I SA/Lu 538/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2017 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia A. W., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie objętej wnioskiem z dnia [...] grudnia, złożonym w dniu [...] grudnia 2016 r. "o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku naliczonego nad należnym oraz odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2013 r. ([...] zł)", utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...] października 2013 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Termin do dokonania przez organ podatkowy zwrotu podatku upływał zatem [...] grudnia 2013 r. W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r., w dniu [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec podatniczki kontrolę podatkową. Następnie, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Natomiast nadwyżkę w niekwestionowanej kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał na wskazany przez stronę rachunek bankowy w dniu [...] grudnia 2013 r. W dniu [...] czerwca 2015 r. doręczono stronie protokół kontroli, w którym organ podatkowy stwierdził, iż w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. podatniczka zawyżyła kwotę do zwrotu na rachunek bankowy o [...] zł. Według protokołu kontroli kwota do zwrotu winna wynosić nie [...] zł - jak to wykazano w deklaracji - lecz [...] zł. W związku z powyższym do rozliczenia pozostała kwota bezsporna w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r, postanowieniem z dnia [...] przedłużył zaś termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., w kwocie [...] zł - do czasu zakończenia postępowania podatkowego. W dniu [...] września 2015 r. występujący w imieniu strony pełnomocnik złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o zaliczenie z kwoty zadeklarowanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. ([...] zł) na poczet zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] przedłużył termin załatwienia wniosku do 31 grudnia 2015 r. i zwrócił się do podatniczki o ponowne zajęcie stanowiska w sprawie złożonego wniosku o zaliczenie bezspornej kwoty zwrotu za wrzesień 2013 r., załączając jednocześnie propozycję zaliczenia dokonaną przez organ podatkowy. Wreszcie postanowieniem z dnia [...] część zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł., zaliczył na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] zostało zaskarżone zażaleniem. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 30 grudnia 2016 r., sygn. akt. I SA/Lu 553/16, skargę oddalił. Z kolei wskazanym wyżej wnioskiem z dnia [...] grudnia 2016 r., strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku naliczonego nad należnym oraz odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2013 r. ([...] zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie objętej wskazanym wnioskiem. W wyniku rozpoznania zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na wstępie przytoczył brzmienie art. 165 § 1, art. 165a § 1, art. 76, art. 76b § 1, art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1, ust. 2, art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (aktualny Dz.U. 2017 poz. 1221 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT". Organ drugiej instancji nadmienił, że w dacie złożenia przez podatniczkę wniosku z dnia [...] grudnia 2016 r. strona nie posiadała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym czy też nadpłaty w podatku od towarów i usług z września 2013 r. Część należnej nadwyżki za wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł, organ podatkowy zwrócił bowiem w dniu [...] grudnia 2013 r. na rachunek bankowy strony. Natomiast pozostała bezsporna część nadwyżki w łącznej kwocie [...] zł (odpowiednio w kwotach [...] zł, [...] zł, [...]i [...]) wraz z odsetkami naliczonymi stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w łącznej kwocie [...] zł (odpowiednio: [...] zł) została zaliczona na poczet zaległości podatkowych ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Postanowienie to zostało wydane po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W treści ww. postanowienia organ podatkowy przedstawił rozliczenie należnej stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. Organ zauważył, że ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], w związku ze złożoną przez stronę skargą, podlegało ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd ten wyrokiem z dnia 30 grudnia 2016 r., sygn. akt. I SA/Lu 553/16, skargę oddalił. Zatem, w dacie złożenia przez podatniczkę wniosku z dnia [...] grudnia 2016 r., w obrocie prawnym funkcjonowało (i nadal funkcjonuje) ostateczne postanowienie w sprawie zaliczenia części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień 2013 r. Organ odwoławczy podkreślił, że istnienie w obrocie prawnym ww. postanowienia o zaliczeniu oznacza, że zarówno organ podatkowy jak i strona są związani rozstrzygnięciami w nim zawartymi. W konsekwencji, związanie treścią tego postanowienia wyklucza możliwość prowadzenia postępowania w przedmiocie ponownego rozliczenia nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Nadmieniono, że podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił również, iż postanowieniem z dnia [...], przedłużony został termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Następnie, postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., w kwocie [...] zł - do czasu zakończenia postępowania podatkowego. W ocenie organów podatkowych, skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, a następnie - do czasu zakończenia postępowania podatkowego, to nie można na podstawie cytowanego wyżej art. 87 ust. 7 ustawy o VAT wywodzić, iż różnica podatku nie został zwrócona w terminie wskazanym w art. 87 i że traktować ją należy jako nadpłatę podatku. Zdaniem organu zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie ustawy o VAT , wyklucza bowiem zastosowanie w sprawie art. 87 ust. 7 cyt. ustawy. Dokonując w dniu [...] grudnia 2013 r. zwrotu na rachunek bankowy podatniczki części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł zdaniem organu nie naruszył on terminu zwrotu określonego w art. 87 ust. 2. Odsetki naliczył zaś na podstawie tego właśnie przepisu ustawy o VAT. Organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnił, że wniesienie zażalenia przenosi na organ podatkowy wyższego stopnia kompetencje do ponownego rozstrzygnięcia tylko sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonym postanowieniu. W tym przypadku, jest to postanowienie wydane na podstawie art. 165a § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 poz. 201 ze zm.), o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie objętej wnioskiem z dnia [...] grudnia 2016 r. złożonym w dniu [...] grudnia 2016 r. "o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku naliczonego nad należnym oraz odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2013 r ([...] zł)".  W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatniczka wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 76 § 1, art. 76 a § 1, art. 76b oraz art. 78 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzając powstanie nadpłaty zalicza ją na poczet bieżących zobowiązań w swoich postanowieniach, uchylając się jednocześnie od prawidłowego rozliczenia wysokości odsetek; - art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że niezwrócona w terminie przez organ podatkowy kwota zwrotu podatku VAT nie jest nadpłatą podlegającą oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych; - art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż skarżącej nie przysługuje prawo do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług tak jak od zaległości podatkowych; - art. 87 ust. 2 i art. 87 ust.7 ustawy o VAT w zw. z art. 78 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie podatnikowi zwrotu podatku kwoty bezspornej z przekroczeniem terminu bez oprocentowania pobieranego od zaległości podatkowych co ma istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 87 ust. 2 i art. 87 ust.7 ustawy o VAT w zw. z art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niezasadne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od dnia złożenia deklaracji VAT-7; - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez stosowanie w sposób niewłaściwy przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że nie sposób zgodzić się z uzasadnieniami postanowień organów podatkowych ze względu na fakt, iż sporna jest wysokość stawki odsetek. Organ podatkowy pomimo wydanych wcześniejszych postanowień i zaliczenie nadpłaty zwrotu podatku VAT naliczonego nad należnym za wrzesień 2013 r. o którym mowa w art. 76b § 1 w związku z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej na poczet bieżących zaległości podatkowych zgodnie z wnioskami nie rozstrzyga o stawce odsetek. W związku z tym strona zwróciła się w dniu [...] grudnia 2016 r. ponownie o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT naliczonego nad należnym oraz odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2013 r. W ocenie podatniczki organ podatkowy dokonując rozliczenia w swoim rozstrzygnięciu pominął fakt prawidłowego rozliczenia odsetek na rzecz podatnika. Organ podatkowy zdaniem strony nie uwzględnił art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 78 § 1). Organ podatkowy dokonując zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2015 r. postanowieniem z dnia [...] na łączną kwotę wg organu podatkowego [...] zł wraz z odsetkami [...] zł nie uwzględnia przepisów ordynacji podatkowej oraz terminu 60 dniowego wynikającego ze zdania pierwszego art. 87 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo skarżąca wskazała, że organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową w dniu [...] określając termin zakończenia kontroli do [...] czerwca 2014 r. Organ podatkowy mając 60 dni na ocenienie zasadności zwrotu i ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z dokumentami oraz czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. odzwierciedlają stan faktyczny powinien określić wstępną kwotę zwrotu podatku naliczonego nad należnym. Wstępna weryfikacja pozwala organowi na wyliczenie kwoty spornej jak i bezspornej zwrotu podatku naliczonego nad należnym, którą organ podatkowy określa na [...] zł. Wszczęcie kontroli podatkowej i wstępna weryfikacja powinna według art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej zostać zakończona bez zbędnej zwłoki. Na pewno też wstępna weryfikacja powinna być zakończona w terminie nie dłuższym od terminu załatwienia sprawy przewidzianego dla postępowania podatkowego, wymagającego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego - nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy skomplikowanej w ciągu dwóch miesięcy (art. 139 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy dokonując zaliczenia nadpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w dniu [...] grudnia 2015 r. postanowieniem naruszył według podatniczki nie tylko przepisy krajowe ale także art. 183 dyrektywy 2006/112/WE, który wiąże się z regułą neutralności VAT dla podatnika. Strona zaznaczyła również, iż organ podatkowy wydłużając termin zwrotu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2013 r. w postępowaniu podatkowym wprowadził w błąd podatnika poprzez błędne pouczenie (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a) o możliwości wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez co pogorszył uprawnienie strony i wydłużył postępowanie podatkowe. Prawidłowo złożone w dniu [...] grudnia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przez podatnika powoduje, iż wezwanie to jest złożone w terminie i powinno być rozpatrzone już jako zażalenie i przekazane organowi drugiej instancji. Podatniczka stwierdziła, że organ podatkowy dokonując zwrotu podatku VAT nie doliczył i nie wypłacił należnych odsetek wynikających z art. 87 ust 7 ustawy o podatku od towarów usług oraz art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego strona zaliczyła wypłacony zwrot podatku VAT proporcjonalnie na poczet należnego zwrotu i odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu podatku VAT na dzień zwrotu podatku VAT zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej. Przedstawiła także swoje wyliczenia w niniejszej sprawie. Skarżąca podkreśliła, że w dniu [...] październik 2013 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Termin do dokonania przez organ podatkowy zwrotu podatku upływał 24 grudnia 2013 r. Dodatkowo w dniu [...] września 2015 r. złożyła pismo zwracając się o zwrot podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2013 r., tj. kwoty nadpłaty. Organ podatkowy mimo wpływu deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. w terminie ze wskazaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni oraz złożenia pisemnych wniosków w przedmiocie zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym zwlekał z rozstrzygnięciem tej kwestii. Podejmując natomiast decyzję w tym przedmiocie (w grudniu 2015 r.) ustalił odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Tymczasem realia niniejszej sprawy nie uzasadniają takiego rozstrzygnięcia. Zwrócona stronie kwota podatku VAT od początku była bezsporna, organ podatkowy nie podejmując decyzji w kwestii jej zwrotu w ustawowych terminach, pozostawał w zwłoce w załatwieniu sprawy z wniosku strony od dnia złożenia deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. Oznacza to zdaniem strony prawo do potraktowania bezspornej kwoty VAT jako nadpłaty podlegającej zwrotowi z oprocentowaniem zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W związku z otrzymaniem przez stronę odpowiedzi na skargę, skarżąca wystosowała do Sądu pismo datowane na 5 września 2017 r., w którym zwróciła uwagę na dwa postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 1132/16 i 1133/16), którymi NSA oddalił skargi kasacyjne w jej sprawach, gdzie przedmiotem było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2013 r. Stwierdziła, że organ podatkowy nie uwzględnił wydanych przez NSA postanowień, bo do dzisiejszego dnia "nie nadano jej wnioskom stosownego biegu". Do pisma skarżąca dołączyła "wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa" z dnia [...] grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Ze skargi oraz dodatkowego pisma strony wynika, że skarżąca kwestionuje, po pierwsze, sposób zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę - zdaniem skarżącej organ podatkowy obliczył je w sposób nieprawidłowy, nie uwzględniając treści art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, po drugie zaś, niezasadne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług, która powstała w związku ze złożoną przez stronę deklaracją VAT- 7. Odnosząc się do powyższych kwestii, w pierwszej kolejności wskazać trzeba, na co zwracał już uwagę organ podatkowy, że wyrokiem z dnia 30 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 553/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatniczki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Postanowieniem tym zaliczono pozostałą bezsporną część nadwyżki w kwocie [...] (część nadwyżki w kwocie [...] zł została uprzednio zwrócona w dniu [...] grudnia 2013 r.) wraz z odsetkami naliczonym stosownie do art. 87 st. 2 ustawy o VAT , w łącznej kwocie [...] zł, na poczet zaległości podatkowych strony. Skoro legalność tego postanowienia została już poddana ocenie Sądu, a wyrok oddalający skargę stał się prawomocny, to tym samym Sąd potwierdził prawidłowość stanowiska organów co do sposobu zaliczenia tej nadpłaty oraz co do sposobu obliczenia odsetek, zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sąd rozpoznając sprawę na obecnym etapie postępowania był zatem na podstawie powołanego art. 153 P.p.s.a. związany oceną prawną zawartą we wskazanym wyżej wyroku. Przepis ten obejmuje bowiem sytuację, w której w określonej sprawie orzekał już poprzednio sąd administracyjny, dokonując oceny prawnej, a z taką sytuacją mamy do czynienia na tle kontrolowanej obecnie sprawy. Ocena wyrażona przez Sąd, sformułowana w zakresie zaliczenia nadwyżki w podatku na poczet zobowiązań podatkowych, oraz co do prawidłowości obliczonych odsetek, stosownie do treści powołanego przepisu była wiążąca także dla organów podatkowych. Słusznie zatem przyjął organ, że prowadzenie postępowania w przedmiocie rozliczenia nadwyżki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. z odsetkami, których wysokość skarżąca kwestionowała wskazując, że powinny być obliczone w wysokości odsetek za zwłokę, a nie wysokości wskazanej w treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, byłoby ponownym rozpatrywaniem przez organ sprawy, co do której ocenę prawną wyraził sąd. To zaś byłoby niedopuszczalne w świetle art. 153 P.p.s.a. Stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Sytuacja opisana w treści przytoczonego przepisu Ordynacji podatkowej zachodzi w rozpoznawanej sprawie. W odniesieniu do nadpłaty w podatku od towarów i usług zadeklarowanej przez skarżącą za wrzesień 2013 r. sytuacja przestawia się bowiem tak, iż: część nadpłaty jako niesporna ([...] zł) została zwrócona stronie na jej rachunek bankowy [...] grudnia 2013 r. Kolejna bezsporna część nadpłaty ([...] zł) została następnie zaliczona na poczet zaległości podatkowych ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], a sposób rozliczenia nadwyżki wraz z odsetkami, zaakceptował Sąd powołanym wyżej wyrokiem. Zatem, co do obu niespornych części nadpłaty: zwróconej na rachunek strony, jak i co do zaliczenia pozostałej niespornej części z naliczonymi odsetkami na poczet zaległości podatkowych i wobec wyroku WSA – organ nie mógł prowadzić postępowania w zakresie objętym wnioskiem strony z dnia [...] grudnia 2016 r. Słusznie zatem w tym zakresie organy podatkowe zastosowały art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, odmawiając wszczęcia postepowania. Organ nie mógł również, na podstawie wniosku podatniczki z dnia [...] grudnia 2016 r., wszcząć w sposób zgodny z prawem postępowania w zakresie zwrotu niezwróconej dotychczas stronie nadwyżki podatku od towarów i usług ([...] zł). Należy bowiem wskazać, że trwa procedura weryfikacji zadeklarowanego rozliczenia w podatku od towarów i usług - w aktach znajduje się postanowienie z [...] o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oraz wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, postanowienie z dnia [...] którym Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. W świetle treści uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, oraz stanowiska zajętego w jej uzasadnieniu (dostępna w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl) przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego znane jest przy tym skarżącej, gdyż zostało wyrażone w postanowieniach NSA z dnia 10 kwietnia 2017 r. (sygn. I FSK 1132/16 i I FSK 1133/16), którymi Sąd oddalił jej skargi kasacyjne na postanowienia WSA. Przedmiotem obu spraw było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: lipiec 2013 r. (pierwsza sprawa) i sierpień 2013 r. (druga sprawa). W postanowieniach tych wyrażono pogląd, który Sąd rozpoznający sprawę podziela, że w przypadku wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa w terminie wynikającym z pouczenia należy potraktować to wezwanie jako zażalenie złożone w trybie art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej i przekazać do rozpatrzenia według właściwości dyrektorowi izby administracji skarbowej (jako nowemu organowi powołanemu w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. dyrektora izby skarbowej). Dopiero bowiem po rozpatrzeniu tego zażalenia przez organ drugiej instancji skarżącej przysługiwała będzie - na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. - skarga do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie tego organu. Kwestię zasadności przedłużenia terminu zwrotu skarżącej nadwyżki podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, która aktualnie nie została stronie zwrócona, organ podatkowy rozstrzygnie zatem po rozpatrzeniu zażalenia strony na postanowienie z dnia [...]. Skoro więc zagadnienie przedłużania terminu zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług, która powstała w związku ze złożoną przez stronę deklaracją VAT- 7, będzie rozstrzygnięta w postępowaniu, o którym mowa, to niezasadnym byłoby równoległe wszczynanie kolejnego postępowania w tym przedmiocie, czyniąc zadość żądaniu skarżącej wyrażonym we wniosku z dnia [...] grudnia 2016 r. W konkluzji przyjąć należy, że organ prawidłowo przyjął w sprawie, iż postępowanie w zakresie objętym wnioskiem z [...] grudnia 2016 r. nie może się toczyć, co oznacza, że zaistniała podstawa do odmowy jego wszczęcia w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, zawierającego zasadę praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia, wynikającej z treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady zaufania trzeba zauważyć, że jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05). Postępowanie organu w ocenie Sądu powyższym wymaganiom odpowiada. Dla oceny postępowania podatkowego z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie ma natomiast znaczenia czy rozstrzygnięcie kończące to postępowanie jest zgodne z oczekiwaniem strony. Tymczasem należy zauważyć, że zgodnie treścią z art. 165 § 1Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Stosownie zaś do treści art. 165 § 3 tej ustawy, datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. W myśl natomiast tego ostatniego przepisu, gdy żądanie wszczęcia postępowania, które z chwilą jego wniesienia spowodowało skutek w postaci wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.