I SA/Lu 537/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. G. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania T. G. (podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości 1.792 zł. Organ przedstawił ustalenia faktyczne, z których wynika, że podatnik w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów stolarskich. Korzystał przy tym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - ustawa VAT). W 2009 r. podatnik - jako podwykonawca firmy "N. - zobowiązał się wykonać na rzecz małżonków M. i A. P. prace budowlane związane z wykonaniem konstrukcji domu z drewna, w oparciu o umowę zawartą pomiędzy inwestorami a firmą "N. ". Wartość usługi zleconej podatnikowi wraz z materiałem określono na kwotę 55.000 zł. Podatnik nie zawarł pisemnej umowy z firmą "N. ". W dniu 19 stycznia 2009 r. podatnik otrzymał zaliczkę na zakup drewna w kwocie 10.000 zł, co zostało udokumentowane stosownym pokwitowaniem i zaksięgowane przez podatnika w ewidencji sprzedaży za styczeń 2009 r. Prace budowlane podatnik wykonał w lipcu 2009 r., co wynika ze sprawy cywilnej, w której podatnik wystąpił z powództwem przeciwko inwestorom o zasądzenie kwoty 45.000 zł tytułem wynagrodzenia za wykonaną usługę budowlaną. Sąd Rejonowy w [...] I Wydział Cywilny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2014 r. sygn. akt [...] oddalił powództwo z uwagi na brak legitymacji biernej inwestorów, skoro powoda (podatnika) nie łączyła z nimi żadna umowa zobowiązująca ich do zapłaty kwoty objętej pozwem. Jednak jednocześnie Sąd Rejonowy w uzasadnieniu swojego wyroku zgodził się z powodem (podatnikiem) co do tego, że usługa, polegająca na budowie domu drewnianego, została wykonana w lipcu 2009 r. W tych okolicznościach organ przyjął, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przez podatnika usługi budowlanej powstał w sierpniu 2009 r. i powołał się w tym zakresie na art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT. Wartość wykonanej usługi organ określił na kwotę 25.000 zł, z tym uzasadnieniem, że w świetle zeznań A. D., prowadzącego z ramienia firmy "[...]" budowę domu na rzecz M. i A. P., kwota ta odzwierciedla faktyczną wartość materiałów i robocizny wniesionych przez skarżącego w związku z realizacją tej inwestycji. Organ zauważył przy tym, że w postępowaniu cywilnym podatnik zeznał (zeznania z dnia 17 czerwca 2011 r.), że wartość prac wykonanych przy budowie omawianego domu dla małż. P. stanowi kwotę 55.000 zł. Wobec tego, że podatnik w lipcu 2009 r. wykonał usługę, polegającą na wzniesieniu drewnianej konstrukcji domu dla małż. P. za kwotę 25.000 zł, a obowiązek w podatku od towarów i usług powstał w sierpniu 2009 r., należało - zdaniem organu - dodać do obrotu zaewidencjonowanego przez podatnika za okres od stycznia do sierpnia 2009 r. jeszcze kwotę 15.000 zł, której podatnik nie wykazał w ewidencji prowadzonej dla celów rozważanego podatku. W następstwie w listopadzie 2009 r. podatnik uzyskał przychód w wysokości 52.810 zł. Zatem za listopad 2009 r. kwota sprzedaży, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wynosi 2.810 zł, przy czym od kwoty 40 zł według stawki 22 %, zaś od kwoty 2.770 zł według stawki 7 % przewidzianej dla usług budowlanych w budynku mieszkalnym. Organ wyjaśnił, że skoro w listopadzie 2009 r. doszło do przekroczenia wysokości obrotu, uprawniającej podatnika do zwolnienia od podatku od towarów i usług na zasadzie art. 113 ust. 1 ustawy VAT, to zgodnie z art. 113 ust. 5 tej ustawy opodatkowaniu podlegała wysokość obrotu ponad kwotę, która dawała podatnikowi zwolnienie podatkowe. W związku z tym, odrębną decyzją zostało określone podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. W następstwie należało opodatkować podatkiem od towarów i usług sprzedaż wykazaną przez podatnika w ewidencji za grudzień 2009 r. o wartości 27.270 zł, przy czym od kwoty 70 zł według stawki 22 %, zaś od kwoty 27.200 zł według stawki 7 % przewidzianej dla usług budowlanych w budynku mieszkalnym. Natomiast odnośnie zarzutów odwołania, organ argumentował, że, wbrew przekonaniu podatnika, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad obowiązujących w procedurze podatkowej, a w szczególności zasady szybkości postępowania. Podkreślał przy tym, że rozpatrywana sprawa wymagała zebrania obszernego materiału dowodowego, niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia. Jednocześnie w wyniku wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego i okoliczności faktycznych jakie z niego wynikały, należało stwierdzić, że podatnik błędnie przyjął utratę zwolnienia podatkowego, określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, dopiero w grudniu 2009 r. W skardze na powyższą decyzję organu T. G. zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613. - "o.p."). Nie zgodził się z ustaleniami organu opartymi na zeznaniach świadka A. D. i wykazywał, że za wykonane prace otrzymał od inwestorów kwotę 10.000 zł, którą zaksięgował w ewidencji sprzedaży w miesiącu styczniu 2009 r. Zdaniem skarżącego, organ nie ustalił prawdy obiektywnej i wydał decyzję bez uwzględnienia stanu faktycznego oraz prawnego. Organ nie wyjaśnił sprawy w sposób wszechstronny, zaniechał zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, a braki w tym materiale nie mogą prowadzić do ustaleń niekorzystnych dla podatnika. W uzasadnieniu skargi skarżący odwołał się także do stanowiska i argumentów Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 30/11. W tym kontekście zauważał, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym podatnik powinien uzyskać od organu pełną wiedzę co do przesłanek istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast w analizowanej sprawie postępowanie było przedłużane bez podania podatnikowi konkretnych przyczyn. Ponadto organ nie prowadził postępowania w taki sposób, który zapewniłby podatnikowi bezpieczeństwo prawne i pogłębił jego zaufanie do organów podatkowych. Tym samym organ naruszył zasadę praworządności. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, jednak - co należy wyraźnie podkreślić - z przyczyn zasadniczo innych niż te, które skarżący przedstawił w skardze. Stosownie bowiem do treści art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - "p.p.s.a"). sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić także te istotne naruszenia prawa, których skarżący nie dostrzega. Na obecnym etapie sądowej kontroli legalności pierwszorzędne znaczenie ma kwestia przedawnienia, a więc czy w dacie wydania zaskarżonej decyzji rzeczywiście bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. uległ zawieszeniu zgodnie z regulacją zawartą w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - jak to przyjął organ. Decyzja określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. stanowi przecież konsekwencję decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w tym podatku za listopad 2009 r. W sprawie sygn. I SA/Lu 536/15 uchylona została decyzja organu, dotycząca zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. z tego powodu, że w świetle przedstawionych dowodów i argumentów nie została prawidłowo wykazana przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, zawarta w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., na której organ bazował u podstaw swojej decyzji. Jednocześnie mocą wyroku w ww. sprawie organ został zobowiązany do rzetelnego i wnikliwego wyjaśnienia czy rzeczywiście doszło do przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. (por. szerzej uzasadnienie wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 536/15). Odnosząc powyższe do okoliczności nin. sprawy, dotyczącej już zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., trzeba zauważyć, że organ określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w związku z przyjęciem, że podatnik utracił prawo do zwolnienia podatkowego, określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, w listopadzie 2009 r. Zatem w grudniu 2009 r. wartość całej sprzedaży, jaka została wykazana przez podatnika w ewidencji, podlegała już - zdaniem organu - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak gdyby okazało się, że zobowiązanie podatnika w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. uległoby przedawnieniu, wówczas organ nie byłby uprawniony twierdzić, że podatnik już za listopad 2009 r. był zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług, a postępowanie podatkowe odnośnie listopada 2009 r. podlegałoby przecież umorzeniu, zgodnie z art. 208 § 1 o.p. Nie można pomijać, że, co do zasady, organ nie jest uprawniony do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych dotyczących już przedawnionych zobowiązań podatkowych, zaś wszczęte podlegają umorzeniu. Oznacza to w konsekwencji, że organ nie może skutecznie podejmować czynności w sprawie przedawnionych zobowiązań podatkowych. Zasadniczo bowiem przedawnienie zobowiązań podatkowych pozbawia organ uprawnienia do kwestionowania rzetelności ewidencji sprzedaży, a w dalszej kolejności prawidłowości deklaracji składanych przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług, w takim zakresie, jaki odnosi się do przedawnionych zobowiązań podatkowych. Zatem ewidencja sprzedaży prowadzona za okresy objęte przedawnieniem - zgodnie z prawem - nie może zostać pozbawiona przymiotu rzetelności. Taki jest skutek zaistnienia przedawnienia, kiedy upłynie termin z art. 70 § 1 o.p. W przeciwnym razie dochodziłoby do obejścia instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wówczas też traciłby na znaczeniu art. 59 § 1 pkt 9 o.p., stwierdzający, że przedawnione zobowiązanie podatkowe wygasa, a więc nie może w żaden sposób kształtować sytuacji podatkowoprawnej podatnika za okresy rozliczeniowe nieobjęte przedawnieniem. Natomiast trzeba wówczas przyjąć, że to, co podatnik wykazał w ewidencji, deklarował na jej podstawie, jest prawidłowe (za okresy rozliczeniowe, których dotyczy przedawnienie). Ponadto trzeba też mieć w polu widzenia, że stosownie do regulacji zawartych w art. 21 § 2, § 3 o.p., jak długo deklaracja podatkowa złożona przez podatnika nie zostanie zastąpiona decyzją wymiarową, tak długo właśnie deklaracja wyznacza prawidłowe rozliczenie podatnika i wiąże organ podatkowy. Zatem, jeśli z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ stracił uprawnienie do wydania decyzji określającej w myśl art. 21 § 3 o.p., w mocy pozostaje deklaracja podatkowa złożona przez podatnika, o czym stanowi art. 21 § 2 o.p. Wobec powyższego, jeśli doszło do przedawnienia zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe aż do listopada 2009 r., organ ma obowiązek przyjąć ewidencję sprzedaży, rozliczenie podatkowe wykazane przez podatnika za te okresy i nie może ich kwestionować. W takim przypadku organ będzie uprawniony rozważać utratę przez podatnika zwolnienia podatkowego z art. 113 ust. 1 ustawy VAT dopiero w odniesieniu do grudnia 2009 r., co może mieć istotny wpływ na wynik nin. sprawy. Zdaniem sądu, w zaistniałym stanie sprawy przedwczesna jest merytoryczna kontrola legalności zaskarżonej decyzji odnośnie wymiaru zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r., skoro może okazać się, że mamy do czynienia z przedawnionymi zobowiązaniami podatkowymi z tytułu podatku od towarów i usług aż do listopada 2009 r. włącznie, które wygasły w myśl art. 59 § 1 pkt 9 o.p. Gdyby tak się stało, organ straci uprawnienie do wydania decyzji, zastępujących deklaracje podatkowe, za okresy rozliczeniowe podatku od towarów i usług aż do listopada 2009 r. włącznie. Straci też uprawnienie do wywodzenia jakichkolwiek skutków podatkowych z nierzetelności ewidencji podatnika za okresy rozliczeniowe objęte przedawnieniem. W następstwie nie będzie uprawniony twierdzić, że podatnik już za okresy rozliczeniowe sprzed grudnia 2009 r. miał obowiązek zapłacić podatek od towarów i usług. Wówczas pozostanie organowi rozważyć czy podatnik utracił zwolnienie podatkowe z art. 113 ust. 1 ustawy VAT dopiero w grudniu 2009 r., a następnie, jaka wartość sprzedaży podlega opodatkowaniu omawianym podatkiem. Trzeba wyraźnie podkreślić, że instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, która skutkuje jego wygaśnięciem oznacza, że organ podatkowy nie jest uprawniony do wyprowadzania z przedawnionego zobowiązania podatkowego żadnych podatkowych skutków, które mogłyby wpływać na sytuację podatnika w odniesieniu do rozliczeń podatkowych za te okresy, które jeszcze nie zostały objęte przedawnieniem, w szczególności jeśli te skutki miałyby powodować po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku czy wyższej kwoty podatku. Takie wnioski wprost wynikają ze stanowiska prawnego Trybunału Konstytucyjnego (TK) w sprawie sygn. P 30/11 (Dz.U.2012.848). TK podkreślał w niej, że wprowadzona do porządku prawnego instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma stanowić dla podatnika rzeczywistą gwarancję i realną ochronę jego praw; ma stabilizować sytuację podatnika z punktu widzenia prawa podatkowego. Natomiast w żadnym razie nie można zasadnie zostać sprowadzona do instytucji pozornej, bowiem byłoby to sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) i wywodzoną z niej zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zatem w dalszym postępowaniu podatkowym organ przede wszystkim będzie miał w polu widzenia kwestię przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., bowiem jej prawidłowe rozstrzygnięcie wyznaczy zakres rozliczenia podatkowego za grudzień 2009 r., a zatem czy i w jakim zakresie podatnik ma obowiązek zapłacić podatek od towarów i usług, czy istnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w omawianym podatku odnośnie grudnia 2009 r. Dlatego zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c p.p.s.a. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.