenie wniosku, co też miało miejsce w tym postępowaniu. Udzielenie interpretacji indywidualnej opiera się na stanie faktycznym, zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie / art. 14b § 3 o.p. /, co oznacza, że granice tego postępowania są określane przez wnioskodawcę w pytaniu skierowanym do organu. Wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie. W razie wątpliwości organu, co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wzywa wnioskodawcę / art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. / do sprecyzowania opisanego stanu faktycznego. Natomiast stanowisko organu w przedmiocie interpretacji indywidualnej powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa / art. 14c § 1 o.p. /. Z powyższej regulacji wynika, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy prowadzenia postępowania dowodowego. W tym postępowaniu wnioskodawca nie przedstawił wymaganych elementów stanu faktycznego, umożliwiających wydanie interpretacji indywidualnej. 2. Spółka złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, postanowienia poprzedzającego, o zobowiązanie organu do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie wskazanym we wniosku, o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 14g § 1 w związku z art. 14h o.p. przez błędne przyjęcie, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nie spełniał wymogów z art. 14b § 3 o.p., gdy zawierał wyczerpujący i adekwatny do zadanego pytania opis stanu faktycznego, gdy brakujące elementy stanu faktycznego nie mają związku z przedstawionym stanem faktycznym i należało wydać interpretację indywidualną w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i przedstawione stanowisko. Zarzuciła naruszenie art. 14b § 3 o.p. przez błędną wykładnię, prowadzącą do "próby" wydania interpretacji indywidualnej w zakresie nieobjętym wnioskiem, co skutkowało przyjęciem, że wnioskodawca nie opisał w sposób wyczerpujący zaistniałego stanu faktycznego i nie odpowiedział na wezwanie organu. Natomiast wnioskodawca przedstawił w sposób wyczerpujący zaistniały stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. W zakresie drugiej części pytania organu nr 3 / czy wnioskodawca będzie zbywał lub nabywał w przyszłości inne udziały / udzielenie innej odpowiedzi, niż we wniosku i w odpowiedzi na wezwanie organu, nie było możliwe. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do przyjęcia, że organ podatkowy ogranicza się przy wydaniu interpretacji indywidualnej wyłącznie do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i do oceny prawnej tego stanu faktycznego, przyjętej przez wnioskodawcę. Zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 o.p. przez niezastosowanie, skutkujące brakiem wydania interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie spełniał wymogi formalne określone w art. 14b § 3 o.p. W uzasadnieniu zarzutów spółka akcentowała, że w pkt 68 i 70 wniosku wskazała przedmiot działalności w postaci między innymi prowadzenia działalności finansowej, bo wynika to z szerokiego zakresu działalności przyjętej w umowie, by uniknąć w przyszłości konieczności zmian umowy spółki, gdyby doszło do rozszerzenia działalności w przyszłości. Natomiast spółka nie wykonuje wszystkich rodzajów działalności określonych w umowie, w KRS. Spółka nie prowadziła dotąd i nie prowadzi aktualnie działalności, podlegającej zdefiniowaniu jako finansowa działalność. Spółka prowadzi działalność w zakresie usług diagnostycznych na stacjach kontroli pojazdów na terenie kraju. Spółka przedstawiła konkretny zaistniały stan faktyczny i nie ma podstaw do żądania uzupełnienia stanu faktycznego o okoliczności przyszłe. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 3 o.p. wymaga wyraźnego odróżnienia sytuacji, w której wnioskodawca przedstawia zaistniały stan faktyczny od sytuacji przedstawienia stanu faktycznego przyszłego. Tego rozróżnienia organ nie dostrzega. We wniosku wyraźnie wskazano, że spółka nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności, podlegającej zdefiniowaniu jak finansowa. Pytanie organu o zdarzenia przyszłe, w zakresie których wnioskodawca nie żądał udzielenia interpretacji indywidualnej, nie ma prawnego uzasadnienia. Organ miał obowiązek przedstawić ocenę prawną, odnoszącą się wyłącznie do przedstawionego stanu faktycznego i wyłącznie na podstawie tego stanu faktycznego odpowiedzieć na pytanie postawione we wniosku, czy dokonana sprzedaż udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest objęta zakresem art. 7, art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, przez to podlega opodatkowaniu tym podatkiem. 3. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przyjęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżone postanowienie, poprzedzające je postanowienie nie odpowiadają prawu. Postępowanie organu, na dotychczasowym etapie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, należy ocenić jako dowolne. 5. Stosownie do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14g § 1 o.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. 6. Wyczerpująco przedstawiony zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. to taki opis stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, który zawiera wszystkie okoliczności faktyczne konieczne, niezbędne do oceny prawnego stanowiska wnioskodawcy. Okoliczności faktyczne konieczne, niezbędne do oceny prawnego stanowiska wnioskodawcy to takie, których istnienie bądź nieistnienie jest istotne, rozstrzygające w świetle przepisu prawa podatkowego czy przepisów prawa podatkowego, których interpretacji domaga się wnioskodawca. 7. Przytoczony art. 14b § 3 o.p. nie może być rozumiany jako uprawnienie organu do żądania od wnioskodawcy uzupełnienia opisu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego w zakresie, który nie jest konieczny, niezbędny do oceny prawnego stanowiska wnioskodawcy, ale którego oczekuje organ. Ten przepis prawa nie może stać się instrumentem, prowadzącym do modyfikowania przez organ zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego i przez to do wydawania interpretacji indywidualnych w oderwaniu od zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, będących przedmiotem zainteresowania wnioskodawcy. Obowiązek organu z art. 14c § 1 o.p, przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy, ma mieć u podstaw zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, które są przedmiotem zainteresowania wnioskodawcy i na podstawie których wnioskodawca pyta o interpretację przepisu czy przepisów prawa podatkowego. Organ nie wydaje interpretacji indywidualnej na gruncie oczekiwanego przez siebie stanu faktycznego. Jako dowolną należy ocenić interpretację art. 14b § 3 w powiązaniu z art. 14c § 1 o.p., przyjętą u podstaw zaskarżonego postanowienia, zgodnie z którą wnioskodawca ma obowiązek uzupełnić opis zaistniałego stanu faktycznego o każdą okoliczność żądaną przez organ, także o taką, bez której jest możliwa ocena stanowiska wnioskodawcy. Taka dowolna interpretacja prowadzi do dowolnego zastosowania art. 14g § 1, § 3, art. 14h o.p. 8. W dalszym postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ powinien respektować prawidłową wykładnię spornego art. 14b § 3 w powiązaniu z art. 14c § 1 o.p. W konsekwencji będzie uprawniony stosować art. 14g § 1, § 3, art. 14h o.p. ściśle w sytuacjach tam opisanych. 9. Z porównania treści wezwania skierowanego do spółki z treścią odpowiedzi udzielonej przez spółkę na to wezwanie wynika, że spółka nie odniosła się do części pytania nr 3 / zgodnie z numeracją przyjętą przez organ w wezwaniu /. Ta część pytania dotyczyła nabywania i zbywania innych udziałów przez spółkę w przyszłości. / Por. k. 19, k. 33 akt postępowania przed organem / W dalszej kolejności wezwano spółkę do uzupełnienia własnego stanowiska, bo zdaniem organu odniosła się jedynie do kwestii uznania odpłatnego zbycia udziałów za sprzedaż towarów i usług. Zabrakło stanowiska spółki w odniesieniu do kwestii opodatkowania tej sprzedaży. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym odpłatne zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością 27 października 2011 r. nie stanowi sprzedaży towarów i usług w rozumieniu art. 7, art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. / Por. k. 13, k. 19v, k. 33 akt postępowania przed organem / 10. Podejmując zaskarżone postanowienie po pierwsze, organ nie wykazał, by opisany przez spółkę zaistniały stan faktyczny, następnie uzupełniony, zawierał istotne luki, przez co wykluczał ocenę stanowiska spółki, o której stanowi art. 14c § 1 o.p. / czy odpłatne zbycie udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /. Organ nie przedstawił żadnej argumentacji, uzasadniającej przyjęte stanowisko, zgodnie z którym dotąd przedstawione zaistniałe okoliczności faktyczne wykluczają możliwość oceny stanowiska wnioskodawcy zgodnie z art. 14c § 1 o.p. Organ nie uzasadnił stanowiska, zgodnie z którym nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej bez podania przyszłych zamierzeń spółki, w sposób narzucony treścią wezwania. Organ nie przedstawił żadnej argumentacji, uzasadniającej przyjęte stanowisko, zgodnie z którym tylko odpowiedź na pytanie o przyszłe nabywanie, zbywanie udziałów, czyni możliwym wydanie interpretacji indywidualnej a bez tej odpowiedzi wydanie interpretacji jest niemożliwe. Podsumowując tę część oceny prawnej zaskarżonego postanowienia, organ nie wykazał, by brak odpowiedzi na pytanie o przyszłe zamierzenia spółki w zakresie zbywania, nabywania udziałów, był równoznaczny z brakiem możliwości wydania interpretacji indywidualnej na gruncie już opisanego zaistniałego stanu faktycznego, podanych w tym opisie okoliczności. W tym stanie kontrolowanego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej samo stwierdzenie organu, że wnioskodawca nie wskazał wszystkich okoliczności faktycznych żądanych przez organ, nie przemawia za legalnością zaskarżonego postanowienia. To co ma zasadnicze znaczenie, to zaniechanie przez organ wykazania, że brak odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytanie o przyszłe nabywanie i zbywanie udziałów, w świetle już opisanego zaistniałego stanu faktycznego, wyklucza możliwość oceny stanowiska wnioskodawcy i wydania interpretacji indywidualnej. Wobec takiego zaniechania, dowolne jest stwierdzenie organu braku wymogów wniosku z art. 14b § 3 w rozumieniu art. 14g § 1 o.p. 11. Po drugie, dowolne jest stwierdzenie organu, by stanowisko spółki było niekompletne w zakresie istotnym, w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka prezentowała stanowisko, zgodnie z którym czynność odpłatnego zbycia udziałów nie jest objęta przez art. 7, art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro nie jest objęta zakresem tej ustawy podatkowej, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko spółki, zgodnie z którym czynność odpłatnego zbycia udziałów pozostaje poza zakresem art. 7, art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jest równoznaczne ze stanowiskiem, zgodnie z którym ta czynność, jako pozostająca poza zakresem rozważanej ustawy podatkowej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie dowolne jest stwierdzenie organu, by stanowisko spółki przyjęte we wniosku, w zakresie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, było niekompletne, by z tego względu nie zostały spełnione wymogi wniosku z art. 14b § 3 w rozumieniu art. 14g § 1 o.p. Sposób sformułowania stanowiska prawnego należy do wnioskującej spółki. Istotne jest, by z przyjętego sformułowania wynikało stanowisko w sprawie oceny prawnej, wymagane przez art. 14b § 3 o.p. 12. Z tych względów zaskarżone postanowienie, poprzedzające je postanowienie podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przy zastosowaniu art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 /. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.